PAPELES DE J.B. (n.º 1132)
(sexta época; n.º 32/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Inspección anterior. El silencio en una actuación anterior no es una manifestación efectiva y concluyente que vincule a efectos de confianza legítima (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada es una manifestación concreta de lo que suele ocurrir con la aparición de principios administrativos, en este caso tributarios, protectores de derechos de los administrados, aquí contribuyentes. La seguridad jurídica es un principio constitucional (art. 9 CE en el Título Preliminar) de protección “terciaria” (según el artículo 53.1 CE sólo tiene protección del TC los derechos y libertades del Capítulo Segundo del Título Primero y directamente ante los tribunales o en el recurso de amparo ante el TC y las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 CE que regula la Igualdad y la Sección 1ª del Capítulo Segundo: derecho a la vida, libertad ideológica y religiosa, libertad personal y seguridad, intimidad e inviolabilidad del domicilio, libertad de residencia y circulación, libertad de expresión, derecho de reunión, derecho de asociación, derecho de participación, protección judicial, legalidad penal, trabajo remunerado, prohibición de tribunales de honor, libertad de enseñanza, derecho a la educación, autonomía universitaria, libertad de sindicación, derecho de huelga y derecho de petición). La seguridad jurídica es sólo un principio invocable, pero no protegido ni sirve de fundamento jurídico. Todos entienden el que debe ser su contenido, pero ha tenido que regularse de forma troceada (confianza legítima, presunción de buena fe, regularización íntegra, derecho a una buena Administración...) o aplicarse de forma individualizada en resoluciones y sentencias.

Cada vez que se produce el reconocimiento procesal de alguna manifestación concreta del principio de seguridad jurídica suenan las campanas de los favorecidos y las alarmas de la Administración que ve recortada sus formas de aplicar la ley. Y, pasado un tiempo, la concreción de la seguridad jurídica se matiza, se pondera, se diluye, se debilita. A pesar de que la confianza legítima ya se señalaba como principio ordenador de la actuación administrativa en la Ley 30/1992 y, desde luego, se sigue recogiendo en la vigente Ley 40/2015 (art. 3 LRJSP), fue un alborozo jurídico la lectura de su invocación en sentencias no hace muchos años. Si el proceder de la Administración permite suponer que así actuará siempre en lo sucesivo, porque en sus actos y actuaciones obra con sumisión plena a la Constitución, a la Ley y al Derecho: art. 103 CE y art. 3Ley 40/2015). Un prurito de erudición llevó, después, a encontrar referencias en el Derecho alemán. Y lo siguiente fue señalar que esa confianza que nace, crece y enraíza en el administrado a la vista de como actúa la Administración no se produce en todo caso, sino “sólo” cuando se trata de una resolución efectiva y concluyente (TS 13.06.18). Y, por supuesto, la Administración puede cambiar de parecer, dentro de la ley, tantas veces como lo considere adecuado, siempre motivando el nuevo criterio, la nueva doctrina, el nuevo fundamento. Si esta situación del Estado de Derecho se completa con el derecho de la Administración a actuar contra Derecho “solo hasta dos veces” por causa del mismo vicio (por ejemplo, falta o deficiencia de motivación) y que, anulada una liquidación tributaria, puede producir otras posteriores (actas de doble tiro), lo de menos es que que la confianza legítima se haya devaluado como los céntimos de euro.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a quien en una actuación anterior no vio regularizado un aspecto de su situación tributaria y continuó actuando como antes. En una posterior actuación se volvió sobre los hechos producidos en un período prescrito invocando la Administración el artículo 115 LGT en su versión según la Ley 34/2015 que modificó la anterior y permitió que se pudieran comprobar hechos producidos en períodos prescritos y también, en su caso, modificar la calificación de los mismos, con efectos en períodos no prescritos. Esta jurídicamente alarmante regulación encontraba amparo en la doctrina del TC que considera que no puede haber igualdad en la ilegalidad, lo que justifica la regularización de los hechos en períodos prescritos aunque no se modifique la liquidación en esos períodos, pero sí las consecuencias en los no prescritos, o sea, la consagración de la esquizofrenia fiscal como carácter de algún Estado de Derecho. Y la sentencia que se comenta considera que esa regularización no hace padecer el Derecho por afectar al principio de confianza legítima como concreción del principio de seguridad jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

b) Cambio de criterio. Imputación de costes entre matriz y sucursal. En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25). Aunque el art. 12.5 TRLIS fue declarado ayuda de Estado ilegal, se aplica el principio de confianza legítima al concurrir las condiciones exigidas (TS 6-5-24)

c) La reforma del artículo 115 LGT por Ley 34/2015 permite a la Inspección calificar un negocio realizado en período prescrito estando vigente la LGT/1963 (TS 2-4-25)

RESPONSABLES

2) En la recaudación. Art. 42.2.a) LGT. No sanción. En la impugnación no cabe alegar aspecto propios de la sanciones porque este supuesto de responsabilidad no tiene ese carácter (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada considera improcedentes las alegaciones que hace el administrado porque se referían a la presunción de inocencia y a la culpabilidad porque este supuesto de responsabilidad no tiene carácter sancionador (TS s. 28.04.23)

Esta consideración no quiere decir que no sea obligado, en todo caso de declaración de responsabilidad por el artículo 42.2 a) LGT, la prueba de los requisitos que exige (TS ss. 20.09.23, 15.02.23, 22.02.23: conducta evasiva manifestada por una intención y una acción: “los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración” por referencia a los bienes y derechos “que se hubiera podido embargar o enajenar”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24)

b) No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). Declaración de responsabilidad por utilización de una cuenta común (AN 20-5-25).En responsabilidad tributaria solidaria las actuaciones con el deudor principal u otro obligado tributario no interrumpen la prescripción respecto de la declaración de responsabilidad, sino desde que dicha declaración se produce (AN 4-6-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24). En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24). Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PROCEDIMIENTO

3) Incumplimientos. Cuantía. Recurso de alzada improcedente. Ni sumando la sanción a la liquidación se supera el importe de 150.000 euros (AN 27-7-25). Compensación de bases negativas. No es opción. Aplicación de normas inconstitucionales. Devolución. Procedía la solicitud de rectificación de la autoliquidación en que se aplicó las normas inconstitucionales del RDL 3/2016 (AN 27-7-25)

Con estas dos reseñas de las correspondientes sentencias se pretende llamar la atención lo que también exige pronunciamiento de los tribunales en vía contenciosa cuando parece que no debió tener origen el litigios o que debió encontrar remedio en instancia anterior, ya la responsabilidad que se podría haber exigido por ello.

- La cuantía exigida para el recurso de alzada ordinario se regula en todos sus aspectos de competencia y efectividad: en el artículo 229.1 c) LGT al regular la competencia del TEAC para conocer en segunda instancia de los recurso de alzada ordinarias; en el artículo 35 RD 520/2005 RRV, que regula cuantía de la reclamación y cómo se calcula y el artículo 36 que regula la cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario que se fija en 150.000 euos (o en 1.800.000 euros si la reclamación es contra bases o valoraciones). Interponer y mantener el recurso de alzada puede llamar la atención, sobre todo si la falta de cuantía determina la inadmisión del recurso sin entrar en el fondo del asunto.

- La compensación de bases imponibles negativas de años anteriores ha sido uno de los aspectos del IS que más vicisitudes ha conocido en los casi setenta años de vigencia de su regulación. En la práctica, ha sido un punto de análisis y consideración minuciosa y de polémicas, y litigios. La norma reguladora ha recortado los tiempos de aplicación, las cuantías compensables y ha planteado otras dificultades. De todas ha salido el asunto como la embarcación en el escudo de París (fluctuat nec mergitur). Pero el minucioso seguimiento del dicho aspecto del IS descubrió un flanco nuevo para corregir, limitar o eliminar efectos. La LGT/2003 (art. 119.3), al regular la declaración tributaria incluyó un texto referido a las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, impidiendo que se pudieran rectificar después. Lo que es discutible en abstracto, obligaba a considerar casos de concepto discutible. No hay discusión cuando la ley regula la opción o se refiere a ese concepto expresamente, como la opción por la tributación conjunta (Art. 83 LIRPF) o la opción por un criterio de imputación temporal diferente al de devengo (cf. art. 14 LIRPF), pero la Administración consideró que la compensación de bases negativas de períodos anteriores era una opción de modo que se limitaron las rectificaciones y, en el colmo de creatividad fiscal, se consideró opción también no haber optado por compensar en el plazo reglamentario para presentar las declaraciones. Lo corrigió los tribunales y es pacífico mantener que la compensación de bases negativas es un derecho que se se puede ejercitar mientras no lo impidan institutos como la cosa juzgada o la prescripción.

- En este caso, la sentencia aquí reseñada añade con los mismos protagonistas la negativa de la Administración a la solicitud de rectificación de autoliquidación que procuraba remediar los efectos de haber cumplido con la modificación, luego declarada inconstitucional (TC s. 18.01.24), introducida en la LIS por el RD-L 3/2016. Los que siguen la doctrina de los tribunales conocen de las muchas sentencias que han resuelto que procede la rectificación y que, en plena jurisdicción, se deben corregir todos los efectos desfavorables, contrarios a Derecho, que produjo aplicar tan desafortunada disposición de urgencia. Y también aquí: no debió producirse ni la resistencia de la Administración en cuanto tuvo conocimiento de la inconstitucionalidad, ni mantener limitaciones a la plena realización del Derecho. Quizá por este motivo es por lo que extraña más que se resuelva sin costas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se desestima porque se alega contra la liquidación y no contra la providencia de apremio que fue el objeto del recurso (AN 25-2-25). Contra las impugnaciones del interesado, la sentencia era definitiva y estaba plenamente ejecutada siendo cosa juzgada a efectos de otros procedimientos (AN 22-1-25). Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25). Notificada por vía electrónica la resolución que anulaba la deuda, transcurrió el plazo de 3 meses sin recurrir (TS 12-2-25). Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25). El departamento de inspección de la AEAT impugnó extemporáneamente y años después el AdelE se allana. Sin costas (AN 16-1-25). Anulación de la Decisión de la Comisión UE, de 17 de julio de 2013, que consideraba como beneficiarios de una ayuda de Estado sólo a los miembros de una AIE (AN 16-1-25, 24-1-25, 27-1-25, dos, 5-2-25). La TJUE s. 2.02.13, considera no ajustada a las normas de la UE la Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2023, afectando como beneficiarios de las ayudas de Estado y su devolución a las empresas que formaban parte de las agrupaciones de interés económico (AN 10-7-25). Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). El abogado del Estado se allana porque había caducado el procedimiento (AN 14-3-25). El abogado del Estado se allana en un recurso contra 29 diligencias de apremio (22-5-25). El abogado del Estado se allana en la solicitud de rectificación de autoliquidación por la declaración de inconstitucionalidad de la Ley 3/2016; pero mantenía que no procedía devolver y la sentencia resuelve que procede la devolución (AN 3-4-25, 7-5-25, 9-5-25, dos, 21-5-25 y 23-5-25, 11-7-25, 22-7-25, 27-9-25). No procede el recurso de apelación cuando la cuestión se debió plantear y se debió resolver en reposición o en la vía económico-administrativa (AN 31-1-25)

RECAUDACIÓN

4) Embargo. Impugnación. Inmuebles. Es necesario atender a la deuda y a cada inmueble para decidir si procede o no el embargo (AN 24-6-25)

La sentencia aquí reseñada aplica lo dispuesto en el artículo 170 LGT cuando establece que cada actuación de embargo se documentará en diligencia que se notificará a la persona con la que se entienda la actuación (ap. 1) y cuando regula que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Falta de notificación de la providencia de apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo. d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

Y atendiendo a las circunstancias de cada deuda embargada, decide la sentencia: en un inmueble por cuya adquisición se tributó por ITP cuando procedía hacerlo por IVA, se anula liquidación de la Oficina Liquidadora; en nueve edificaciones por cuya transmisión se tributó IVA se ordena la modificación de la base imponible según el artículo 80 LIVA; un inmueble alquilado no se pudo embargar, luego no se anula la diligencia.

Para la reflexión queda la actuación coactiva que es un embargo cuando resulta contraria a Derecho y que se ha ejercido contra un administrado, en su patrimonio, por la Administración y por sus empleados que han actuado contra Derecho, incluso en la liquidación que determinó la deuda indebida.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe el embargo preventivo antes de inciar el procedimiento se declaración de responsabilidad (AN 6-11-24). Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24). Embargo procedente porque la notificación fue válida y eficaz al recogerla en el domicilio la esposa divorciada sin reacción jurídica contra ella del interesado (AN 8-10-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Residencia. Doble. Prueba de indicios. El centro de intereses vitales es más amplio que el núcleo de intereses económicos. Período de reconciliación (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto, una vez más la desafortunada regulación de la residencia en la distribución de soberanías fiscales a efectos de tributación por el IRPF. Leer la sentencia aquí reseñada que analiza las normas internas españolas, el convenio para evitar la doble imposición con el Reino Unido, las reglas de desempate y expresiones peculiares como “centro de intereses vitales” y “ núcleo de intereses económicos” es un ejercicio de reflexión sobre la inseguridad jurídica. A esa consideración lleva el artículo 9.1.b) LIRPF que dice que una circunstancia que determina que se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando “radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta” (contrástese con los criterios para determinar la residencia autonómica en el art. 72 LIRPF que se refiere a donde se tenga su principal centro de intereses entendiendo por tal donde se obtenga la mayor parte de la base imponible)

Sobre doble residencia son cercanas en el tiempo las TS ss. 22.07.24 y 8.07.24, pero toda referencia es relativa cuando, como ocurre en este caso, la Administración atiende a un presunto período de reconciliación entre cónyuges que llevó a uno a residir un tiempo en España. Debería ser suficiente esa referencia para desacreditar cualquier resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo al interés vital se considera residente quien declaraba residencia en Portugal y tenía una hija menor en España (AN 17-3-25). Aunque formalmente había doble residencia, se considera residente atendiendo al interés vital. La doble referencia justifica la sanción (AN 19-3-25). A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22). La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12). Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12)

6) RT. Irregular Compensaciones por pérdidas de derechos. Son rendimiento irregular las compensaciones sucesivas por pérdidas de derecho de pensión (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada se remite a AN 21.02.24. Se trata de aplicar el artículo 18.2 LIRPF que regula la reducción del 30% en los rendimientos del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años o se clasifiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo; y de atender al artículo 12.1.e) RIPF que considera rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo: las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por modificación de las condiciones de trabajo.

No afecta a la aplicación de la reducción por renta irregular en el tiempo que existiera decisión de la empresa o consentimiento del trabajador. Pero llama la atención que el TEAR opusiera que con esa reducción fiscal el administrado obtiene una ventaja si se considera que de no haber existido pérdida de derechos y compensación por ello, la pensión que se habría cobrado en su momento no tendrá reducción alguna porque no habría irregularidad temporal. La sentencia no entra en esa cuestión nueva sobre la que no ha habido argumentación ni antes de la liquidación ni en la reclamación, sin necesidad de atender a la extension de la revisión (art. 137 y 139 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se firma un acuerdo de prejubilación sustituyendo por una compensación la anterior situación de complementos de pensión lo percibido es renta regular sin reducción. Sanción (AN 28-3-25). Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24). Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

7) RA. Inexistente. Arrendamiento de inmueble. Falta de requisitos. No reuniendo requisitos legales para considerar la existencia de actividad, el rendimiento del arrendamiento del inmuebles de capital inmobiliario (AN 27-6-25)

Reiterando idéntica doctrina a TS s. 19.05.25, la sentencia aquí reseñada considera que el arrendamiento de un inmueble, aunque de elevado valor y de elevado importe en su cesión, no se puede considerar como actividad según la exigencia del artículo 27.2 LIRPF que exige a tal efecto que, para la ordenación de la actividad se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, según la versión de Ley 28/2014, que no regula una presunción, sino unos requisitos para poder considerar que existe actividad. Aparte que es discutible que se trata de una ficción legal y que también ésta se puede enervar mediante prueba, la debilidad del “se entenderá que el arrendamiento se realiza como actividad”, frente a la suficiente definición de la ley para la actividad (“ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios) parece que permite mantener que se podría probar de otro modo la realización de una actividad.

En este caso, los alegatos del recurrente no fueron suficiente, como las muchas gestiones que hubo que hacer para adquirir ese inmueble, o que se ha estado procurando la adquisición de otro también de elevado valor o que aunque la empleada contratada no tiene horario fijo se dedica a las gestiones que exige la explotación.

Tampoco prospera la pretensión de que se anulara la sanción impuesta porque se trata de una interpretación razonable (art- 179 .2 d) LGT). La sentencia la invoca la TS s. 19.05.15 que contiene doctrina sobre esa causa de exoneración de responsabilidad y considera que no se ha producido una interpretación razonable. En el recuerdo la sentencia clásica que declaraba que sólo el absurdo no no es razonable. Y también el obligado contraste con un supuesto en que se reúne los requisitos y no se realiza de forma significativa el objeto de la actividad; o la complejidad que pueden suponer las incidencias de conservación, requerimientos de intervención de un inmueble con mucha superficie y dependencias a diferencia del arrendamiento de apartamentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Regularización. Si el establecimiento permanente tiene renta positiva no se deduce el impuesto satisfecho en el extranjero; ajustes por edificabilidad; no son deducibles las pérdidas anteriores a la adquisición de la sociedad. No sanción: discrepancia razonable (AN 30-6-25)

La sentencia aquí reseña decide sobre varios aspectos de la regularización que motivó la impugnación. En primer lugar recuerda que tratándose de un grupo de sociedades la actuación cerca de la sociedad dominante interrumpe la prescripción para todas.

Respecto del impuesto sobre sociedades satisfecho en Portugal por el establecimiento permanente se considera que el TEAC resolvió bien cuando se consideró la renta después de impuestos y no se consideró deducible luego el impuesto satisfecho porque la renta del establecimiento fue positiva. Al respecto se debe recordar que el artículo 22.1 LIS establece que están exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanente situado fuera del territorio español cuando haya estado sujeto y no exento de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de al menos el 10%, en los términos del artículo 21.1. LIS.

Si el uso de la parcela se modifica al aprobar el Estudio de Detalle y el proyecto de reparcelación, procede el ajuste por edificabilidad atendiendo Al uso residencial o turístico. La provisión dotada no debió incluir las pérdidas anteriores a la adquisición porque ya influyeron en el precio de compra.

La complejidad normativa y la diversidad fáctica determina la no sanción por considerar que existió discrepancia razonable, que se puede producir aunque la liquidación estuviera motivada.

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad y la factura no son prueba bastante; no cabe provisión por indemnización antes de que se presente la demanda. Sanción (AN 3-1-25). Los gastos de seguridad de los administradores no son gasto deducible de la sociedad porque no se relaciona con la actividad. Sanción procedente (AN 21-3-25). No son deducibles como gasto las liberalidades ni la "fiducia cum creditore" porque es simulación (AN 31-3-25)

9) Amortización. Libre. Improcedente. Aunque la libertad de amortización es aplicable con limitaciones, no se aplica si no se prueba que el activo es depreciable (AN 26-6-25)

La sentencia aquí reseñada presenta una evolución normativo que acaba por referencia a otro aspecto de la cuestión.

La Administración consideró que no era aplicable la libertad de amortización a unos activos financieros como había hecho la empresa. La sentencia recuerda que la libertad de amortización no es un gasto, sino un incentivo fiscal consistente en el diferimiento del impuesto, TS ss. 22.05.04, 13.02.07, que ya se reguló en el Decreto 530/1973 que aprobó el Plan General de Contabilidad mediante la amortización acelerada. Desapareció luego en su aplicación general, pero permaneció en regímenes especiales como el de la Minería. Reapareció la libertad de amortización con la Ley 4/2008, que reguló la DAd 11ª TR LIS y se mantuvo en los RD-L 6/2010 y RD-L 13/2010 (hasta 2010 exigiendo mantenimiento de empleo), y referida a inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. Se derogó la libertad de amortización por RD-L 12/2012, con la salvedad de la DTª 37ª TR LIS.

Pero se desestima el recurso no porque no sea aplicable la libertad de amortización en el tiempo en que se pudo aplicar, sino porque la empresa no ha probado que los activos financieros de que se trata fueran depreciables, lo que es requisito esencial en la amortización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción improcedente el exceso de amortización sin que se pretenda ampararlo en la libertad de amortización (TSJ Cataluña 12.07.07, dos 30-7-07). En la amortización libre con creación de empleo del RDL 7/1994 no se incluía en el cálculo de la plantilla a quien era profesional liberal (TSJ Madrid 2-12-04)

- No procedió la libertad de amortización de los RD-L 7/1994 y 2/1995 cuando se adquirió a empresas del grupo y no se ha acreditado que los bienes fueran nuevos ni que estuvieran afectos a una actividad (TEAC 15-10-04).

10) Deducciones. Producción cinematográfica. Canarias. AIE. Procede aplicar las deducciones por producción cinematográfica y por actividad en Canarias a las AIE recurrentes por cumplir los requisitos legales (AN 27-6-25)

En la sentencia aquí reseñada se reitera la doctrina producida en recursos de 2020 para otras AIE. Por una parte se considera que la productora tuvo la iniciativa en la gestión y, como era necesario, existía titularidad de derechos de la propiedad intelectual en la obras audiovisuales producidas y se tenía la responsabilidad de la gestión; y no es necesario que se produzcan flujos de caja derivadas de la condición de productor.

Por otra parte, la sentencia también resuelve contra la pretensión del abogado del Estado en su escrito presentado después de dejar para “señalamiento y fallo” por este tribunal. Decía que procedía desestimar el recurso no por todo lo que se viene fundamentado y argumentado sobre la deducción de la producción cinematográfica, sino porque no procede la deducción incrementada (38%) que aplicó la recurrente porque no era residente en Canarias. Se desestima, en primer lugar porque aunque se debe acoger el escrito extemporáneo según lo dispuesto en el artículo 271.2 LEC, lo cierto es que esa cuestión no se planteó ni en la liquidación, ni en la reclamación económico-administrativa que se extiende a todas las cuestiones del expediente según los artículos 237 y 239 LGT. Sólo fue una reflexión del actuario, sobre la que no ha habido consideración concreta como exige toda liquidación y toda resolución. Añade la AIE aquí recurrente que la deducción se aplica aunque no exista residencia en canarias porque lo que exige es la actividad efectiva y dirigida en ese territorio. Y, también contra la pretensión del abogado del Estado, tampoco existe exigencia legal de que los miembros de las AIE tengan su domicilio en Canarias.

En definitiva, procede la deducción y en el porcentaje incrementado como aplica la AIE recurrente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos). Se reitera la doctrina sobre el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la deducción (AN 7-3-25). Deducible el gasto de retribución a consejero director general aunque no se aprueba en junta. Deducción por producción cinematográfica (AN 8-5-25)

IMPUESTOS ESPECIALES

11) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Devolución. Improcedente. No procede devolver el importe del impuesto en aplicación del tipo en el tramo autonómico porque no hubo repercusión, sino traslación (AN 24-6-25)

La sentencia aquí reseñada trae recuerdos de la Ciencia de la Hacienda cuando se estudiaba los efectos de los impuestos y, entre ellos, junto a la remoción o la amortización, la traslación (hacia adelante en los precios, hacia atrás en los costes de los factores u oblicua en los precios de productos sustitutivos o complementarios). La traslación que, convertida en repercusión cuando es legalmente obligatoria, servía también para distinguir los impuestos directos (no repercutibles) de los indirectos (los que son legalmente repercutibles). Y ésta no es una excusión ajena al asunto porque aquí la devolución se niega porque no hubo repercusión, aunque se asume que hubo traslación vía coste fiscal en los precios.

En su contenido la sentencia invoca la TS ss. 20.09.24, 25.09.24, 30.09.24, y considera que, ya que no hubo repercusión expresa del impuesto derivado de aplicar el tipo del tramo autonómico, no cabe la devolución, sino que lo procedente habría sido que el adquirente consumidor final debió actuar en la vía civil para resarcirse de esa parte fiscal del coste de adquisición. Otra alternativa procesal habría sido actuar contra el Estado legislador.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico, si se repercutió. Prueba (AN 2-7-25, cinco, 3-7-25 y 2-7-25). Procede la devolución del impuesto pagado por la indebida supresión de la exención (AN 2-7-25, 16-7-25, 22-7-25). No procede la devolución cuando se ha trasladado a los adquirentes ( AN 30-6-25 y 27-6-25). Tampoco en autorrepercusión por depósito (AN 28-6-25). Ni cuando se aporta prueba (AN 30-6-25). La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24)

Julio Banacloche Pérez

(16.10.25)