PAPELES DE J.B. (n.º 1134)
(sexta época; n º 33/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(sept 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Intimidad. Cesión de datos personales. La cesión de datos personales de terceros en actuaciones inspectoras no es contraria a la protección constitucional (TS 29-9-25)

Se trata en la situación que está en el origen de las cuestiones en las que decide la sentencia aquí reseñada de la actuación inspectora en una cadena familiar de estancos en la que consideró la Administración que existían gastos de deducción improcedente, incluso porque era de naturaleza personal y no de actividad.

La impugnación tiene como principal cuestión el conocimiento de datos que unas personas tienen de los de otras sin que en tampoco en cada actuación inspectora hubiera actuación de las demás. Considera la sentencia que ese proceder es legítimo según TJUE ss. 27.09.21 y 22.07.21, porque responde al interés general y que no se ha infringido ni el artículo 95 LGT (que establece que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones que proceda, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros salvo los casos que a continuación se relacionan en el precepto legal, aunque en este caso no se trata de cesiones o comunicaciones entre órganos, departamentos o entidades públicas, sino permitir que unos administrados conozcan los datos de otros) ni en el artículo 102.2 c) LGT (que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, obliga a expresar la motivación cuando no se ajusten los datos consignados por el administrado tributario o la aplicación o interpretación normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho).

Ciertamente puede parecer tan razonable como indiscutible que, siendo obligado (art. 105 LGT) para la Administración probar los hechos que justifican la regularización que pretende de la situación tributaria del administrado y cuya declaración se presume cierta para el administrado que la hizo (art. 108.3 LGT), se considere legal la utilización de datos declarados por terceros que se deben comunicar al afectado o la comprobación de dichos datos de unos y otros, cuando existe discrepancia (art 108.4 LGT). Pero, del mismo modo, parece que debe estar protegido el tratamiento y consecuencias en el ámbito tributario individual de las consecuencias de tales actuaciones, salvo que se produzca su consideración el ámbito de la prueba durante un procedimiento administrativo o judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a la gestión prevale sobre la intimidad en la investigación de cuentas corrientes (TC 26-11-84). No se infringe con la declaración anual de clientes y proveedores (TS 23-10-87). Se infringe cuando se obliga a declarar conjuntamente a los cónyuges (TS 20-2-89). Se infringe si se examina la factura de honorarios médicos (TS 6-3-89), pero no si se pide la identidad de los clientes y el importe de los honorarios (TS 2-7-91). La comunicación de datos personales a efectos de retenciones no vulnera el derecho a la intimidad (TS 20-5-00)

2) Regularización íntegra. Cuotas de IVA no deducibles. Devolución. El principio de regularización íntegra se justifica por el derecho a una buena Administración y la actuación de buena fe (TS 29-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización tributaria producida en una comprobación limitada en la que la Administración por tercera vez, y abriendo paso a una cuarta, vuelve sobre los mismo hechos, al considerar que el administrado había deducido cuotas soportadas repercutidas por terceros en facturas que no reunían los requisitos exigidos por el RD 1619/2012 en cuanto al detalle de las operaciones.

Se invocan las sentencias TS ss. 26.05.21, 11.12.23 y 17.05.23 y, en esta última, se señala que se ordena que, en el caso de regularización por deducción de cuotas de IVA soportado sin justificación documental bastante, además de esa regularización, la Administración debe comprobar si es procedente la devolución de esas cuotas soportadas y no deducibles. Y si así es, debe proceder a acordar la devolución, sin que se ajustado a Derecho obligar al administrado a que inicie un nuevo procedimiento de rectificación para obtener la devolución del importe indebidamente soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulación. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24). En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23). Cuando en una inspección se regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas se debe analizar también la concurrencia de requisitos para en su caso declarar su derecho a la devolución de las cuotas soportadas TS ss. 10.10.19 y 17.10.19; sin perjuicio de la sanción cuando, como en este caso, hubo simulación; pero no se aprovecha, TJUE ss. 6.12.12 y 18.12.14, porque eran cuotas indebidamente repercutidas (TS 22-4-21). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

b) Retroacción. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considera el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

PROCEDIMIENTO

3) Reiteración de actuaciones. Doble tiro. No más de dos veces. Si se anuló una liquidación por deficiente motivación, la Administración puede practicar una nueva liquidación sobre los mismos hechos, pero no una tercera (TS 29-9-29)

La sentencia aquí reseñada vuelve a un asunto que viene de hace mucho tiempo y que encuentra precedentes próximos en TS ss. 26.05.21, 17.05-23 y 11.12.23. Antes, sobre todo en la comprobación de valores, se hizo habitual la reiteración de actos anulados y reiterados sobre los mismos hechos. En ese escándalo fiscal, los tribunales coincidieron en admitir la reiteración por anulación, pero solo dos veces, si era por el mismo vicio. El derecho de la Administración a equivocarse, según expresión resolutiva, contrastaba no sólo con las consecuencias de las equivocaciones de los administrados obligados a calificar hecho y aplicar la técnica de la liquidación tributaria, sino también y esencialmente con el pleno sometimiento de los actos de la Administración a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que hace reprochable toda actuación contra Derecho de la Administración.

El artículo 66 RD 520/2005, RRV, no tuvo valentía suficiente para declarar antijurídica e ilegal la reiteración de regularizaciones y liquidaciones practicadas por al Administración contra Derecho. Dice que: a) cuando se resuelve sobre el fondo del asunto y en su virtud se anule total o parcialmente el acto impugnado se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación con mantenimiento íntegro de su contendido; b) cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución, se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que se deriven del parcialmente anulado, subsistiendo el acto inicial que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados; c) cuando existiendo vicio de forma, no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o cantidades indebidamente ingresadas junto con los intereses de demora. Lo que es tanto como dar carta de naturaleza a la reiteración, al “doble tiro” en desafortunada expresión fiscal, aunque sea adecuada para quien es un “obligado tributario”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación en la ejecución de resolución no cabe nueva comprobación, sino liquidar “con lo que se tenga” en el plazo de 20 días que quiere decir “pronto” (AN 19-4-23). Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por "non bis in idem", mismo vicio jurídico, "reformatio in peius", extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

COMPROBACIÓN DE VALORES

4) La valoración por peritos exige examen personal directo, externo e interno. La valoración or perito exige el examen personal, directo, exterior e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25)

Las sentencias aquí reseñadas tiene como fundamentos normativos: el artículo 57.1 e) LGT (El valor de las rentas, productos, bienes y demás elemento integrantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración mediante los siguientes medios: … e) Dictamen de peritos de la Administración); el artículo 158.3 RD 1065/2007, RAT: Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, éste deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho; y el artículo 160.2 RD 1065/2007 RAT: En el dictamen de peritos será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuente documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración del cumplimiento de este requisito.

Salvo cotizaciones o precios oficiales, la valoración o la comprobación por perito debería ser la única regulada como utilizable por la Administración o para la tasación pericial contradictoria. La historia de los últimos sesenta años presenta un panorama tan variado como desalentador, desde luego, para determinar el “valor real” de los bienes inmuebles. Lo que empezó con requisitos básicos (examen personal y directo, por perito con titulación adecuada y mediante informe motivado) se fue complicando (la presunción de idoneidad de valoración por funcionario para cualquier bien o derecho; la motivación genérica – a la vista de las circunstancias intrínsecas y extrínsecas; la motivación inexplicable -mediante formula polinómica sin explicar sus elementos- o incontrastable -estudios internos de la Administración de difícil o imposible acceso- o arbitraria – decreto autonómicos de valoración- o injustificada -aplicación de un coeficiente al valor catastral ... ). Y, acabando también aquí con el Estado de Derecho, se llegó al “valor de referencia” que, tratándose de un elemento de la obligación tributaria cometido a la reserva de ley (la base imponible), determina que el valor relevante para tributar lo fije la resolución de un director general (del Catastro). La experiencia de los últimos años demuestra que “el dinero malo expulsa al bueno”: al terror generalizado ante el valor de referencia que venía, se ha asumido de forma generalizada su aplicación no sólo porque sigue siendo inferior al valor normal de mercado (como limita la ley), sino también porque “viene a ser lo mismo” que el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según sentencia; “el intrínseco”, según un doctrinario) que fijaba una máquina sin más explicaciones antes del “valor de referencia”.

Las sentencias que se comentan aquí consideran improcedente (como Ts. 21.01.21, 21.02.23, 4.07.23) la comprobación de valores por perito que visita el inmueble, pero no por dentro; tampoco sustituir la inspección personal y directa por una fotografía. Sólo con carácter excepcional y en casos muy concretos (TS s. 24.06.25) se puede valorar o comprobar por perito sin examen personal y directo, motivándolo. También señala que la posibilidad de tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) no permite relajar la exigencia de examen personal directo interno y externo; y que la falta de motivación en el informe de perito no se puede sustituir po la que hiciera el órgano revisor o jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21). La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23)

b) El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos). Las valoraciones a efectos hipotecarios no prevalecen para determinar el valor normal de mercado; pero, en este caso, se anulan las valoraciones no suficientemente justificadas (AN 18-2-21). La valoración pedida a otro órgano de la Administración era innecesaria, se pidió como garantía, porque ya se tenía la declaración del comprador y los documentos que aportó, aunque en la escritura el precio era inferior, pero la tasación hipotecaria coincidía con el valor que dijo el comprador (AN 25-2-21). En la adjudicación del patrimonio de la sociedad que se liquida y extingue, fue correcto estar al valor de la inmediata transmisión y pedir valoración cuando no se produjo esa circunstancia (AN 25-2-21). En la valoración de un inmueble dedicado a parador nacional fue acertado el criterio inspector para determinar el “valor en uso” atendiendo al promedio de dividendos de tres años según el criterio del art. 2.2 del nuevo PGC; fue una motivación motivada, aceptada y objetiva y prevalece sobre el informe de la empresa auditora que era una tasación hipotecaria y sobre el informe del arquitecto que no dice en qué yerra el informe de la Inspección; sanción porque basta la simple inobservancia y aquí se infringió una norma de valoración y una norma de determinación (AN 26-5-21)

c) El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24). Aplicar el valor establecido para fincas hipotecadas es procedente sin necesidad de otras acreditaciones (TS 17-12-24)

5) Comprobación de valores. Por perito. Motivación. Control. Los órganos revisores de la Administración deben controlar la metodología aplicada por los peritos que valoran (TS 17-9-25)

De poco serviría una regulación de valoraciones si no se controlara su aplicación. Seguramente aún estará en algún archivo de la DGT el proyecto de ley de valoraciones fiscales (valor estático, valor en cesión, valor en explotación) que se redactó en 1976 en el Gabinete de Legislación siguiendo la estela de la Ordenanza Alemana, considerada la regulación más perfeccionada en el Derecho comparado. Era toda un revolución gestora respecto de las llamadas “terminales” (colas) de presentación de escrituras públicas que acaban en un funcionario que a su arbitrio hacía dos montones (“para comprobar el valor”, “sin comprobación”). La agilidad y talante del empleado público determinaba el grado de eficacia y rapidez en la gestión administrativa para sorpresa de la Inspección de los Servicios que comprobaba lo que ocurría. Años después la valoración que inventaba la máquina de valoración sustituyó con eficiencia la situación.

La sentencia aquí reseñada, reiterando TS ss. 4.07.23 y 24.06.25, señala que los órganos de revisión deben controlar la metodología aplicada por el perito en la valoración o comprobación de valor que hace, para ver si es adecuada al bien o derecho valorado y si se adapta a los “estándares de la buena praxis”, partiendo de que la regla genera es que la valoración o comprobación de valor debe ser individualizada y con inspección del interior del bien. Si el propietario lo impide o por otra causa no se puede conocer el interior del bien, debe reflejarlo el informe del perito de forma razonada; no cabe presumir cómo estará el interior; y el órgano revisor no puede sustituir la falta de motivación del informe pericial

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23). La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23)

b) Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20). Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21). Si la discoteca se incendió y se vendió después se estaba vendiendo el suelo a efectos de valor de adquisición y no se incluyen gastos como el IBI, plusvalías y otros no inherentes a la transmisión. Sanción (AN 15-7-21). Se anula la liquidación porque se valoró los terrenos como rústicos en vez de urbanizables (AN 16-7-21)

RECURSOS

6) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Declaración de bienes en el extranjero. No hay responsabilidad patrimonial del Estado legislador por la Ley 7/2012 declarada en parte contraria a la normativa de la UE (TS 10-9-25, 11-9-25, 15-9-25)

La obligación de declarar en plazo los bienes y derecho en el extranjero y las consecuencias de no hacerlo considerando lo no declaró como ganancia injustificada obtenida en el más lejano período impositivo que no haya no prescrito en su investigación y comprobación y liquidación, ha sido uno de los modelos más evidentes del abuso de Derecho en la producción legal del Estado. La corrección recibida del TJUE, limitada a los excesos sancionadores y al desaprecio de la prescripción, ha sido ciertamente moderada para los desmerecimientos de las normas allí producidas. No se llegó a la angustia legal porque se recuerda el tiempo en que se aprobó la interpretación económica del hecho imponible (Ley 10/1985) o cuando la Hacienda entró en el mercado de los activos fiscalmente opacos (Ley 14/1985) o se produjo la urgente modificación de la naturaleza de las cesiones de crédito sólo para las entidades financieras (RD-L 5/1989) en un ruborizante precedente del próximo en el tiempo gravamen “a la carta, discriminante, pseudo-temporal sobre los beneficios de las entidades de crédito y establecimientos financieros y para las sociedades del sector energético (Ley 38/2022).

La vergüenza normativa de ver la nueva versión del artículo 39.2 LIRPF, primero, y su desaparición, después de la corrección “europea”, parecía que iba a llevar al hades de los malvados aquel engendro, pero los daños personales de las bombas de racimo se ponen de manifiesto cuando los contribuyentes están obligados por ley a declarar y autoliquidar leyes, o asimilados, lo que es manifiestamente contrario a los principios del Estado de Derecho. Y aún hay litigios pendientes de resolver.

Las sentencias aquí reseñadas analizan el artículo 39.2 Ley 40/2015, LRJSP, y la TJUE s. 27.01.22 que declaró contrarios a la normativa de la UE (arts. 63 TFUE y art. 40 del Acuerdo del EEE) partes de la ley (ganancias patrimoniales y sanciones) y la consecuencia fue que hubo que modificar la LGT. Pero las sentencias (cf. TS ss. 24.06.25, 25.06.25, 26.06.25 y 30.06.25) consideran que el Estado legislador no actuó contra un derecho europeo suficientemente caracterizado. Y que por el TJUE no hubo un reproche general a la ley española, sino sólo a tres aspectos de la misma Y la consecuencia es que se considera que no es un supuesto de responsabilidad patrimonial.

Cuando se leen resoluciones como éstas, en algunos profesionales del Derecho, surge la misma reacción que cuando se sentencia la anulación de un acto de la Administración por ser contrario a Derecho. Desde luego, la adecuada aplicación de las normas tributarias es complicada, para los administrados que están obligados a autoliquidar, para los empleados públicos que deben aplicar bien la norma procedente y para los órganos de revisión administrativos que deben controlar que la Administración ajusta sus actuaciones a Derecho. Para los administrados no cumplir con exactitud suele determinar expedientes sancionadores y sanciones. Y es indiscutible que para empleados públicos seleccionador con rigor, actualizados en sus conocimientos y con apoyo de otros para que puedan actuar según Derecho, las consecuencias de sus actos declarados contrarios a Derecho no deben ser diferentes que para los administrados (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Incluso se podría mantener razonablemente que la exigencia debe ser aún mayor, desde un punto de vista personal y también social.

Y lo que así se considera para actuaciones de la Administración es lógicamente trasladable a leyes y normas contrarias a la Constitución o al Derecho de la UE. La responsabilidad patrimonial que obliga a resarcir al administrado perjudicado por tener que aplicar una norma contra Derecho (art. 103 y 106 CE) se debe exigir en todos los casos en que las leyes se declaren contrarias a la CE o a las normas de la UE. Leer en las sentencias que la Administración ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento o que no estaba suficientemente caracterizada la infracción, parece contrario a Derecho. Si no hubiera habido diligencia o si hubiera suficiente caracterización del cumplimiento debido del Derecho, a la responsabilidad patrimonial habría que añadir la apertura del procedimiento por acto doloso contra la CE o contra las normas de la UE con consecuencias personales.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23). Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijurídicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25)

7) Responsabilidad patrimonial. Plazo. Improcedente. El plazo de un año para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado no es contrario al principio de efectividad (TS 11-9-25)

Con una confusa redacción la sentencia aquí reseñada vuelve a apalancar la doctrina que procura impedir la responsabilidad patrimonial del Estado cuando legisla contra el derecho de la UE. Se trata de un norteamericano residente en España que recibe por herencia bienes inmuebles y dinero localizados en Estados Unidos. Liquidó el ISyD, pero no se aplicó las normas favorables autonómicas según la normativa. El TJUE, s. 28.06.22, considera contrario al derecho de la UE que se discrimine a los no residentes, residan en la UE o fuera de ella. Reclama el afectado y exige la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Se considera improcedente la invocación de “cosa juzgada” que hace el abogado del estado porque la sentencia de referencia, TJUE s. 3.09.14, era histórica y formalmente de distinto contenido, pero se considera improcedente la reclamación porque ha transcurrido más de un año desde la sentencia. El afectado recurre considerando que no hay plazo aplicable para reclamar la responsabilidad patrimonial. El TJUE, s. 21.12.22, considera que no es contrario al derecho de la UE establecer un plazo razonable para exigir la responsabilidad patrimonial del Estado, aunque eso pueda determinar la desestimación. Por sorprendente que pudiera parecer, así se produce en ocasionas el Tribunal europeo.

Cuando se conocen resoluciones como la que aquí se comenta parece que la evidente tributación injusta no puede ni debe quedar amparada por posteriores consideraciones de quienes forman parte de la irregularidad. Carece de sentido que la Constitución establezca el sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y la obligación de indemnizar por los daños que produzca el funcionamiento de la Administración (art. 106 CE) y que así se regule por la Ley 40/2015 (art. 3 LRJSP) y que se pongan obstáculos, formales o temporales a la aplicación de esas previsiones constitucionales. Carece de sentido que la doctrina del TC haya asentado el principio que impide “la igualdad en la ilegalidad” para permitir a la Administración de los tributos que se comprueben y califiquen (art. 115 LGT) hechos producidos en períodos para los que prescribió el derecho para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT) y que no esté prevista una regulación semejante para cuando la Administración comprueba que ha actuado contra Derecho o que ha percibido ingresos que no debió recibir, aunque hayan transcurrido años desde los hechos.

Si no se emplea a estos efectos (actos que han resultado contra Derecho, ingresos que no se debieran haber producido) la revocación de oficio de los actos de la Administración (art. 219 LGT), parece que se puede encontrar, se podría considerar que el proceder de la Administración más que negligente, es doloso, al calificar la conducta de los “responsables”. Y es que, precisamente, en esta consideración parece conveniente incorporar a la Ley 40/2015, la regulación de la responsabilidad de la Administración y de sus empleados en términos semejantes a los de la responsabilidad tributaria (cf. arts. 41 a 43 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23). El requisito de haber visto desestimada en cualquier instancia una petición en que se alegara inconstitucionalidad se entiende cumplido, TS s. 8.09.29, al haberse pedido la nulidad de pleno derecho (TS 7-10-20). Se estima el recurso contra la resolución que desestimo la pretensión de rectificación de autoliquidación por la inconstitucionalidad del RD-L 3/16 (AN 9-7-25, 10-7-25, 17-7-25 tres). Se estima el recurso contra la resolución que desestimó la devolución de pagos fraccionados por aplicación del RD-L 3/2016 (AN 9-7-25). Se estima el recurso contra la desestimación de la aplicación de la exención del artículo 50.1.TR LIS (AN 9-1-25)

8) Situación consolidada. Inexistente. Iniciado el plazo para interponer recurso contencioso administrativo no existe situación consolidada que impida recurrir (TS 29-9-25)

La sentencia reseñada se refiere a la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de la LHL y a la posibilidad o no de recurso contencioso cuando se había producido una liquidación reclamada con desestimación en el TEA. Como la cuestión era una devolución, el administrado considera que la situación era consolidad e impedía el recurso contencioso, pero la sentencia del TS considera que, cuando aún se puede interponer (o aún no ha acabado el plazo) recurso contencioso contra la resolución administrativa, el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE: TC s. 28.04.16) impide la inadmisión del recurso contencioso. En este caso, además, se discriminaría entre los que recurrieron el silencio administrativo y los que esperaron a la resolución para interponer el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la vía administrativa y en la económico administrativa se aceptó la legítima personación del fondo y se resolvió, no cabe oponer deficiencia en vía contenciosa (AN 27-9-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Están exentos los trabajos realizados en el extranjero para el BCE sin exigencia de tiempo de estancia (TS 22-9-25)

La sentencia aquí reseñada completa la doctrina de las TS ss. 28.03.19,dos, 9.04.19 y 24.05.19. Señala que la exención se hace en beneficio de personas físicas y no de entidades y no consiste en relación entre dos entidades, sino entre una persona física residente que trabaja por cuenta ajena y una entidad no residente, o un un establecimiento permanente en el extranjero.

La exención de los servicios de empleado del Banco de España al Banco Central Europeo, en comisión de servicio, no exige un tiempo de estancia en el extranjero, ni que sólo sea beneficiario el no residente; y tampoco es requisito que esos servicios sean consecuencia de proyectos estratégicos con encargo al banco español.

La sentencia concluye señalando la actuación “errática” del abogado del Estado que en casos similares consideró aplicable la exención y aquí se opone a su aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o personal laboral destinado en organismo internacional del que España forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos). A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19). La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19). Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)

b) Aunque no es una excepción incluida en la ley, se aplica la exención de trabajos en el extranjero a los militares destacados en misiones en el extranjero, porque no hay riesgo de evasión fiscal (TS 8-4-25, 10-4-25, 12-5-25 y 21-5-25)

ITPyAJD

10) TPO. No sujeción. Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25)

En las sentencias aquí reseñadas se considera que la mejorable redacción de un precepto podría evitar dudas y confusiones a la hora de calificar actos o al tiempo de aplicar normas con transcendencia en la tributación consecuente.

Se trata del artículo 13.2 TR LITPyAJD que dice que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. En interpretación estricta de los términos ceder el uso o el aprovechamiento de un bien no es un desplazamiento patrimonial en cuanto el patrimonio permanece invariado antes y después de esa cesión, pero es razonable considerar que existe desplazamiento patrimonial cuando con motivo de una concesión o de una autorización se produce un aumento de valor en el patrimonio del concesionario o autorizado. Por su parte, el artículo 7.1.B TRLITPyAJD considera transmisiones patrimoniales sujetas las concesiones administrativas, salvo cuando tengan oor objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos.

La sentencia concluye señalando que el aprovechamiento del dominio público por autorización municipal de reserva de aparcamiento para carga y descarga de mercancías no es hecho imponible (art. 71 B y 13.2 TRLITPyAJD) porque no en todo aprovechamiento de dominio público hay un desplazamiento patrimonial y es algo a comprobar en cada caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho imponible (TS 7-1-25, 13-1-25 y 16-1-25). La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25)

Julio Banacloche Pérez

(23.10.25)