PAPELES DE J.B. (n.º 1136)
(sexta época; n.º 34/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac sept/oct 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Anulación. Liquidaciones anuladas. Reiteración. Si se estima parcialmente un recurso anulando una liquidación, la primera nueva liquidación es la de ejecución de la resolución y sólo cabe una tercera sobre otro objeto y si la primera fue provisional (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada considera las sentencias del TS ss. 19.11.21, 3.04.24, y 5.04.24, que reconocen la posibilidad de que, anulada una liquidación, en parte o totalmente, en vía económico-administrativa o en vía judicial por motivos de fondo, pueda la Administración practicar otra, pero no una tercera y añade que, en caso de estimación parcial por razones de fondo no existe liquidación anulada que deba o pueda sustituirse, porque la sustitución de la liquidación anulada se hizo al ejecutar el fallo. Por ese motivo la nueva liquidación se está superponiendo sobre otra liquidación no anulada sobre el mismo objeto. Siendo así, sólo cabe una tercera liquidación: a) si los hechos de la nueva liquidación son distintos; y 2) si la primera liquidación fue provisional permitiendo otra complementaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24). Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

2) Incompetencia. Subvenciones. La AEAT no es competente en impugnaciones de subvenciones contra la Ley 38/2003 (TEAC 15-10-25). Improcedencia. Deudas tributarias. Respecto de deudas no tributarias, Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (TEAC 15-10-25)

Aunque las resoluciones aquí reseñadas se refieren a conceptos distintos, tiene interés tenerlas en cuenta en cuanto permite recordar la diferencia entre causas y efectos de incompetencia: territorial, que determina la nulidad; orgánica o funcional); y, por otra parte, la improcedencia de aplicar una norma improcedente, que puede llevar sólo a la inaplicación o alcanzar la calificación de fraude de ley (cf. art. 6 Cc y 24 LGT/1963).

La primera de las resoluciones aquí reseñadas declara que, respecto de la responsabilidad patrimonial reclamada al amparo de la Ley 38/2003, de subvenciones, la AEAT no es competente aunque tuviera un acuerdo con una Comunidad Autónoma para realizar la recaudación ejecutiva en dicha materia.

La segunda de las resoluciones reseñadas aquí declara que el marco normativo establecido en el artículo 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los integrantes de la Administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a a los respectivos obligados tributarios) respecto de deudas de naturaleza no tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21).El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

b) Como en AN s. 12.11.21; hubo una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art. 225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE s. 3.09.14 (AN 22-7-22)

INFORMACIÓN

3) Requerimientos de información patrimonial. Son impugnables. Los requerimientos de información patrimonial son recurribles (TEAC 15-10-25 unif crit). Datos obtenidos en inspección. Los datos obtenidos en un procedimiento inspector se pueden emplear para regularizar otros períodos si se amplía o extiende el alcance de las actuaciones (TEAC 15-10-25)

No hay Administración tributaria eficaz si no dispone de una amplia y veraz base de datos. La Administración española se procuro datos de forma masiva con las evaluaciones globales y los convenidos antes de la reforma del sistema tributario de 1978. En ese tiempo lejano ya era práctica habitual de los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado en todas sus inspecciones de impuestos sobre el tráfico de las empresas (IGTE) formalizar actas de coordinación con datos tomados de contabilidad, registros y otros documentos con comunicación a los servicios centrales del ministerio (DG Impuestos Indirectos). Gestión, Inspección, Recaudación, son áreas esenciales en la aplicación de los tributos que ganan en eficacia y eficiencia con una buena y extensa base de datos. El marco jurídico y social sólo está necesitado de límites normativos y consecuencias sancionadoras para las filtraciones cuando no comunicaciión interesada de datos tributarios.

La primera de las resoluciones aquí reseñadas declara que los requerimientos de manifestación patrimonial establecidos en el artículo 162.1 LGT (facultades de la recaudación tributaria: para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los los bienes o derechos de los obligados, con las facultades que se reconocen a la Administración en el artículo 142 LGT ) dirigidos a los obligados tributarios, son impugnables en vía administrativa y económico-administrativa. Y la resolución considera que este criterio no es contrario a TS s. 8.04.19 porque no se trata de un acto de trámite dentro de un procedimiento.

La segunda de las resoluciones aquí reseñadas considera que los datos, informes, documentos y antecedentes con trascendencia tributaria obtenidos lícitamente por la Administración tributaria en el curso de un procedimiento inspector pueden ser utilizados por el órgano que haya realizado las actuaciones para la regularización, en su caso, de los ejercicios a los que posteriormente se amplíe el alcance o extensión del procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El art. 2 del TR LHL reconoce a las entidades locales las mismas potestades que a la Hacienda estatal: se aplica la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si se procede según arts. 174 a 176 LGT (TS 25-7-23)

b) Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21). Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21). El requerimiento de información, TS s. 2.04.19, aunque sea sobre el mismo objeto, no es la comunicación de iniciación de actuaciones desde la que se cuenta la duración del procedimiento, salvo que se probara que se ha actuado en fraude de ley con aplicación de la norma defraudada (AN 31-5-21)

SANCIONES

4) Plazo. Conformidad con la propuesta de sanción. El plazo de un mes, cuando en una inspección se presta la conformidad a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, se cuenta desde el día de la conformidad, excluido del cómputo, hasta esa fecha en el mes siguiente (TEAC 24-9-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere al artículo 211 LGT que regula la terminación del procedimiento sancionador por caducidad o por resolución expresa. En dicho precepto se establece que, cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de la resolución sancionadora, “por el transcurso de un mes” se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción de acuerdo con dicha propuesta, sin necesidad de nueva notificación expresa, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo “con alguno de los contenidos a que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 LGT”. Ese plazo de un mes se cuenta desde la fecha en que se manifestó la conformidad.

El artículo 25 RD 2063/2004, RGST, establece que en los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección, con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución, presumiendo la disconformidad si no hace pronunciamiento al respecto. Si se presta la conformidad, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con la propuesta por el transcurso de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad sin necesidad de nueva notificación expresa, salvo que, en el curso de dicho plazo, el inspector jefe notifique acuerdo: en el rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta; ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento; dicte resolución expresa confirmando la propuesta de resolución o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Si esa notificación no se produce en el plazo de un mes a contar desde el día siguientes a la fecha en que se prestó al conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado. También se regula lo que ocurre cuando el inspector jefe rectifica la propuesta.

La resolución aquí reseñada señala que el plazo de un mes se cuenta desde el día de la conformidad, que queda excluido del cómputo, y la fecha de la conformidad en el mes siguiente (o, si no hay, del último día del mes). El transcurso de ese plazo sin notificar alguno de los contenidos del artículo 156.3 LGT supondrá que se entienda dictada y notificada la resolución sancionadora según el contenido de la propuesta de resolución. El artículo 156 LGT regula las actas de disconformidad y establece que se entiende notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se le notifica acuerdo con alguno de los siguientes contenidos rectificación de errores materiales, ordenando completar el expediente, confirmando la liquidación propuesta, estimando que en la propuesta hubo eror en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, concediendo un plazo de audiencia previa a la liquidación que se practique.

Si dentro del plazo de un mes la Administración realiza un intento de notificación, o de puesta a disposición en la sede electrónica o en la dirección electrónica habilitada, de un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT, no se puede entender dictado y notificado “ope legis” el acuerdo sancionador resultante de la propuesta a la que se prestó la conformidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20). Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20). La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20). Cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se haya producido y notificado la liquidación, porque el art. 209 LGT no establece plazo y el art. 25 RD 2063/2004, de sanciones, se puede interpretar así porque hay información de la acusación y derecho de defensa; es aceptable que sin liquidación no hay sanción, pero no que sin liquidación no cabe iniciar el procedimiento sancionador; retroacción (TS 5-11-20). Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21). Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21). Como en TS s. 26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar el expediente (AN 15-9-21)

b) Se anula la sanción porque, contra art. 25.6 RD 530/2005, la propuesta fue modificada sin dar trámite de audiencia (AN 3-11-21). Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)

5) Doble expediente sancionador. Procedente. Si se regulariza mediante actas de conformidad y de disconformidad, aunque en ésta no existan ajustes sancionables, procede un segundo expediente sancionador teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrente (TEAC 24-9-25)

La manifiestamente mejorable resolución aquí reseñada que, a pesar (o quizá por ese motivo) de la farragosa exposición y descripción de hechos y documentos parece responder a una lógica reguladora, oculta lo que es un principio esencial: los expedientes sancionadores ni pueden ser provisionales ni se pueden trocear para ser completados después. Si la conducta punible es una y a ella se debe atribuir la tipicidad, la culpabilidad y la imputabilidad de responsabilidades, no es posible en Derecho referir esos conceptos y calificaciones a trocitos de conducta revisables.

Dice el artículo 3.3 RD 2063/2004 que aprueba el reglamento del régimen sancionador tributario, que cuando, en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación, se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.

La resolución aquí reseñada, reiterando el criterio establecido en TEAC rr. 22.07.21 y 28.09.11, considera que es conforme a Derecho iniciar un nuevo expediente sancionador tras haber notificado una liquidación derivada de un acta firmada en disconformidad a pesar de que en la misma no se incluyen ajustes sancionables, pues la consideración unitaria de las sanciones prevista en el artículo 3.3 Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario implica una necesaria adecuación cuantitativa de estas a las circunstancias concurrentes en el procedimiento. Y, en este caso, así quedó plasmado al recogerse en la resolución sancionadora que, para la determinación de la sanción a imponer era preciso tener en cuenta lo que había resultado de los procedimientos sancionadores previos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25). Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25). Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

RECURSOS

6) Efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Sólo cabe revisión cuando se ha impugnado la liquidación o se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación a la fecha de dictarse la sentencia (TEAC 24-9-25)

Las muchísimas sentencias producidas como consecuencia de la declaración de parte del RD-L 3/2016 como inconstitucional, con la frecuente negativa de la Administración, luego matizada o corregida, incluso con allanamientos del abogado del Estado, al remedio empleado por los contribuyentes mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en su día, también tienen reflejo en la resoluciones del TEAC. Aunque se publican las citadas sentencias tiene interés traer aquí también la consideración del TEAC respecto de diversas situaciones.

La resolución aquí reseñada señala que, como dice con claridad el TC s. 18.01.24, no se puede revisar una liquidación no impugnada a la fecha de dictarse ni las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada a dicha fecha.

En el caso de solicitudes de rectificación que, planteadas por otro motivo distinto de la inconstitucionalidad de determinadas medidas introducidas en la LIS por el RD Ley 3/2016, determinasen la procedencia de que se practicase una nueva liquidación por el IS de un ejercicio afectado por esa inconstitucionalidad, sí debe tener en cuenta qué medidas, por haber sido declaradas inconstitucionales, no son aplicables a efectos de dictarla.

Si, por otro lado, esas solicitudes de rectificación no son estimadas, no existe acto administrativo de liquidación en el que tener en cuenta la inconstitucionalidad del RD Ley 3/2016 declarada por el TC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016, procede la nulidad y no una especie de retroacción que pretende el abogado del Estado (AN 30-5-25). Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016 fue procedente el allanamiento del abogado del estado (AN 30-5-25). Procedía la rectificación de la autoliquidación del IS a la vista del RD-L 3/2016; no procedía la retroacción de actuaciones (AN 4-7-25, tres, 10 y 11-7-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RC Mobiliario. En especie. Valoración. Hay rendimiento de capital en el disfrute gratis de un bien por un socio; se valora como vinculado si es propio de la explotación (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada contiene varios aspectos de interesante consideración. Aunque sea el más antiguo (en la historia se sitúa la Contribución de Utilidades a principios del siglo XX) , un aspecto se refiere al concepto de “utilidad” como rendimiento de capital mobiliario. Y, siendo de actualidad, otro aspecto a considerar es la diferente valoración tributaria según los bienes o derechos y las situaciones en que se encuentren.

A la “utilidad” se refiere el artículo 25 que relaciona los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Así: a) los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad; los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas según se regula; los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participación en fondos propios de una entidad; cualquier otra utilidad distinta de las anteriores procedentes de una entidad por la condición de socio, accionista, partícipe o asociado. Y también es rendimiento de capital por participación en fondos propios de entidades: la distribución de la prima de emisión, que, por su localización en la relación de esta calase de rendimientos, no es “otra utilidad”. En la resolución de que aquí se trata, una utilidad es la renta que se proporciona al socio de una sociedad cuando se le permite disfrutar de un bien.

La resolución diferencia la valoración de esa utilidad percibida por el socios según el bien de disfrute de que se trate. Si es un bien cuya explotación entra en el ejercicio de la actividad de la sociedad, la valoración a efectos de tributación es la de operaciones vinculadas que se regula en el artículo 41 LIRPF que remite a las regulación en la LIS (valor de mercado según alguno de los métodos del artículo 18.4 LIS); pero si se trata de un bien que la sociedad tiene para esa finalidad, como sería cuando lo adquirió para que el socio pueda disfrutarlo, se aplica la valoración regulada en el artículo 43 LIRPF (en general, según el valor de mercado, en especial: aplicando un porcentaje al valor catastral en inmuebles con los límites y consideraciones que regula la ley; según el coste de adquisición en vehículos...).

La diferenciación que hace la resolución quizá tiene su paralelo en la LIS cuando regula la valoración de operaciones societarias (art. 17) y operaciones vinculadas (art. 18) y en ese aspecto de la tributación también ha habido litigios y resoluciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se considera atribución patrimonial de socio porque existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de socios que tenía movimiento (AN 13-4-16). Se considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados de la c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el extranjero, correspondiéndole la prueba por el principio de facilidad, TS s. 19.05.07, el valor de la prueba de testigos, art. 217 LEC, es escaso (AN 9-6-21). Se considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la condición de socio los ingresos recibidos por la compra de inmuebles, sin que destruya esa calificación la documentación insuficiente aportada (AN 21-10-21). No constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera, art. 23.1.4ª LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21).El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)

b) Hubo levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los socios de las sociedades; decidido que había simulación no se aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Rendimiento de capital mobiliario en la venta simulada a socios de acciones mediante préstamos apalancados, encubriendo distribución de participación en fondos propios (TS 24-2-16). Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

8) RA. Reducciones. Rendimientos declarados. La reducción por inicio de la actividad se debe calcular sobre el rendimiento neto positivo resultante de la comprobación inspectora de la actividad (TEAC 24-9-25)

Dice el artículo 32.3 LIRPF que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán deducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32, 1 y 2 LIRPF, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período siguiente.

La resolución aquí reseñada se remite a TS s. 15.10.20 y considera que la expresión “rendimiento declarado” por el contribuyente, por aplicación del principio de regularización íntegra, se debe entender y aplicar calculando el 20% de reducción sobre el rendimiento positivo resultante de la comprobación inspectora, si se produjo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18). El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18). Si el socio no recibió retribución por los servicios realizados que facturó la sociedad no se aplica el art. 45 LIRPF; los empleados no realizaban la actividad que facturaba la sociedad por lo que no procede el criterio de regularización de sociedades de profesionales, TS s. 18.07.17: se aplica el art. 16 LIS al servicio del socio a la sociedad, salvo que más del 50% de los ingresos de ésta correspondan a servicios realizados por sus medios personales y materiales (AN 12-4-18). La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

9) Deducción por doble imposición. Impuestos en el extranjero. Se admiten como gasto si se devengaron por actividad en extranjero (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 31.2 LIS y considera que para determinar si los impuestos satisfechos en el extranjero que no pudieron ser objeto de deducción en la cuota íntegra por impedirlo los límites del artículo 31.1, pueden admitirse como gasto para determinar la base imponible, se exige, según el artículo 31.2.párrafo segundo, que se trate de impuestos satisfechos por rendimientos obtenidos por actividades económicas en esos países extranjeros en los que han satisfecho impuestos.

A efectos de determinar si hay rendimiento de actividad económica, señala la resolución que se deb estar al concepto de actividad del artículo 5 LIS (se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En caso de arrendamiento de inmuebles se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el préstamo a sociedad brasileña la deducción por doble imposición debe atender a la parte de cuota correspondiente a la parte de renta obtenida en el extranjero. La deducción de los impuestos extranjeros tiene como límite lo que se hubiese tributado en España aplicando los arts. 10 a 23 LIS: ingresos menos gastos (TS 14-6-13). En la deducción para evitar la doble imposición internacional se debe estar a la renta neta, deduciendo de los ingresos los gastos para obtenerlos e incluyendo en el cómputo los gastos incurridos en el Estado de residencia, según el art. 23 del Convenio con Brasil (AN 26-12-13). Si se reconoció el derecho a la exención de un socio en un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, se debe reconocer en la sociedad porque lo exige la seguridad jurídica y porque la Administración no actúa sólo con personalidad única sino también con voluntad única e inescindible (AN 13-2-14). Respecto de dividendos y retenciones no cabe aplicar simultáneamente los métodos de exención e imputación y tomar lo favorable de cada uno de ellos, lo que sería un tercer método (AN 5-5-16). Si se adquirió acciones a una sociedad residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente, no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica la deducción. Sanción (AN 25-1-19). Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19). La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de loque por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22). Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

b) No reuniendo requisitos legales para considerar la existencia de actividad, el rendimiento del arrendamiento del inmuebles de capital inmobiliario (AN 27-6-25). No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25). Para aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres).Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

10) No residentes en UE. Beneficios autonómicos. También antes de la vigencia de la Ley 11/2021, se aplicaba los beneficios autonómicos a los no residentes que lo sean en Estados fuera de la UE (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada atiende a lo regulado en la Dad 4ª LIP que dice que los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los qu se exija el impuesto, porque estén situados , puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Pero se trata de una redacción producida por Ley 11/2021 posterior a los hechos de que se trata en el recurso. Y el TEAC subsana la incidencia razonando que no se aplica una ley con efectos retroactivos, sino que se aplica una doctrina del TJUE, s. 3.09.04, aunque referida al ISyD, con contenido generalizable, y que ya se bien aplicando por tribunales como TSJ País Vasco s. 4.11.22 y TSJ Asturias s. 7.02.25.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25).Aunque residía en un Estado ajeno a la UE, TJUE ss 17.10.13 y 3.09.14 y TS s. 19.02.18 y 16.07.20, como en AN s. 11.07.19, se anula la liquidación y se ordena que se aplique la reducción autonómica (AN 25-3-21, dos). Como en AN s. 25.03.21, fue deficiente la Comunidad Autónoma que denegó la bonificación porque Suiza no es miembro de la UE y no es aplicable TJUE s. 3.09.14, porque esa discriminación es contraria al art. 63 TFUE y a la libre circulación de capitales (AN 19-4-21). En el “impuesto de sucesiones de no residentes”, hay que estar a TJUE s. 3.09.14, TS s. 19.02.18 y AN 31.10.19, que, por respecto a la libertad de capitales, art. 63 TFUE, que se debe aplica incluso a no residentes en UE o EEE, en este caso la heredera residía en Venezuela, se debe aplicar la norma nacional incluidas las bonificaciones autonómicas (AN 26-5-21). Según TJUE s. 3.09.14, se debe aplicar las reducciones a los no residentes incluso no comunitarios, en este caso de Méjico (AN 4-6-21). Según TJUE s. 3.09.14, procede la aplicación de las reducciones autonómicas, aunque el causante no residiera en la UE ni en el EEE (AN 8-6-21). Procede la rectificación de la autoliquidación porque, aunque el causante era residente en Andorra, fuera de la UE y del EEE, según TJUE s. 3.09.14 y TS ss. 19.02.18, 22.03.18, 27.03.18 y 19.11.20, los herederos tenían derecho a aplicar las reducciones autonómicas (AN 9-6-20). Como en AN s. 3.10.19, según TJUE ss. 3.09.14 y 28.06.19, si el sujeto pasivo del ISyD es un no residente, en este caso suizo, la gestión tributaria corresponde al Estado, se debe aplicar la norma autonómica, no hacerlo es contrario al art. 63 TFUE y no hacerlo no fue una opción irrevocable, art. 119 LGT, por lo que procedía la rectificación de la autoliquidación (AN 29-7-21). Si se solicitó la devolución de lo ingresado por autoliquidación no debió el TEAC calificar el escrito como recurso de reposición porque afectaría, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 16.07.20 y art. 103 CE, al derecho a una buena Administración; la cosa juzgada no prevalece sobre el Derecho de la UE y, TJUE s. 3.09.14, cabe la revisión de resoluciones firmes aunque no sea por nulidad: aplicación de las bonificaciones autonómicas a los no residentes (AN 20-9-21). Aplicando TJUE s. 3.09.14, hubo discriminación cuando no se aplicó al heredero no residente las bonificaciones autonómicas procedentes (AN 4-10-21). Se debe aplicar, AN s. 25.03.21, los beneficios fiscales autonómicos y no hacerlo es discriminación (AN 11-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(30.10.25) 

LO TRIBUTARIO (n.º 1135)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 12) de valores extranjeros; 13) exención parcial

La “tributación de los exentos” sería una forma llamativa de señalar a las entidades que pueden disfrutar de los regímenes especiales de las entidades de tenencia de valores extranjeros y de las entidades parcialmente exentas. La peculiaridad identifica ambos regímenes especiales: las sociedades de “tenencia” (art. 107 y 108 LIS) no pueden ser “patrimoniales” (art. 5 LIS: la que no realiza actividad económica y en la que mñás de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad) y las entidades parcialmente exentas (art. 9.3 LIS) no lo están en determinadas operaciones (art. 109 a 111 LIS). Es como una “pedrea” de especialidades tributarias subjetivas que hay que completar con las entidades sin ánimo de lucro y las cooperativas; y otras.

Para las entidades de tenencia de valores extranjeros se establece un régimen especial opcional al que no pueden acogerse ni las entidades acogidas al régimen de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresa, ni las entidades patrimoniales. El requisito para disfrutar del régimen es que el objeto social de la entidad sea la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español mediante la organización de medios materiales y personales. Los valores o participaciones en el capital de la entidad deben ser nominativos y en la memoria de la entidad debe mencionar el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero por las mismas.

Como en la LIS se regula una exención para evitar la doble imposición interna sobre beneficios distribuidos (art. 21 LIS) y para las rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente (art. 22 LIS), en este régimen especial se establece que los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas por los citados artículos: a) tributan según la LIS si el perceptor es contribuyente del Is o del IRNR con establecimiento permanente; b) se considera renta del ahorro si el perceptor es contribuyente del IRPF; c) si es un no residente sin establecimiento permanente el beneficio no se entiende obtenido en territorio español. Para la renta obtenida por la transmisión de la participación de la entidad de valores extranjeros o en caso de separación o liquidación de la entidad: a) si el perceptor de la renta es un contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente, aplicará la exención del artículo 21 LIS si cumple los requisitos; b) si es un no residente no se entiende obtenida en territorio español la renta que corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a participaciones en entidades no residentes o a establecimientos permanente si cumplen los requisitos de los artículos 21 y 22 LIS. El régimen especial no se aplica cuando el perceptor de la renta reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

- El régimen de entidades parcialmente exentas se aplica a las relacionadas en el artículo 9.3 LIS: entidades e instituciones sin ánimo de lucro; uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas; colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores; los fondos de promoción de empleo según Ley 27/1984; las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social; las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas comunidades autónomas. Están parcialmente exentos los partidos políticos (LOrg 8/2007).

Por el régimen especial están exentas las rentas que procedan de las actividades que constituyan el objeto o finalidad si no tienen la consideración de actividad económica; las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo en cumplimiento de su objeto o finalidad específica; las que se pongan de manifiesto en transmisiones onerosas de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad cuando la totalidad de lo obtenido se destine a nuevas inversiones en el elementos del inmovilizado relacionadas con el objeto o finalidad. En las rentas gravadas no son deducibles los gastos imputables a rentas exentas ni la aplicación de resultados.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Con la LGT/2003 desaparecieron “casi” todos los derechos de los contribuyentes que les reconocía la LGT/1963. Faltaba el “casi” y desaparecieron totalmente con la Ley 34/2015. Perdió el Derecho.

Tiempo Ordinario. Viendo cerca el fin del año litúrgico. Continúa el camino de la vida llevando al cristiano al cielo donde lo espera el Padre, y siguiendo los pasos del Hijo, animado siempre por el Espíritu Santo. Los recuerdos evangélicos se agolpan en nuestra mente y en nuestro corazón: “Cuando aún estaba lejos, le vio su padre y se compadeció. Y corriendo a su encuentro, se le echó al cuello y le cubrió de besos” (Lc 15,20); “Si alguno quiere venir detrás de mi, que se niegue a sí mismo, que tome su cruz y que me siga. Porque el que quiera salvar su vida vida la perderá; pero el que pierda su vida por mí la encontrará” (Mt 16, 24, Mc 8,34-35, Lc 9,23)

Es tiempo de dar un paseo anticipando noticias del cielo al que vamos. “Padre nuestro que estás en los cielos, santificado sea tu nombre, venga tu Reino, hágase tu voluntad como en el cielo también en la tierra;” (Mt 6,9-10). “No todo el que me dice: Señor, Señor, entrará en el Reino de los cielos, sino el que hace la voluntad de mi Padre, que está en los cielos” (Mt 7,21). “El Señor, Jesús, después de hablarles, se elevó al cielo y está sentado a la derecha de Dios” (Mc 16,19).

“Los once discípulos marcharon a Galilea, al monte que Jesús les había indicado. Y, en cuanto le vieron le adoraron; pero otros dudaron. Y Jesús se acercó y les dijo: - Se me ha dado toda potestad en el cielo y en la tierra. Id pues, y haced discípulos a todos los pueblos bautizándolos en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo; y enseñándoles a guardar todo cuanto os he manado. Y sabed que estoy con vosotros todos los días hasta el fin del mundo” (Mt 28,16-20). “Y, después de decir esto, mientras ellos lo observaban, se elevó, y una nube lo ocultó a sus ojos. Estaban miando atentamente al cielo mientras él se iba, cuando se presentaron ante ellos dos hombres con vestiduras blancas que dijeron: - Hombre de Galilea, ¿qué hacéis mirando al cielo? Este mismo Jesús que de entre vosotros ha sido elevado al cielo, vendrá de igual manera a como le habéis visto subir al cielo” (Hech 1,9-11)

“Y vendrán de oriente y de occidente y del norte y del sur y se pondrán a la mesa en el Reino de Dios. Pues hay últimos que serán primeros, y primeros que serán últimos” (Lc 13.29). “Os digo que, del mismo modo, habrá en el cielo mayor alegría por un pecador que se convierta que por noventa y nueve justos que no tienen necesidad de conversión” (Lc 15,7). “No se turbe vuestro corazón. Creéis en Dios, creed también en mi. En la casa de mi Padre hay muchas moradas, de lo contrario ¿os hubiera dicho que voy a prepararos un lugar? Cuando me haya marchado y os haya preparado un lugar, de nuevo vendré y os llevaré junto a mí, para que donde yo estoy, estéis también vosotros. Y adonde yo voy, ya sabéis el camino. Tomás le dijo: - Señor, no sabemos adónde vas, ¿cómo podremos saber el camino? -Yo soy el Camino, la Verdad y la Vida – le respondió Jesús; nadie va al Padre si no es a través de mí. Si me habéis conocido a mí, conoceréis también a mi Padre; desde ahora lo conocéis y le habéis visto” (Jn 14,1-7).

“Cuando venga el Hijo del Hombre en su gloria y acompañado de todos los ángeles, se sentará entonces en el trono de su gloria, y serán reunidas ante él todas las gentes, y separará a los unos d ellos otros, como el pastor separa las ovejas de los cabritos, y pondrá las ovejas a su derecha, los cabritos en cambio a su izquierda. Entonces dirá el Rey a los que están a su derecha: “Venid, benditos de mi Padre, tomad posesión del Reino preparado para vosotros desde la creación del mundo” (Mt 25,31-34). “La plaza de la ciudad era de oro, como cristal transparente. Pero no vi templo alguno en ella, pues su templo es el Señor Dios omnipotente y el Cordero. La ciudad no tiene necesidad de que la alumbre el sol ni la luna: la ilumina la gloria de Dios y su lámpara es el Cordero. A su luz caminarán las naciones y los reyes de la tierra le rendirán su gloria. Sus puertas no se cerrarán en todo el día, porque allí no habrá noche” (Ap 21,21-25)

LA HOJA SEMANAL
(del 27 al 31 de octubre y el 1 de noviembre de 2025)

Lunes (27)

San Evaristo, papa (30ª TO)
Palabras: “Mujer, quedas libre de tu enfermedad. Le impuso las manos y se puso derecha (Lc 13,12)
Reflexión: … Sus enemigos quedaron abochornados y toda la gente se alegraba de los milagros”
Propósito, durante el día: Señor, endereza mi intención y mis obras

Martes (28)

San Simón Cananeo y san Judas Tadeo, apóstoles
Palabras: Cuando se hizo de día llamó a sus discípulos, escogió a doce de ellos… (Lc 6,13)
Reflexión: … y los nombró apóstoles” Entre ellos, Simón el Celotes y Judas el de Santiago
Propósito, durante el día: Señor, que no te pierda, que te busque, que te encuentre, que te siga

Miércoles (29)

San Feliciano, mártir (30ª TO)
Palabras: “Esforzaos por entrar por la puerta estrecha. Os digo que muchos intentarán… (Lc 13,24)
Reflexión: ... entrar y no podrán” Hay últimos que serán primeros y primeros que serán últimos
Propósito, durante el día: Señor, contigo lo puedo todo; si Ti, nada

Jueves (30)

San Marciano de Siracusa, obispo (30ª TO)
Palabras: “¡Cuántas veces he querido reunir a tus hijos, como la clueca reúne … (Lc 13,34)
Reflexión: … a sus pollitos bajo las alas! Pero no habéis querido”
Propósito, durante el día: Señor, mantenme a tu lado, no dejes que me suelte de tu mano

Viernes (31)

San Alonso Rodríguez, religioso (30ª TO) (día de abstinencia)
Palabras: “Jesús tocando al enfermo, lo curó y lo despidió” (Lc 14,4)
Reflexión: “Si a uno se le cae al pozo el hijo o un buey ¿no lo saca enseguida aún en sábado?”
Propósito, durante el día: Señor, dentro de tus llagas escóndeme

Sábado (1)

Todos los santos
Palabras: “Estad alegres porque vuestra recompensa será grande en el cielo” (Mt 5,12)
Reflexión: Dichosos los pobres de espíritu, los que lloran, los sufridos…
Propósito, durante el día: Reina y madre de misericordia, Vida, dulzura y esperanza nuestra

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 26, domingo (30º TO, ciclo C,) nos hablan de pedir confiados en la misericordia de Dios: “Los gritos del pobre atraviesan las nubes y hasta alcanzar a Dios no descansan” (Si 35); “El Señor seguirá librándome de todo mal, me salvará y me llevará a su reino del cielo” (2 Tm 4); “Oh Dios, ten compasión de este pecador” os digo que éste bajo a su casa justificado y aquél no. Porque todo el que se enaltece será humillado, y el que se humilla será enaltecido” (Lc 18).

PALABRAS DEL PAPA LEÓN XIV

- “… 119. Hay que alimentar el amor y las convicciones más profundas, y eso se hace con gestos. Permanecer en el mundo de las ideas y las discusiones, sin gestos personales, asiduos y sinceros, sería la perdición de nuestros sueños más preciados. Por esta sencilla razón, como cristianos, no renunciamos a la limosna. Es un gesto que se puede hacer de diferentes formas, y que podemos intentar hacer de la manera más eficaz, pero es preciso hacerlo. Y siempre será mejor hacer algo que no hacer nada. En todo caso nos llegará al corazón. No será la solución a la pobreza mundial, que hay que buscar con inteligencia, tenacidad y compromiso social. Pero necesitamos practicar la limosna para tocar la carne sufriente de los pobres.

120. El amor cristiano supera cualquier barrera, acerca a los lejanos, reúne a los extraños, familiariza a los enemigos, atraviesa abismos humanamente insuperables, penetra en los rincones más ocultos de la sociedad. Por su naturaleza, el amor cristiano es profético, hace milagros, no tiene límites: es para lo imposible. El amor es ante todo un modo de concebir la vida, un modo de vivirla. Pues bien, una Iglesia que no pone límites al amor, que no conoce enemigos a los que combatir, sino sólo hombres y mujeres a los que amar, es la Iglesia que el mundo necesita hoy.

121. Ya sea a través del trabajo que ustedes realizan, o de su compromiso por cambiar las estructuras sociales injustas, o por medio de esos gestos sencillos de ayuda, muy cercanos y personales, será posible para aquel pobre sentir que las palabras de Jesús son para él: «Yo te he amado» (Ap 3,9)” Dado en Roma, junto a San Pedro, el 4 de octubre, memoria de san Francisco de Asís, año 2025, primero de mi Pontificado. LEÓN PP. XIV (conclusión de la encíclica Dilexi te)

- “Que la alegría inesperada de los discípulos de Emaús sea para nosotros un dulce recordatorio cuando el camino se hace difícil. Es el Resucitado quien cambia radicalmente la perspectiva, infundiendo la esperanza que llena el vacío de la tristeza. En los senderos del corazón, el Resucitado camina con nosotros y por nosotros. Testimonia la derrota de la muerte, afirma la victoria de la vida, a pesar de las tinieblas del Calvario. La historia todavía tiene mucho que esperar en el bien.

Reconocer la Resurrección significa cambiar la mirada sobre el mundo: volver a la luz para reconocer la Verdad que nos ha salvado y nos salva. Hermanas y hermanos, permanezcamos vigilantes cada día en el asombro de la Pascua de Jesús resucitado. ¡Él solo hace posible lo imposible!” (Audiencia general, 22 de octubre de 2025)

(26.10.25)

PAPELES DE J.B. (n.º 1134)
(sexta época; n º 33/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(sept 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Intimidad. Cesión de datos personales. La cesión de datos personales de terceros en actuaciones inspectoras no es contraria a la protección constitucional (TS 29-9-25)

Se trata en la situación que está en el origen de las cuestiones en las que decide la sentencia aquí reseñada de la actuación inspectora en una cadena familiar de estancos en la que consideró la Administración que existían gastos de deducción improcedente, incluso porque era de naturaleza personal y no de actividad.

La impugnación tiene como principal cuestión el conocimiento de datos que unas personas tienen de los de otras sin que en tampoco en cada actuación inspectora hubiera actuación de las demás. Considera la sentencia que ese proceder es legítimo según TJUE ss. 27.09.21 y 22.07.21, porque responde al interés general y que no se ha infringido ni el artículo 95 LGT (que establece que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones que proceda, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros salvo los casos que a continuación se relacionan en el precepto legal, aunque en este caso no se trata de cesiones o comunicaciones entre órganos, departamentos o entidades públicas, sino permitir que unos administrados conozcan los datos de otros) ni en el artículo 102.2 c) LGT (que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, obliga a expresar la motivación cuando no se ajusten los datos consignados por el administrado tributario o la aplicación o interpretación normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho).

Ciertamente puede parecer tan razonable como indiscutible que, siendo obligado (art. 105 LGT) para la Administración probar los hechos que justifican la regularización que pretende de la situación tributaria del administrado y cuya declaración se presume cierta para el administrado que la hizo (art. 108.3 LGT), se considere legal la utilización de datos declarados por terceros que se deben comunicar al afectado o la comprobación de dichos datos de unos y otros, cuando existe discrepancia (art 108.4 LGT). Pero, del mismo modo, parece que debe estar protegido el tratamiento y consecuencias en el ámbito tributario individual de las consecuencias de tales actuaciones, salvo que se produzca su consideración el ámbito de la prueba durante un procedimiento administrativo o judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a la gestión prevale sobre la intimidad en la investigación de cuentas corrientes (TC 26-11-84). No se infringe con la declaración anual de clientes y proveedores (TS 23-10-87). Se infringe cuando se obliga a declarar conjuntamente a los cónyuges (TS 20-2-89). Se infringe si se examina la factura de honorarios médicos (TS 6-3-89), pero no si se pide la identidad de los clientes y el importe de los honorarios (TS 2-7-91). La comunicación de datos personales a efectos de retenciones no vulnera el derecho a la intimidad (TS 20-5-00)

2) Regularización íntegra. Cuotas de IVA no deducibles. Devolución. El principio de regularización íntegra se justifica por el derecho a una buena Administración y la actuación de buena fe (TS 29-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización tributaria producida en una comprobación limitada en la que la Administración por tercera vez, y abriendo paso a una cuarta, vuelve sobre los mismo hechos, al considerar que el administrado había deducido cuotas soportadas repercutidas por terceros en facturas que no reunían los requisitos exigidos por el RD 1619/2012 en cuanto al detalle de las operaciones.

Se invocan las sentencias TS ss. 26.05.21, 11.12.23 y 17.05.23 y, en esta última, se señala que se ordena que, en el caso de regularización por deducción de cuotas de IVA soportado sin justificación documental bastante, además de esa regularización, la Administración debe comprobar si es procedente la devolución de esas cuotas soportadas y no deducibles. Y si así es, debe proceder a acordar la devolución, sin que se ajustado a Derecho obligar al administrado a que inicie un nuevo procedimiento de rectificación para obtener la devolución del importe indebidamente soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulación. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24). En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23). Cuando en una inspección se regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas se debe analizar también la concurrencia de requisitos para en su caso declarar su derecho a la devolución de las cuotas soportadas TS ss. 10.10.19 y 17.10.19; sin perjuicio de la sanción cuando, como en este caso, hubo simulación; pero no se aprovecha, TJUE ss. 6.12.12 y 18.12.14, porque eran cuotas indebidamente repercutidas (TS 22-4-21). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

b) Retroacción. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considera el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

PROCEDIMIENTO

3) Reiteración de actuaciones. Doble tiro. No más de dos veces. Si se anuló una liquidación por deficiente motivación, la Administración puede practicar una nueva liquidación sobre los mismos hechos, pero no una tercera (TS 29-9-29)

La sentencia aquí reseñada vuelve a un asunto que viene de hace mucho tiempo y que encuentra precedentes próximos en TS ss. 26.05.21, 17.05-23 y 11.12.23. Antes, sobre todo en la comprobación de valores, se hizo habitual la reiteración de actos anulados y reiterados sobre los mismos hechos. En ese escándalo fiscal, los tribunales coincidieron en admitir la reiteración por anulación, pero solo dos veces, si era por el mismo vicio. El derecho de la Administración a equivocarse, según expresión resolutiva, contrastaba no sólo con las consecuencias de las equivocaciones de los administrados obligados a calificar hecho y aplicar la técnica de la liquidación tributaria, sino también y esencialmente con el pleno sometimiento de los actos de la Administración a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que hace reprochable toda actuación contra Derecho de la Administración.

El artículo 66 RD 520/2005, RRV, no tuvo valentía suficiente para declarar antijurídica e ilegal la reiteración de regularizaciones y liquidaciones practicadas por al Administración contra Derecho. Dice que: a) cuando se resuelve sobre el fondo del asunto y en su virtud se anule total o parcialmente el acto impugnado se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación con mantenimiento íntegro de su contendido; b) cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución, se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que se deriven del parcialmente anulado, subsistiendo el acto inicial que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados; c) cuando existiendo vicio de forma, no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o cantidades indebidamente ingresadas junto con los intereses de demora. Lo que es tanto como dar carta de naturaleza a la reiteración, al “doble tiro” en desafortunada expresión fiscal, aunque sea adecuada para quien es un “obligado tributario”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación en la ejecución de resolución no cabe nueva comprobación, sino liquidar “con lo que se tenga” en el plazo de 20 días que quiere decir “pronto” (AN 19-4-23). Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por "non bis in idem", mismo vicio jurídico, "reformatio in peius", extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

COMPROBACIÓN DE VALORES

4) La valoración por peritos exige examen personal directo, externo e interno. La valoración or perito exige el examen personal, directo, exterior e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25)

Las sentencias aquí reseñadas tiene como fundamentos normativos: el artículo 57.1 e) LGT (El valor de las rentas, productos, bienes y demás elemento integrantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración mediante los siguientes medios: … e) Dictamen de peritos de la Administración); el artículo 158.3 RD 1065/2007, RAT: Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, éste deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho; y el artículo 160.2 RD 1065/2007 RAT: En el dictamen de peritos será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuente documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración del cumplimiento de este requisito.

Salvo cotizaciones o precios oficiales, la valoración o la comprobación por perito debería ser la única regulada como utilizable por la Administración o para la tasación pericial contradictoria. La historia de los últimos sesenta años presenta un panorama tan variado como desalentador, desde luego, para determinar el “valor real” de los bienes inmuebles. Lo que empezó con requisitos básicos (examen personal y directo, por perito con titulación adecuada y mediante informe motivado) se fue complicando (la presunción de idoneidad de valoración por funcionario para cualquier bien o derecho; la motivación genérica – a la vista de las circunstancias intrínsecas y extrínsecas; la motivación inexplicable -mediante formula polinómica sin explicar sus elementos- o incontrastable -estudios internos de la Administración de difícil o imposible acceso- o arbitraria – decreto autonómicos de valoración- o injustificada -aplicación de un coeficiente al valor catastral ... ). Y, acabando también aquí con el Estado de Derecho, se llegó al “valor de referencia” que, tratándose de un elemento de la obligación tributaria cometido a la reserva de ley (la base imponible), determina que el valor relevante para tributar lo fije la resolución de un director general (del Catastro). La experiencia de los últimos años demuestra que “el dinero malo expulsa al bueno”: al terror generalizado ante el valor de referencia que venía, se ha asumido de forma generalizada su aplicación no sólo porque sigue siendo inferior al valor normal de mercado (como limita la ley), sino también porque “viene a ser lo mismo” que el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según sentencia; “el intrínseco”, según un doctrinario) que fijaba una máquina sin más explicaciones antes del “valor de referencia”.

Las sentencias que se comentan aquí consideran improcedente (como Ts. 21.01.21, 21.02.23, 4.07.23) la comprobación de valores por perito que visita el inmueble, pero no por dentro; tampoco sustituir la inspección personal y directa por una fotografía. Sólo con carácter excepcional y en casos muy concretos (TS s. 24.06.25) se puede valorar o comprobar por perito sin examen personal y directo, motivándolo. También señala que la posibilidad de tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) no permite relajar la exigencia de examen personal directo interno y externo; y que la falta de motivación en el informe de perito no se puede sustituir po la que hiciera el órgano revisor o jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21). La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23)

b) El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos). Las valoraciones a efectos hipotecarios no prevalecen para determinar el valor normal de mercado; pero, en este caso, se anulan las valoraciones no suficientemente justificadas (AN 18-2-21). La valoración pedida a otro órgano de la Administración era innecesaria, se pidió como garantía, porque ya se tenía la declaración del comprador y los documentos que aportó, aunque en la escritura el precio era inferior, pero la tasación hipotecaria coincidía con el valor que dijo el comprador (AN 25-2-21). En la adjudicación del patrimonio de la sociedad que se liquida y extingue, fue correcto estar al valor de la inmediata transmisión y pedir valoración cuando no se produjo esa circunstancia (AN 25-2-21). En la valoración de un inmueble dedicado a parador nacional fue acertado el criterio inspector para determinar el “valor en uso” atendiendo al promedio de dividendos de tres años según el criterio del art. 2.2 del nuevo PGC; fue una motivación motivada, aceptada y objetiva y prevalece sobre el informe de la empresa auditora que era una tasación hipotecaria y sobre el informe del arquitecto que no dice en qué yerra el informe de la Inspección; sanción porque basta la simple inobservancia y aquí se infringió una norma de valoración y una norma de determinación (AN 26-5-21)

c) El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24). Aplicar el valor establecido para fincas hipotecadas es procedente sin necesidad de otras acreditaciones (TS 17-12-24)

5) Comprobación de valores. Por perito. Motivación. Control. Los órganos revisores de la Administración deben controlar la metodología aplicada por los peritos que valoran (TS 17-9-25)

De poco serviría una regulación de valoraciones si no se controlara su aplicación. Seguramente aún estará en algún archivo de la DGT el proyecto de ley de valoraciones fiscales (valor estático, valor en cesión, valor en explotación) que se redactó en 1976 en el Gabinete de Legislación siguiendo la estela de la Ordenanza Alemana, considerada la regulación más perfeccionada en el Derecho comparado. Era toda un revolución gestora respecto de las llamadas “terminales” (colas) de presentación de escrituras públicas que acaban en un funcionario que a su arbitrio hacía dos montones (“para comprobar el valor”, “sin comprobación”). La agilidad y talante del empleado público determinaba el grado de eficacia y rapidez en la gestión administrativa para sorpresa de la Inspección de los Servicios que comprobaba lo que ocurría. Años después la valoración que inventaba la máquina de valoración sustituyó con eficiencia la situación.

La sentencia aquí reseñada, reiterando TS ss. 4.07.23 y 24.06.25, señala que los órganos de revisión deben controlar la metodología aplicada por el perito en la valoración o comprobación de valor que hace, para ver si es adecuada al bien o derecho valorado y si se adapta a los “estándares de la buena praxis”, partiendo de que la regla genera es que la valoración o comprobación de valor debe ser individualizada y con inspección del interior del bien. Si el propietario lo impide o por otra causa no se puede conocer el interior del bien, debe reflejarlo el informe del perito de forma razonada; no cabe presumir cómo estará el interior; y el órgano revisor no puede sustituir la falta de motivación del informe pericial

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23). La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23)

b) Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20). Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21). Si la discoteca se incendió y se vendió después se estaba vendiendo el suelo a efectos de valor de adquisición y no se incluyen gastos como el IBI, plusvalías y otros no inherentes a la transmisión. Sanción (AN 15-7-21). Se anula la liquidación porque se valoró los terrenos como rústicos en vez de urbanizables (AN 16-7-21)

RECURSOS

6) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Declaración de bienes en el extranjero. No hay responsabilidad patrimonial del Estado legislador por la Ley 7/2012 declarada en parte contraria a la normativa de la UE (TS 10-9-25, 11-9-25, 15-9-25)

La obligación de declarar en plazo los bienes y derecho en el extranjero y las consecuencias de no hacerlo considerando lo no declaró como ganancia injustificada obtenida en el más lejano período impositivo que no haya no prescrito en su investigación y comprobación y liquidación, ha sido uno de los modelos más evidentes del abuso de Derecho en la producción legal del Estado. La corrección recibida del TJUE, limitada a los excesos sancionadores y al desaprecio de la prescripción, ha sido ciertamente moderada para los desmerecimientos de las normas allí producidas. No se llegó a la angustia legal porque se recuerda el tiempo en que se aprobó la interpretación económica del hecho imponible (Ley 10/1985) o cuando la Hacienda entró en el mercado de los activos fiscalmente opacos (Ley 14/1985) o se produjo la urgente modificación de la naturaleza de las cesiones de crédito sólo para las entidades financieras (RD-L 5/1989) en un ruborizante precedente del próximo en el tiempo gravamen “a la carta, discriminante, pseudo-temporal sobre los beneficios de las entidades de crédito y establecimientos financieros y para las sociedades del sector energético (Ley 38/2022).

La vergüenza normativa de ver la nueva versión del artículo 39.2 LIRPF, primero, y su desaparición, después de la corrección “europea”, parecía que iba a llevar al hades de los malvados aquel engendro, pero los daños personales de las bombas de racimo se ponen de manifiesto cuando los contribuyentes están obligados por ley a declarar y autoliquidar leyes, o asimilados, lo que es manifiestamente contrario a los principios del Estado de Derecho. Y aún hay litigios pendientes de resolver.

Las sentencias aquí reseñadas analizan el artículo 39.2 Ley 40/2015, LRJSP, y la TJUE s. 27.01.22 que declaró contrarios a la normativa de la UE (arts. 63 TFUE y art. 40 del Acuerdo del EEE) partes de la ley (ganancias patrimoniales y sanciones) y la consecuencia fue que hubo que modificar la LGT. Pero las sentencias (cf. TS ss. 24.06.25, 25.06.25, 26.06.25 y 30.06.25) consideran que el Estado legislador no actuó contra un derecho europeo suficientemente caracterizado. Y que por el TJUE no hubo un reproche general a la ley española, sino sólo a tres aspectos de la misma Y la consecuencia es que se considera que no es un supuesto de responsabilidad patrimonial.

Cuando se leen resoluciones como éstas, en algunos profesionales del Derecho, surge la misma reacción que cuando se sentencia la anulación de un acto de la Administración por ser contrario a Derecho. Desde luego, la adecuada aplicación de las normas tributarias es complicada, para los administrados que están obligados a autoliquidar, para los empleados públicos que deben aplicar bien la norma procedente y para los órganos de revisión administrativos que deben controlar que la Administración ajusta sus actuaciones a Derecho. Para los administrados no cumplir con exactitud suele determinar expedientes sancionadores y sanciones. Y es indiscutible que para empleados públicos seleccionador con rigor, actualizados en sus conocimientos y con apoyo de otros para que puedan actuar según Derecho, las consecuencias de sus actos declarados contrarios a Derecho no deben ser diferentes que para los administrados (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Incluso se podría mantener razonablemente que la exigencia debe ser aún mayor, desde un punto de vista personal y también social.

Y lo que así se considera para actuaciones de la Administración es lógicamente trasladable a leyes y normas contrarias a la Constitución o al Derecho de la UE. La responsabilidad patrimonial que obliga a resarcir al administrado perjudicado por tener que aplicar una norma contra Derecho (art. 103 y 106 CE) se debe exigir en todos los casos en que las leyes se declaren contrarias a la CE o a las normas de la UE. Leer en las sentencias que la Administración ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento o que no estaba suficientemente caracterizada la infracción, parece contrario a Derecho. Si no hubiera habido diligencia o si hubiera suficiente caracterización del cumplimiento debido del Derecho, a la responsabilidad patrimonial habría que añadir la apertura del procedimiento por acto doloso contra la CE o contra las normas de la UE con consecuencias personales.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23). Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijurídicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25)

7) Responsabilidad patrimonial. Plazo. Improcedente. El plazo de un año para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado no es contrario al principio de efectividad (TS 11-9-25)

Con una confusa redacción la sentencia aquí reseñada vuelve a apalancar la doctrina que procura impedir la responsabilidad patrimonial del Estado cuando legisla contra el derecho de la UE. Se trata de un norteamericano residente en España que recibe por herencia bienes inmuebles y dinero localizados en Estados Unidos. Liquidó el ISyD, pero no se aplicó las normas favorables autonómicas según la normativa. El TJUE, s. 28.06.22, considera contrario al derecho de la UE que se discrimine a los no residentes, residan en la UE o fuera de ella. Reclama el afectado y exige la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Se considera improcedente la invocación de “cosa juzgada” que hace el abogado del estado porque la sentencia de referencia, TJUE s. 3.09.14, era histórica y formalmente de distinto contenido, pero se considera improcedente la reclamación porque ha transcurrido más de un año desde la sentencia. El afectado recurre considerando que no hay plazo aplicable para reclamar la responsabilidad patrimonial. El TJUE, s. 21.12.22, considera que no es contrario al derecho de la UE establecer un plazo razonable para exigir la responsabilidad patrimonial del Estado, aunque eso pueda determinar la desestimación. Por sorprendente que pudiera parecer, así se produce en ocasionas el Tribunal europeo.

Cuando se conocen resoluciones como la que aquí se comenta parece que la evidente tributación injusta no puede ni debe quedar amparada por posteriores consideraciones de quienes forman parte de la irregularidad. Carece de sentido que la Constitución establezca el sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y la obligación de indemnizar por los daños que produzca el funcionamiento de la Administración (art. 106 CE) y que así se regule por la Ley 40/2015 (art. 3 LRJSP) y que se pongan obstáculos, formales o temporales a la aplicación de esas previsiones constitucionales. Carece de sentido que la doctrina del TC haya asentado el principio que impide “la igualdad en la ilegalidad” para permitir a la Administración de los tributos que se comprueben y califiquen (art. 115 LGT) hechos producidos en períodos para los que prescribió el derecho para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT) y que no esté prevista una regulación semejante para cuando la Administración comprueba que ha actuado contra Derecho o que ha percibido ingresos que no debió recibir, aunque hayan transcurrido años desde los hechos.

Si no se emplea a estos efectos (actos que han resultado contra Derecho, ingresos que no se debieran haber producido) la revocación de oficio de los actos de la Administración (art. 219 LGT), parece que se puede encontrar, se podría considerar que el proceder de la Administración más que negligente, es doloso, al calificar la conducta de los “responsables”. Y es que, precisamente, en esta consideración parece conveniente incorporar a la Ley 40/2015, la regulación de la responsabilidad de la Administración y de sus empleados en términos semejantes a los de la responsabilidad tributaria (cf. arts. 41 a 43 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23). El requisito de haber visto desestimada en cualquier instancia una petición en que se alegara inconstitucionalidad se entiende cumplido, TS s. 8.09.29, al haberse pedido la nulidad de pleno derecho (TS 7-10-20). Se estima el recurso contra la resolución que desestimo la pretensión de rectificación de autoliquidación por la inconstitucionalidad del RD-L 3/16 (AN 9-7-25, 10-7-25, 17-7-25 tres). Se estima el recurso contra la resolución que desestimó la devolución de pagos fraccionados por aplicación del RD-L 3/2016 (AN 9-7-25). Se estima el recurso contra la desestimación de la aplicación de la exención del artículo 50.1.TR LIS (AN 9-1-25)

8) Situación consolidada. Inexistente. Iniciado el plazo para interponer recurso contencioso administrativo no existe situación consolidada que impida recurrir (TS 29-9-25)

La sentencia reseñada se refiere a la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de la LHL y a la posibilidad o no de recurso contencioso cuando se había producido una liquidación reclamada con desestimación en el TEA. Como la cuestión era una devolución, el administrado considera que la situación era consolidad e impedía el recurso contencioso, pero la sentencia del TS considera que, cuando aún se puede interponer (o aún no ha acabado el plazo) recurso contencioso contra la resolución administrativa, el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE: TC s. 28.04.16) impide la inadmisión del recurso contencioso. En este caso, además, se discriminaría entre los que recurrieron el silencio administrativo y los que esperaron a la resolución para interponer el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la vía administrativa y en la económico administrativa se aceptó la legítima personación del fondo y se resolvió, no cabe oponer deficiencia en vía contenciosa (AN 27-9-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Están exentos los trabajos realizados en el extranjero para el BCE sin exigencia de tiempo de estancia (TS 22-9-25)

La sentencia aquí reseñada completa la doctrina de las TS ss. 28.03.19,dos, 9.04.19 y 24.05.19. Señala que la exención se hace en beneficio de personas físicas y no de entidades y no consiste en relación entre dos entidades, sino entre una persona física residente que trabaja por cuenta ajena y una entidad no residente, o un un establecimiento permanente en el extranjero.

La exención de los servicios de empleado del Banco de España al Banco Central Europeo, en comisión de servicio, no exige un tiempo de estancia en el extranjero, ni que sólo sea beneficiario el no residente; y tampoco es requisito que esos servicios sean consecuencia de proyectos estratégicos con encargo al banco español.

La sentencia concluye señalando la actuación “errática” del abogado del Estado que en casos similares consideró aplicable la exención y aquí se opone a su aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o personal laboral destinado en organismo internacional del que España forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos). A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19). La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19). Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)

b) Aunque no es una excepción incluida en la ley, se aplica la exención de trabajos en el extranjero a los militares destacados en misiones en el extranjero, porque no hay riesgo de evasión fiscal (TS 8-4-25, 10-4-25, 12-5-25 y 21-5-25)

ITPyAJD

10) TPO. No sujeción. Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25)

En las sentencias aquí reseñadas se considera que la mejorable redacción de un precepto podría evitar dudas y confusiones a la hora de calificar actos o al tiempo de aplicar normas con transcendencia en la tributación consecuente.

Se trata del artículo 13.2 TR LITPyAJD que dice que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. En interpretación estricta de los términos ceder el uso o el aprovechamiento de un bien no es un desplazamiento patrimonial en cuanto el patrimonio permanece invariado antes y después de esa cesión, pero es razonable considerar que existe desplazamiento patrimonial cuando con motivo de una concesión o de una autorización se produce un aumento de valor en el patrimonio del concesionario o autorizado. Por su parte, el artículo 7.1.B TRLITPyAJD considera transmisiones patrimoniales sujetas las concesiones administrativas, salvo cuando tengan oor objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos.

La sentencia concluye señalando que el aprovechamiento del dominio público por autorización municipal de reserva de aparcamiento para carga y descarga de mercancías no es hecho imponible (art. 71 B y 13.2 TRLITPyAJD) porque no en todo aprovechamiento de dominio público hay un desplazamiento patrimonial y es algo a comprobar en cada caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho imponible (TS 7-1-25, 13-1-25 y 16-1-25). La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25)

Julio Banacloche Pérez

(23.10.25)