PAPELES DE J.B (n.º 1107)
(sexta época; n.º 23/2025)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abr / may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Forales. Competencia. La sociedad de Bilbao que elabora mediante maquila los acabados en Sevilla desde el almacén allí en el que vende tributa en territorio común (TS 7-5-25). En la relación entre Administraciones, común y foral, la deuda no es tributaria sino presupuestaria y el cambio de domicilio de un contribuyente no interrumpe la prescripción (TS 13-5-25 y 21-5-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a un grupo de sociedades que tributaba íntegramente a la Diputación de Vizcaya, pero que ve regularizada esa situación cuando se comprueba que, aunque la mayoría de lo que vende son productos elaborados en Vizcaya, una pequeña parte de productos (bolas de acero para molinos) se elabora en un almacén en Sevilla mediante maquila (arrendamiento de obra sin aportación de materiales) contratada allí y que desde allí se entrega con un gran ahorro de costes de recogida y transporte.

Las otras dos sentencias aquí reseñadas se refieren a las cantidades que se deben entregar entre Administraciones según la localización del IVA. A estos efectos es obligado distinguir entre la deuda tributaria que puede prescribir y la deuda de los pagos entre Administraciones que es presupuestaria y que se exige en un procedimiento que no es tributario y que puede caducar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la exacción del IRPF por la Administración vasca respecto de una vivienda en Cantabria sin haber promovido antes el cambio de domicilio (TS 20-6-24). En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24). La competencia territorial en la imposición por IS operaciones intragrupo se hace en función de la proporción del volumen de operaciones del grupo y no de cada sociedad (TS 5-7-24). La competencia territorial en la tributación por el IS se atribuye atendiendo al desarrollo de la actividad (TS 18-7-24). En la exacción de IS e IVA la atribución de competencia depende del valor añadido (1-7-24)

2) Simulación. Normas antievasión. Calificación. Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25)

Es preciso señalar antes que hacer un comentario a las sentencias aquí reseñadas que se está viviendo un nuevo capítulo en la evolución de medios y fundamentos empleados por la Administración para corregir lo que considera irregularidades para eludir, evadir o defraudar en la tributación que corresponde. Normativamente, empezó con el fraude de ley (art. 6 Cc) regulado en el artículo 24 LGT/1963 que consistía en aplicar una ley indebida (norma de cobertura) a un hecho imponible en vez de la ley que se debía aplicar (norma defraudada) obteniendo un resultado jurídico o económico equivalente. El remedio era aplicar al hecho imponible la ley correspondiente. La primera reacción fue eliminar dos obstáculos legales a la acción represora administrativa: se suprimió la prueba del propósito de eludir la tributación que era un requisito legalmente exigido (“con el propósito probado de eludir”, decía la ley), pero que ofrecía dificultades casi insalvables en Derecho (la prueba del propósito); y se suprimió el expediente especial previo que exigía la ley de modo que en ese expediente había que resolver sobre si había o no fraude de ley y, sólo cuando así se declaraba en la resolución se aplicaba la norma defraudada al hecho imponible de que se trataba. En todo caso, el “fraude de ley” no era “fraude a la ley” y, por tanto, no era una infracción ni originaba un expediente sancionador.

Los abusos operativos de la Administración desconfiguraron en la práctica el fraude de ley que regulaba la LGT/1963: se aplicaba también a la base imponible o a las deducciones a pesar de la evidente referencia al “hecho imponible” de la ley; se aplicaba a conjuntos de operaciones cuando era indiscutible que la ley se refería sólo a un hecho imponible; se aplicaba también a normas no tributarias que determinaban la tributación correspondiente. Y, le ideología progresista del Derecho hizo que la Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, regulara la aberración jurídica de la “interpretación económica” de la regulación del hecho imponible (nuevo art. 25 LGT/1963). La reacción doctrinal fue generalizada, pero hubo que esperar a que cambiara la ideología política para que la Ley 25/1995 vaciara el desafortunado precepto y lo rellenara con la regulación de la “simulación” (nuevo art. 25 LGT/1963) que llevaba a entender ese concepto según su regulación en el Código civil, como Derecho común que es. Y, para acabar con el pasado jurídico y político se elaboró y aprobó la LGT/2003 suprimiera el “fraude de ley tributario” (como suprimió otros derechos de los administrados tributarios, como la presunción legal de buena fe de los contribuyentes aprobada por la Ley 1/1998, LDGC en su artículo 33.1; o la presunción de veracidad de los datos declarados por los contribuyentes, como se comprueba en el artículo 108.4 LGT/2003 al contratar lo declarado por el contribuyente y lo declarado pro terceros).

La LGT/2003 no sólo suprimió derechos de los contribuyentes (a cambio de una vacua relación en el artículo 35, reiterando los tres de los artículos 30 a 33), sino que además creó el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que no regula ningún “conflicto en la aplicación de normas”, sino que permite que la Administración haga tributar por hechos, actos o negocios diferentes a los realmente realizados o convenidos, válidos, lícitos y eficaces en otros ámbitos, si considera son impropios, artificiosos o inusuales (art. 159 LGT) haciendo tributar por el mayor importe que resultaría de otros hechos que la Administración considera propios, naturales o usuales. El sonrojo jurídico, al menos, que provoca aplicar ese medio recaudatorio, llevó a la Administración a acudir a una “simulación modificada” en vez de limitarse a lo que el Código civil regula sobre la causa de los contratos (la causa como elemento distinto al objeto y al consentimiento -art. 1261 Cc: la causa no es ni el fin, ni el motivo, ni la intención o propósito, sino el fundamento -art. 1274 Cc; los contratos con causa ilícita o sin causa son nulos -art. 1275; los contratos con causa falsa son nulos -simulación absoluta-, salvo que se pruebe -art. 1276 Cc- que existe otra causa disimulada válida -simulación relativa-,en cuyo caso se atenderá a ésta). La simulación modificada consiste en confundirla con la apariencia y referirla a los “hechos” en vez de a la “causa”. Las resoluciones de los tribunales, con frecuencia, admiten por simulación lo que no es en el Cc; pero ya son reiterados pronunciamientos que corrigen otras desviaciones administrativas, como encubrir con una “calificación jurídica de los hechos” (art. 13 LGT), lo que podría ser una simulación (si la regularidad fuera en la causa) o un conflicto (si se prueba la artificiosidad), declarando nulas de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC; art. 217 LGT) las liquidaciones practicadas.

En la primera de las sentencias aquí reseñadas, como en TS ss. 20.05.24 y 22.06.23, no se puede invocar la calificación de los hechos, art. 13 LGT) para considerar que el negocio entre deportistas, sus representantes y los clubes, fue otro y entre otras partes, lo que exigiría haber fundamentado la regularización en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 lGT). Como dicen TS ss. 22.06.23, 2.07.20 y 22.07.20 las potestades de la Administración para practicar regularizaciones tributarias no son intercambiables.

En la segunda de las sentencias aquí reseñadas se trata de una persona física que tiene dos actividades: de pollos y patos para carne (ep. 042.2) y agrícola de cerezos (ep. B01) tributando en estimación objetiva. Para esta segunda actividad también se ha constituido una sociedad familiar. En la comprobación tributaria se aprecia que la rentabilidad de la persona física es mucho mayor que la de la sociedad para la misma actividad porque todos los gastos se imputaban a ésta. Considera la Inspección, según los artículos 11.4 LIRPF y art. 13 LGT, que sólo hay una actividad. Y se atribuye todo el rendimiento al socio y administrador. Pero la sentencia anula la liquidación porque invocar la calificación (art. 13 LGT) no puede fundamentar una regulación por simulación relativa (art. 16 LGT) ni manteniendo que los hechos usuales, no artificiosos o no impropios serían otros (conflicto regulado en el artículo 15 LGT). En este sentido se actúa como si no hubieran habido operaciones, contratos, negocios, actos, que fueron reales, lícitos y válidos, con terceros. Y eso no lo permite la calificación jurídica de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN 12-3-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25)

b) Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

3) Simulación. RIC. Procedente. Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una situación provocada para obtener ventajas fiscales indebidas. La sociedad vende parcelas y mantiene que con el beneficio dota la RIC, pero el importe obtenido con la venta se destina a préstamos a los socios que no reintegran el dinero recibido. Además, considera la Administración y confirma la sentencia que era improcedente la RIC porque no había actividad inmobiliaria con beneficios, sino una operación especulativa.

Se considera que existió simulación (TS s. 22.06.15) porque los préstamos son un reparto de dividendos. Y para apoyar la apariencia se han producido irregularidades sustanciales en la contabilidad y en la aplicación de la ley del impuesto al no tener en cuenta la valoración ordenada para las operaciones vinculada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23). Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24). Hubo simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24). Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22).En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21). Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

b) No hay simulación. Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

RESPONSABLES

4) Subsidiarios. Procedente. Art. 43.1.b LGT. Administradores. Se considera cese de la actividad de la sociedad porque sólo tiene dos parcelas hipotecadas por deudas a otras sociedades del grupo (AN 4-4-25). Si se anula la responsabilidad por art. 42.1 LGT, decae la responsabilidad por el artículo 42.2 a) declarada respecto de aquélla (AN 4-4-25)

El artículo 43.1.b) declara responsables a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubiesen hecho los necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Se completa así los presupuestos fácticos en cuanto la letra a) se refiere a la responsabilidad de los administradores por la comisión de infracciones de las sociedades que mantienen su actividad.

En la primera de las sentencias aquí reseñadas se mantenía que no había cese en la actividad porque la sociedad era propietaria de dos parcelas y porque se había obtenido de la Administración un aplazamiento para el pago de la deuda. El recurso también oponía que en la ejecución para el cobro de la deuda tributaria había quedado desierta la subasta de las parcelas sin que la Administración hubiera intentado realizar su transmisión que algún ingreso habría determinado. Se resuelve desestimando las pretensiones del responsable porque la declaración de fallido fue adecuada a Derecho porque no existe obligación, si quedan desiertas las subastas, de enajenar o adquirir.

En la segunda sentencia reseñada aquí se refiere a un procedimiento de declaración de responsabilidad por el artículo 42.2. a) LGT (causantes o colaboradores en en la ocultación o transmisión de bienes o derechos para dificultar la recaudación) como consecuencia de la previa declaración de responsabilidad por el artículo 42.1.a) LGT (causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria). Recurrida ésta y estimado el recuso, decae la responsabilidad por dificultar la recaudación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Fue responsable, art. 43.1. b) LGT el administrador solidario que, luego, fue representante de las sociedades nombradas administradoras de la sociedad deudora (AN 31-3-25). Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25)

b) Responsabilidad procedente, art. 42.2.a) LGT, no porque hubiera ocultación en la escritura pública, sino por las dificultades para el cobro (AN 4-3-25). No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24). En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24). Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). Hay responsabilidad por 1el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24)

c) Responsable, art. 42.1.a) LGT, por Proporcionar datos y empleo de facturas falsas (27-3-25). Responsabilidad porque no hubo simulación en la transmisión que llevó a nuevo socio y nuevo administrador (AN 18-3-25). Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24). Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24). Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

5) Estimación indirecta. Procedente. La falta de explicación de la discrepancia entre facturación y transferencias es una irregularidad contable que hace imposible la comprobación de las bases imponibles en el IVA (AN 2-4-25)

Con referencia a otras sentencias sobre la regularización tributaria por IVA y por IS en otras sociedades del Grupo (AN ss. 20.06.24, 26.06.24, 10.07.24 y 15.07.24), la sentencia aquí reseñada considera procedente la aplicación de la estimación indirecta en la actividad hotelera de cesión temporal de apartamentos, porque falta explicación y acreditación documental de las discrepancias entre las facturas y las transferencias de divisas recibidas; así como de las user-charge liquidadas periódicamente, ni el importe facturado en el extranjero ni los pagos de los bonistas al fideicomisario. Se trata de un incumplimiento de las obligaciones contables porque lo registrado no releja las contraprestaciones reales. Todo esto que hace imposible la determinación directa de la base imponible en las operaciones.

Los informes aportados comparan con una situación no equivalente porque no lo es cuando se trata de cesiones abiertas al público y de servicios con exclusividad a bonistas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procedente. En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

b) Improcedente. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21). No hubo estimación indirecta cuando se comprueba la realidad de las facturas y no cabe tasación pericial contradictoria porque no hay procedimiento de comprobación de valores; en este caso se considera desproporcionado el valor de lo realizado en EOS a la vista de la estructura empresarial y los ingresos en c/c; la sanción, art. 201 LGT es por el importe de las facturas (AN 7-7-21)

SANCIONES

6) Tipificación. Apariencia de repercusión. Sanción procedente en la venta de inmuebles repercutiendo el IVA el vendedor que no ingresa y deduciendo el comprador (AN 23-4-25)

La sentencia reseñada señala la producida AN s. 19.03.25 que desestimó el recurso contra la resolución del TEAC que estimó el recurso de un director de la AEAT y tiene interés por la posible confusión entre simulación y apariencia. En este sentido se considera que hay simulación en la apariencia de venta de inmueble con repercusión de un IVA que no se ingresa por el vendedor y que se deduce por el comprador que no pagó el importe del tributo, con la justificación formal de la escritura de compraventa. Apariencia de imposible pago y de imposible ingreso del IVA cuando, pocos días después de la operación, el vendedor hace adquiere otro inmueble cancelando o subrogándose en deudas. En la regularización tributaria se incluye también el IVA deducido por facturas por trabajos no realizados.

La sentencia considera procedente la sanción por las infracciones tipificadas en el artículos 191 y 195.1 LGT y desestima la pretensión de falta de proporcionalidad de la sanción porque ese principio no se aplica cuando la ley señala el porcentaje que cuantifica la multa.

Parece obligado señalar que no es posible confundir apariencia (en los hechos) con simulación (en la causa del contrato o negocio). Ciertamente la simulación puede utilizar hechos diferentes de los que se producen en la realidad, pero por sí misma esta irregularidad no determina una simulación. Aquí, cuando se vende un inmueble por un precio más el IVA repercutido, que el comprador no pague el IVA repercutido que tampoco ingresa en vendedor tiene la apariencia formal de su cobro o exigencia, pero no afecta a la causa del negocio si, efectivamente, se produce la transmisión del inmueble del vendedor al comprador. Otra cosa es que no hubiera habido efectiva venta porque no se entregara el bien ni se pagara el precio, ni se exigieran las correspondientes prestaciones, porque en ese caso, faltaría la causa traslaticia esencial en la compraventa (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. No declaró la operación de la que era sujeto pasivo, por art. 170 Dos 4º y 171 LIVA, con aplicación del art. 84 Uno 2º LIVA consignó la base imponible pero no la cuota; aunque desde TS s. 5.06.08 no se infiere culpa del mero incumplimiento de una norma, no cabe abusar, TS ss. 19.05.14 y.8.03-12 y no excusa el error vencible; tampoco se infringe el principio de proporcionalidad porque la sanción está fijada por la ley (AN 24-2-21)

7) Culpabilidad. Prueba del error. La prueba de que no había error es que se rectificó a los pocos días de iniciarse la comprobación (AN28-4-25)

La sentencia que aquí se reseña se refiere a una sanción impuesta por el artículo 195.1 LGT por aplicación de una provisión indebida y de un deterioro de valor improcedente. La rectificación espontánea se hizo con una autoliquidación de resultado “cero”, pero la liquidación resultante de la comprobación acabó con una base negativa a compensar. El infractor alegaba que se había producido un error que se rectificación inmediatamente al iniciarse el procedimiento de comprobación.

Pero la sentencia confirma que hubo infracción sancionable, Niega que hubiera error porque el infractor no explica porque erró, porque no fue inmediata la rectificación de la autoliquidación al iniciarse el procedimiento de comprobación y porque sin haberse indicado aún la irregularidad, se rectificó con autoliquidación complementaria reduciendo la base imponible negativa (cf. art. 122 LGT). Y se añade que tampoco se había producido cambio o novedad normativa que pudiera llevar a error.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22). En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22). Aunque la amortización es un aspecto complejo, los gastos estaban deficientemente justificados sin que sirva decir que el mundo agrícola es una realidad distinta a la exigida por la normativa mercantil y tributaria; negligencia (AN 17-3-21)

8) Procedimiento sancionador. Suspensión. Antes de la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, se anulaba las actuaciones si no se habían suspendido ante indicios de delito (AN 3-4-25)

La sentencia aquí reseñada, que hace una referencia a TS s. 27.07.23, con una completa exposición de la evolución normativa y jurisprudencial sobre el asunto, se relaciona con AN s. 20.02.24, en cuanto que se trata de dos hermanos que eran administradores solidarios de una sociedad. La sentencia a un hermano del recurrente anuló las actuaciones por no haber sido suspendidas en cuanto hubo indicios de delito contra la Hacienda, como estaba ordenado en la LGT antes de su reforma por la Ley 34/2015, que acabó con esta garantía jurídica de los administrados; garantía que ha quedado debilitada en el recordatorio doble en la nueva versión (cf. arts. 250.1 y 251.1 LGT). Y de aquel recurso estimado resulta la estimación en el que es objeto de la sentencia que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre los mismos hechos -emisión de facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido criterios diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de actuaciones cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso después de la querella del Fiscal (AN 13-9-21)

RECURSOS

9) Normas inconstitucionales. Tiempos de recurso. Declarada inconstitucional una ley, no cabe recurso ni rectificación de autoliquidación las liquidaciones que no hubieran sido impugnadas a la fecha de la sentencia no podrán impugnarse con ese fundamento (TS 28-5-25)

La sentencia aquí reseñada, aunque referida al IMIVTNU (plusvalía municipal), tiene interés por reiterar una doctrina (TS ss. 16.05.24, 10.07.23, 12.07.23 y 11.03.24), basada en lo que dice la TC s. 26.10.21: las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de la TC que declara la inconstitucionalidad no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de la sentencia del TC. Y tampoco podrán solicitar la rectificación de autoliquidaciones que no se hubieran pedido al tiempo de la declaración.

No obstante podrán ser impugnadas, dentro de los plazos propios de cada recurso administrativo o contencioso, las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieran alcanzado firmeza al tiempo de la declaración de inconstitucionalidad por el TC y se puede pedir la rectificación de autoliquidación dentro de su plazo si se hace con base en otros fundamentos distintos de los empleados por el TC para declarar la inconstitucionalidad, como sería la confiscación (TC 182/2021) o la inexistencia de plusvalía (TC 126/2019).

- Recordatorio de jurisprudencia. Es situación consolidada y no revisable lo pagado por el IMIVTNU cuando la solicitud de rectificación se produjo después de la sentencia que declaró su inconstitucionalidad (TS 19-12-24, tres). Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25).No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

10) Ganancias. Imputación temporal. No acreditada la desafectación se tributa por ganancia patrimonial, arts. 31 y sigts. con imputación temporal de rentas según el art. 14 LIRPF (AN 2-4-25)

La sentencia aquí reseñada parte de que no se ha acreditado la desafectación de la actividad de la finca transmitida. Por ese motivo se califica la renta como ganancia patrimonial con aplicación de lo dispuesto en lso artículos 31 y siguientes de la LIRPF. En cuanto a la imputación temporal se está a lo dispuesto en el artículo 14.2.d) LIRPF. Y, así, se considera que el período (contado desde la entrega del bien y el último de los vencimientos de los pagarés) de los pagos no fue superior a 1 año.

Fallecido el contribuyente, se anula la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Afectación. En la ganancia por donación de fincas, la AEAT mantiene que estaba afecto a una actividad sin que sean aplicables los coeficientes de abatimiento regulados en la DTª 9 LIRPF. Se opone que sólo algunas fincas producían rendimientos y que otras no tenían labor. La afectación se debe producir en el transmitente. En cuanto al valor, que no se dijera en la escritura que había una hipoteca no quiere decir que no se tuviera en cuenta al valorar (AN 24-3-25). Los nudos propietarios venían desarrollando la actividad antes de la consolidación del dominio por fallecimiento de los usufructuarios mediante una sociedad civil que se arrendó para su explotación por los usufructuarios y siguió después de la consolidación (AN 16-7-21)

b) Imputación temporal: Como TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja no impide la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS 15-11-22). Las subvenciones no reintegrables se imputan según las normas contables; es aplicable el art. 14.1.b) LIRPF y la opción por el criterio de caja no impide aplicar las reglas contables porque es una norma especial ya que la LIRPF se remite al IS para determinar los rendimientos de actividad; no se infringe el art. 119 LGT (TS 23-11-22).Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21). En relación con un inmueble, en el retracto, la adquisición se produjo en la fecha de la escritura de retroventa; respecto de otro inmueble, si una sentencia declaró que había que estar al valor de la escritura de subsanación, esa referencia no discutida debe prevalecer; y en cuanto a la imputación por transparencia fiscal, siendo firme la liquidación a la sociedad, TS s. 18.03.10, los socios no pueden oponerse a ella (AN 22-3-21)

c) Criterio de caja. Opción : Las subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad, según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art. 14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18 PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22, 4-4-22). Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21). El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21)

IVA

11) Base imponible. Prestaciones complejas. Tributación como operación única, sujeta y gravada, la del renting que incluye un seguro (AN 2-4-25)

La sentencia aquí reseñada decide que en las operaciones de renting con seguro, TJUE s. 16.04.15, se tributa como una operación única porque el contrato es uno aunque existan varias modalidades respecto de las que se puede elegir y la finalidad es única: el alquiler a largo o medio plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando la entidad financiera asegurada y propietaria de los vehículos arrendados anticipa y financia las primas del seguro en que interviene como representante del tomador arrendatario dichas primas no se integran en su base imponible al actuar con mandato expreso del tomador (TEAC 22-1-03)

12) Repercusión. Caducidad. Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la repercusión del IVA y responde a la pregunta si la controversia civil sobre el pago de la contraprestación pudo impedir la caducidad del derecho a repercutir, mediante retención de cantidades derivadas de las facturas emitidas previo pago total o parcial de las cantidades reconocidas judicialmente.

Con cita de la TS s. 21.02.24, se considera que caduca el derecho a repercutir y que el reprcutido no está obligado a soportar la repercusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25)

Julio Banacloche Pérez

(26.06.25)