PAPELES DE J.B. (n.º 1105)
(sexta época; n.º 22/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abr/may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Cambio de criterio. Imputación de costes entre matriz y sucursal. En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25)

La sentencia aquí reseñada decide en el fondo del asunto que aunque se trata de operaciones entre una matriz en Irlanda y su sucursal en España (que es la dominante en un grupo tributando por éste régimen especial) se aprecia una independencia y responsabilidad que determinan la sujeción.

Pero lo más interesante de la sentencia que se comenta, con referencias a TS ss. 26.06.24 y 18.11.24, es el alegato a favor de los cambios de criterio en las resoluciones de los tribunales: “No cabe justificar el sistema jurídico que ignora el carácter dinámico y evolutivo de la jurisprudencia y atentaría contra la libertad interpretativa asignada al propio tribunal. Los principio de seguridad jurídica se garantizan con la prescripción, la firmeza de los actos y la preclusión de los procedimientos, pero ni impiden la aplicación de un cambio de criterio. Y tampoco se atenta así contra el principio de confianza legítima”. Sin duda se trata de un texto para dejar estupefacto al lector que, aunque sea consciente del estado actual del Estado de Derecho, aún confía en el Derecho como garantía de la seguridad jurídica. Una cosa es que la doctrina y el criterio de los tribunales puede cambiar lo que exige las correspondientes garantías de fundamento y publicidad, y otra cosa es mantener que el cambio de doctrina y de criterios sea un principio esencial, ordinario, de uso habitual, de la administración de la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19).La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17).

b) Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20).La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

NORMAS

2) La calificación no permite cambiar los hechos. Nulidad. Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25)

- Con referencia a la que considera “sentencia clave” (TS s. 2.07.20), la primera de las sentencias aquí reseñadas decide que calificar como un activo financiero de cesión de capitales la ampliación de capital con posterior reducción, excede del concepto de calificación según se regula en el artículo12 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. La calificación no es una interpretación (art. 12 LGT) de las palabras en que se manifiesta la norma; tampoco determina la norma aplicable a los hechos de que se trate, en vez de otra improcedente o inadecuada, que es lo que se hace cuando se remedia el fraude de ley (art. 6 Cc). La calificación señala y fundamenta la naturaleza jurídica del hecho calificado.

Dice la sentencia que aquí se comenta, que para cambiar la realidad de los hechos se debería haber aplicado el artículo 15 LGT que regula el conflicto en la aplicación de norma tributaria y con el informe que se exige en el artículo 159 LGT, si se consideraba que se trataba de unas operaciones artificiosas. Dicho precepto dice que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sea notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. El conflicto en la aplicación de la norma no resuelve ningún conflicto de interpretación de normas ni de calificación de hechos. Simplemente hace tributar como si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros, aunque los realmente producidos, convenidos, sean lícitos, válidos y eficaces en Derecho. Se podría haber regulado el principio de “mayor recaudación”, diciendo que “la tributación de los hechos, actos o negocios convenidos o realizados será la mayor posible si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros para la consecución de un resultado equivalente”.

Acorde con la actualidad anunciada (cf. ley de amnistía) sobre la constitucionalidad en el estado de este Estado de Derecho y atendiendo al principio de que “todo lo no prohibido expresamente por la Constitución está permitido en una ley”, la nueva regulación del “conflicto” establecería que la Administración tiene potestad de definir y calificar lo que es artificioso y lo que es natural, lo que impropio y lo que es propio, lo que inusual y lo que es usual, en los hechos, actos y negocios “a efectos tributarios y según se regula reglamentariamente”. Con lo que se avanzaría en el nuevo concepto de seguridad jurídica (cf. art. 9 CE).

En este caso, además, la sentencia establece que no cabe negar la deducción del artículo 21 TRLIS para evitar la doble imposición internacional. Y, además, la sentencia considera que haber aplicado indebidamente el instituto de la calificación (y no otros “antiabuso”, como la simulación o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria) es prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente lo que determina (cf. art. 47 Ley 39/2015, LPAC y art. 217.1. e) LGT) la nulidad de pleno derecho.

- Abundando en el mismo asunto, con referencia a una reiterada doctrina (TS ss. 2.07.20, 22.07.20, 23.02.21, 22.06.23, 29.04.25, 5.05.25, 6.05.25) en este asunto, o en otros (representantes de deportistas: TS ss. 7.02.24, 20.05.24, 23.09.24), las otras sentencias aquí reseñadas mantienen que no son intercambiables los artículo 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de norma tributaria) y 16 (simulación) LGT a voluntad de los interesados.

Y, en este caso, la Inspección no podía “calificar” (art. 13 LGT) como reducción de capital con devolución de aportaciones (art. 33.3 LIRPF) un conjunto de operaciones de adquisición de autocartera con posterior reducción de capital con amortización de participaciones, sin variar el porcentaje de participación de los socios, basándose de que se había actuado así para tributar menos por el IRPF al aplicar los porcentajes de abatimiento en las ganancias patrimoniales obtenidas.

Y, por prescindir total y absolutamente del procedimiento (arts. 47 Ley 39/2015, LPAC, y 217 LGT), se declara la nulidad de pleno derecho de lo actuado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN 12-3-25). No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24). Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24)

PROCEDIMIENTO

3) Calificación. Períodos prescritos. La reforma del artículo 115 LGT por Ley 34/2015 permite a la Inspección calificar un negocio realizado en período prescrito estando vigente la LGT/1963 (TS 2-4-25)

Con remisión a TS s. 11.03.24, la sentencia aquí reseñada decide que, tras la modificación del artículo 115 LGT/2003 por la Ley 34/2015, la Inspección puede calificar como simulado (art. 16 LGT) un negocio convenido en un ejercicio prescrito cuando estaba vigente la LGT/11963 pero que produce efectos en períodos posteriores no prescritos.

Al respecto recuerda la sentencia que no es lo mismo el imprescriptible “derecho a liquidar” (cf. arts. 66 y sigs LGT), que fue lo que infringió la norma que regulaba los efectos de la falta de presentación o la presentación tardía de la declaración modelo 720, y la imprescriptibilidad de la “potestad de comprobar” lo ocurrido en un período prescrito, a efectos de la liquidación a practicar por un período no prescrito.

Como se dice del que se queda mirando “el dedo que señala” sin ver lo que es “el objeto señalado” en este asunto lo que importa es la seguridad jurídica que es un principio constitucional (art. 9 CE) de protección relativa (cf. art. 53 CE) y que fundamentaba sólidamente “la santidad de la cosa juzgada”. Esa fue la trampa económica de la reforma que introdujo el artículo 66 bis LGT: “la prescripción de los derechos establecida en el artículo 66 de esta ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta ley”. Mientras todos los que profesan el Derecho miran aterrados lo que dice el artículo 115 LGT, en el artículo 66 bis se suprime el derecho de los administrados a la seguridad jurídica que se manifiesta en la santidad de la cosa prescrita. Sencillamente se dice: lo regulado sobre prescripción “no afectará” (expresión pobre, jurídicamente inapropiada, porque aquí no se trata de afectos) al “derecho” a realizar comprobaciones e investigaciones, que, así queda al margen del instituto de la prescripción, dejando desprotegidos a los administrados tributarios. La impericia jurídica del legislador “económico” hace que incurra en la doble trampa de abandonar lo regulado sobre el “derecho a comprobar”, cuando se está tratando de la “potestad de comprobar”. Confundir “derecho” y “potestad”, impedía hace sesenta años aprobar no sólo el Derecho civil (1), en el segundo curso de la carrera (que entonces tenía cinco), sino también el Derecho Administrativo (1), en el tercer curso. “Comprobar” si no es para “liquidar” lleva a incurrir en fraude de ley (art. 6 Cc) y en desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC); en definitiva, un abuso de derecho (art. 7 Cc).

Todo esto llevó a los primeros pronunciamiento judiciales a impedir esa invasión de ámbitos prescritos con fundamento en la Ley 34/2015 cuando los hechos se produjeron bajo la vigencia de la LGT/1963 y dentro del ámbito de prescripción entonces aplicable. Pero ha cambiado el criterio “contencioso”. La esperanza de todos los juristas es que el Derecho permanece. Sólo hay que esperar en esta vida o en la otra.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22). Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-17-22)

b) Improcedente comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN 18-10-23). No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

SANCIONES

4) Culpabilidad. Existente. Gasto. Que un gasto no sea deducible no determina la culpabilidad, pero si se trata de debatir sobre un hecho no cabe interpretación razonable (TS 7-5-25)

Se dice que quienes están acostumbrados a ver sangre pierden sensibilidad. Las sanciones tributarias son la manifestación de heridas graves. Tributar no es una sanción. Pero en materia de sanciones han cambiado mucho las sensibilidades. Hace ochenta años, en uno de los Cuerpos de Inspectores que entonces existían, el incentivo económico de los funcionarios cambió y, en vez de referirse a la deuda tributaria instruida por cada uno pasó a ser el importe de las sanciones impuestas. Y, recordando aquel tiempo, contaban los mayores que se pudo comprobar que desde entonces se regularizaban menos situaciones tributarias, pero aumentaba el número de expedientes sancionadores y de sanciones impuestas. Hace sesenta años el Cuerpo que sucedió al que se ha señalado aquí organizó una semanas de estudio que trató de la moral fiscal, pero en la práctica los contribuyentes se referían a las regularizaciones incluyendo cuotas y sanciones; y en los baremos de incentivos también se apreciaban conjuntamente. Hay que esperar a la regeneración de los años noventa para leer sobre el “que la sanción es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-90) y para reconocer que a la presunción de inocencia (art. 24 CE) hay que añadir la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) definida como la “creencia íntima de haber actuado según Derecho” (TS 29-10-97). Con la LGT/2003, de ideología progresista, no incluyó esa presunción legal, conotra lo que decía su Exposición de Motivos.

Acusar a una persona física o a una persona jurídica de infractor fiscal es señalarlo como mal ciudadano, insolidario, de conducta ilegal, pero el escándalo popular sólo se alcanza con la denuncia de delito contra la Hacienda Pública. Incluso se utiliza como amenaza o como recomendación de llegar a acuerdos que eviten consecuencias penales; pero soportando una sanción por la infracción reconocida en su comisión. En todo se pierde la perspectiva y no se aprecian los detalles: el contribuyente obligado a autoliquidar debe conocer las normas vigentes y su interpretación, debe saber calificar jurídicamente los hechos aunque no sea esa la materia de sus conocimientos académicos, profesionales, empresariales y debe practicar con exactitud la liquidación aunque esa sea competencia exclusiva de la Administración. No es un detalle a olvidar que, a diario, se producen fracasos en quienes deben hacer liquidaciones tributarias, como estudiantes, como profesores, como gestores, inspectores, revisores en la aplicación de los tributos, como asesores, abogados, auditores, peritos y jueces. Suspensos, regularizaciones, correcciones, desestimaciones, anulaciones, nulidades señalan una materia en la que generalizar condenas de conductas es el verdadero delito social con trascendencia moral de fariseo evangélico.

En los comentarios de jurisprudencia es frecuente señalar los defectos de fundamentación en las resoluciones sancionadoras que, desde luego, en las regularizaciones tributarias no pueden identificar culpa con resultado, porque eso aplicar una responsabilidad objetiva contraria a los principio del Derecho sancionador en un Estado de Derecho en los que es esencial el elemento subjetivo de la infracción. En este sentido se denuncia que no es motivar la culpa decir que la infracción fue voluntaria porque la conducta pudo ser otra, o que se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia, como si esas fueran alternativas a escoger y sin decir en qué se aprecia la mala fe defraudatoria o la intención y voluntad de infringir en la culpa o las circunstancias concretas que ponen de manifiesto la negligencia del infractor. Tampoco se puede señalar que el infractor tiene estudios, trabajos, que exigen conocimientos civiles, económicos, tributarios, que le hacen “culpable”. No se puede admitir como motivación decir que las normas tributarias son claras, no tienen complejidad ni originan dudas. Y, desde luego, hay que admitir la exoneración de responsabilidad cuando el infractor alega una interpretación razonable, porque “sólo el absurdo no es razonable”, porque si la Administración no considera razonable la interpretación del infractor es ella la que debe exponer que la razonable es su interpretación.

La sentencia aquí reseñada se remite a TS ss. 18.03.24, 29.10.24 y 19.12.24 y se refiere a la aplicación del artículo179 LGT en cuanto exonera de responsabilidad cuando existe y se ha actuado con una interpretación razonable. En cambio, no cabe interpretación razonable cuando la cuestión se refiere a un hecho y no a la aplicación de una norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25).No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

2) No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

3) No es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22). Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23). Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24). Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Exenciones. Procedente. Trabajos en el extranjero: art. 7 p) LIRPF. Aunque no es una excepción incluida en la ley, se aplica la exención de trabajos en el extranjero a los militares destacados en misiones en el extranjero, porque no hay riesgo de evasión fiscal (TS 8-4-25, 10-4-25, 12-5-25 y 21-5-25)

Establece el artículo 7 p) LIRPF que están exentos os rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados con los requisitos que a continuación se relacionan en dicho apartado (para un no residente, que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga) con el límite máximo allí establecido. Se trata de una regulación legal sometida al la regulación reglamentaria, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT). Dice la ley: “Esta exención será incompatible para los contribuyentes destinados en el extranjero con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”. Pero el artículo 6 RIRPF hace una nueva remisión reglamentaria: “Esta exención será incompatible para los contribuyentes destinados en el extranjero con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A 3 B) RIRPF cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”. El artículo 9 RIRPF regula las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia y, en su apartado A 3 regula las asignaciones para gastos de manutención y estancia que se definen en la letra a) y que inician una relación de dietas exceptuadas de gravamen referida a excesos que perciban los funcionarios, el personal al servicio de la Administración del Estado y de otras Administraciones Públicas y de empresas privadas con destino en el extranjero.

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a unos a militares destinados a Líbano integrados como fuerzas de la ONU o a la tripulación de buques de guerra en aguas internacionales. La argumentación para aplicar la exención (cf. TS s. 8.04.25) es que la tributación de los rendimientos del trabajo de esas personas no es opaca y no existe riesgo de evasión fiscal. Y, de haber tributado, procedería la devolución de lo ingresado por retención más los intereses de demora. Parece razonable considerar que lo acorde a Derecho sería regular esa exención por ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23). Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)

b) Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

6) Deducciones. Ceuta. Requisitos. Aunque se tuviera actividad también fuera de Ceuta no se pierde la deducción (AN 30-4-25)

El artículo 68.4 LIRPF regula la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla tanto para los residentes en dichas ciudades como para los no residentes ellas por las rentas allí obtenidas. Para la actividad de prestación de servicios, se consideran obtenidos en Ceuta o Melilla los rendimientos de actividades efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Esa referencia reglamentaria es al artículo 58 RIRPF que condiciona la aplicación de la ley, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), al regular lo que “tendrá la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla” y, para actividades económicas, lo que se entenderá por “operaciones efectivamente realizadas en Ceuta o Melilla”. A estos efectos, se considera que son “aquellas que cierren es estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos o suponga la prestación de un servicios profesional en dichos territorios”.

La sentencia aquí reseñada decide sobre dos asuntos diferentes. Por una parte, sobre la deducción por actividad en Ceuta (art. 68.4 LIRPF), la considera aplicable por los servicios de asesoría a dos sociedades que residen y tienen su actividad en Ceuta y en las que es Director del Departamento Técnico que tiene funciones varias como representación, autorización… que puede realizar y realiza en Ceuta. Que tenga también un despacho en Madrid no justifica que la Inspección negara la deducción exigiendo también la presencia fisica. Considera la sentencia que este sería un requisito que no está en la ley, señalándose que cuando la ley exige ese requisito lo dice expresamente como en el artículo 7,p ) LIRPF, los artículos 69 y 79 LIVA.

Por otra parte, respecto de otras cuestiones planteadas, se confirma la sanción que se impuso por no declarar ingresos a pesar de que la norma es clara, por deducir gastos a los rendimientos de capital mobiliario aunque sólo se permite los de administración y depósito, y por computar como una pérdida patrimonial lo que era un rendimiento de capital. Tampoco se estima la caducidad derivada de que la Administración no había notificado electrónicamente, porque aunque se dio de alta el contribuyente en un buzón electrónico, no lo hizo en el sistema de comunicaciones electrónicas con la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No probado otro origen de las retribuciones del consejero delegado, en cuanto socio, se considera rendimientos de capital mobiliario, pero no se dan los requisitos para la deducción por rentas obtenidas en Ceuta. No sanción (AN 25-5-16)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. Deducibles. Servicios de los socios administradores. Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25)

Como si fuera un asunto antiguo que nunca acaba, la sentencia aquí reseñada decide sobre lo que ha sido cuestión varias veces reguladas y sucesivamente interpretada por los tribunales. El artículo 15 LIS regula los gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. El letra e) se señalan los donativos y liberalidades. El párrafo siguiente dice que no se entenderán comprendidos en esta letra e) (es decir, que tienen la consideración de fiscalmente deducibles): los gastos por atenciones a clientes o proveedores; ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; ni los realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios; ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El párrafo siguiente empieza con un “no obstante” que limita el importe deducible de los gastos por atenciones a clientes y proveedores. Y el siguiente párrafo empieza diciendo “Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) (o sea: que tendrán la consideración de fiscalmente deducibles) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral de la entidad”

La sentencia aquí reseñada decide que las retribuciones que perciben los socios con participación superior al 25% por servicios de administradores no constituyen liberalidad no deducible aunque no estén fijadas en los estatutos, si están contabilizadas o justificadas y son servicios reales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

IRNR

8) Sujeción. Beca. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

Establece el artículo 13 LIRNR que se consideran rentas obtenidas en territorio español: 1.c) los rendimientos del trabajo 1º cuando deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrolladas en territorio español, 2º cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española; 3º cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en 2º y 3º no se aplica cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

El artículo 14.1.b) LIRNR declara que están exentas las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdo y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.

La sentencia aquí reseñada desestima las pretensiones de quien recibía una beca de Emiratos Árabes y consideraba que estaba no sujeta al IRNR y que de estar sujeta estaría exenta por el art. 7 j) LIRPF alegando que era una beca del ICEX en un plan que cumple los requisitos del artículo 14.1.b) LIRNR.

Considera la sentencia que se trata de rendimientos del trabajo realizado en el extranjero (art. 13.1 c) 2º LIRNR), sujetos al IRNR, por los que no se tributó en Emiratos Árabes sin cumplir lo establecido en el artículo 19 del CDI, según lo dispuesto en el artículo 13.3 LIRNR que se remite al artículo 17.2 b) LIRNR. Por otra parte, no procede la exención porque la beca no se recibe en un plan anual de cooperación internacional aprobado por Consejo de Ministros.

- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)

IVA

9) Servicios. Sujetos. Comunidad de Regantes. Están sujetos los servicios facturados por la comunidad de regante a los consumidores como tarifa fija de recuperación de financiación por modernización de la superficie regable (AN 30-4-25)

Establece el artículo 7.11 LIVA que no están sujetas al impuesto las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. La sentencia aquí reseñada, como en TS s. 9.12.24, señala que, aunque hay operaciones no sujetas al impuesto (art. 7 LIVA) realizadas por las comunidades de regantes en favor de los consumidores de aguas, en este caso se trata de operaciones de infraestructura para la distribución de agua objeto de la concesión, sujetas a tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Para que la renta obtenida por una Comunidad de Regantes esté no sujeta se exige acto formal de aprobación por la Administración (TS 30-1-04). Interpretación restrictiva de la no sujeción de las operaciones de las comunidades de regantes con sus comuneros: la adquisición de aguas y desalación para su distribución no es actividad típica de comunidad de regantes y determina sujeción de entregas y deducción (TS 13-6-11). La actividad de adquisición de aguas a terceros y desalación para su distribución es propia de una comunidad de regantes por lo que hay no sujeción y no cabe deducir las cuotas soportadas (TSJ Murcia 20-5-11). No está sujeta la extracción y venta de agua realizada por una sociedad mercantil miembro de una Comunidad de Regantes y los terceros adquirentes no pueden deducir el IVA soportado (TSJ Valencia 24-1-03)

b) Las Comunidades de Regantes no son sujetos pasivos del IVA por su actividad de ordenación y aprovechamiento de aguas (TEAC 10-3-00). La comunidad de regantes no realiza una actividad sujeta (distribución) y otra no sujeta (ordenación y aprovechamiento), sino una sola (ep. 160 IAE) sujeta aunque en ella se realicen operaciones no sujetas como la desalinización y la distribución de agua (TEAC 28-4-00). Las Comunidades de Regantes no están sujetas al IVA y no pueden deducir el IVA soportado (TEAC 18-4-07)

10) Importación temporal. Improcedente Embarcaciones particulares. Transcurridos más de 18 meses ya no se considera importación temporal con exención total del IVA (AN 23-4-25)

Establece el artículo 18 Dos LIVA que cuando un bien de los que se mencionan en el artículo18 Uno se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 LIVA o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24 LIVA, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes iniciados en el territorio de aplicación del impuesto.

En la sentencia aquí reseñada se confirma la resolución del TEAC que declaró improcedente la exención por importación temporal una vez transcurridos 18 meses. Y señala que la compraventa posterior con importación a Países Bajos es otra operación. Aplicando el artículo 18 Dos LIVA, no procede la suspensión y no se ha producido doble imposición (art. 62.9 LGT).

Improcedente, “último recurso” porque se ha producido una valoración según el artículo 743 Reglamento 1951/2013 por artículo 28 y sigs. del Reglamento 2913/1992.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de la importación de bienes, o abandono de depósito aduanero, de bienes cuya entrega interior estuviese exenta, cuando se refiere a bienes con punto de llegada en otro Estado miembro con entrega exenta, la exigencia de expedición o transporte ulterior inmediata no se refiere al tiempo sino al destino de los bienes (AN 16-3-07)

Julio Banacloche Pérez