PAPELES DE J.B. (n.º 1103)
(sexta época; n.º 21/2025)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac feb/marz 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Procedente. Acta de conformidad. Un acta de conformidad es signo concluyente de que la Administración seguirá ese criterio hasta que lo modifique (TEAC 31-3-25)

El acta de conformidad es un signo externo suficientemente concluyente como para generar una razonable consideración sobre una voluntad de la Administración de ajustar su comportamiento al acto. Ciertamente, la Administración podrá modificar posteriormente ese criterio, pero para poder regularizar la situación tributaria del contribuyente éste tiene que tener conocimiento del cambio de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

PROCEDIMIENTO

2) Actuación por no funcionarios. Nulidad. Los actos y resoluciones de un procedimiento administrativo deben ser realizados por quienes tienen la condición de funcionarios, a riesgo de nulidad de pleno derecho si no es así (TEAC 20-2-25)

La resolución aquí reseñada, referida a actuaciones tributarias correspondientes a un ayuntamiento, recuerda que la Administración está legitimada para celebrar contratos de asistencia técnica con empresas privadas, pero que dicha habilitación no faculta a la entidad privada para la tramitación de un procedimiento administrativo que sólo pueden hacer los que tienen la condición de funcionarios. Si personal no funcionario desarrolla funciones que implican el ejercicio de autoridad pública son nulas de pleno derecho las actuaciones y la resolución que ponga fin al procedimiento.

Para entender que un procedimiento administrativo (como el de inspección) se ha tramitado con todas las garantías no basta que los actos administrativos emanados del procedimiento (como la propuesta de regularización, el acta con acuerdo o el acto de liquidación) hayan sido firmados por funcionario público, porque la firma “no puede obviar” que se ha producido un expediente en la sombra por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial. En esto, es obligado recordar, TS s. 14.09.20, el “monopolio de actuación de los funcionarios competentes”

No es una situación nueva, hace muchos años, quizá medio siglo, con motivo de la revisión catastral, los ayuntamientos utilizaron empresas privadas para identificar las características, localización, antigüedad, reformas, de las edificaciones y elaborar con los datos así obtenidos los cálculos correspondientes. Y hubo recursos por la utilización de particulares en vez de funcionarios para la práctica de las liquidaciones de un impuesto. Y muchos prosperaron.

Sobre la relación funcionarial también hay una interesante experiencia litigiosa en relación con los empleados de la AEAT que se han incorporado provenientes de la función pública en el Ministerio de Hacienda y que se pudieran considerar personalmente en situación especial, pero no en órganos de la Administración. Las diferencias entre Ministerio y AEAT son muchas y evidentes, de organización (departamentos, dependencias; direcciones generales, subdirecciones, secciones) y, desde luego, de retribución y de incentivos económicos, de funcionarios del Ministerio y de empleados de la Agencia. El artículo 5 LGT pretendió salir al paso de las dudas y cuestiones litigiosas en este asunto, pero no parece discutible considerar que una cosa es “ser funcionario” y otra cosa es la relación “administrativa” con una “agencia”. Como suele ocurrir lo que no necesita explicación, la complica cuando se pretende. “Cuando erramos lo excusamos peor” (Kempis).

La resolución que aquí se comenta permite que la consideración se refiera al motivo de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) en cuanto que parece que una forma de prescindir de forma plena y absoluta del procedimiento correspondiente es actuar y resolver por quien no tiene la condición de funcionario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21)

GESTIÓN

3) Rectificación de autoliquidación. Procedente. Norma inconstitucional. Se debe admitir la solicitud de rectificación de autoliquidación por la inconstitucional del RDL 3/2016 si se presenta hasta el 18 de enero de 2024 (TEAC 25-2-25)

La consideración de la resolución aquí reseñada podría limitarse, como se hace en ella, a analizar la expresión que limita temporalmente la revisión de una tributación contraria a Derecho porque se hizo en cumplimiento de una norma que ha resultado ser inconstitucional y nula. Si fuera sí todo quedaría limitado a lo siguiente. Declarada la inconstitucionalidad del RD-L 3/2016 por TC s. 11/2024, de 18 de enero, la expresión “a dicha fecha” referida al 18 de enero de 2024 comprende el tiempo hasta que deja de ser “18 de enero”, es decir hasta las 23 horas y 59 minutos. A partir de las cero horas cero minutos del día 19 no se podrá revisar por inconstitucionalidad del RDL 3/2016. La citada expresión equivale a decir “incluida esa fecha” porque supone una interpretación “más conforme” con el principio “pro actione”. Y recuerda la resolución aque, así, se cambia el criterio sostenido en la TEAC r. 19.11.24.

Pero un comentario de la resolución aquí reseñada no debe extenderse sólo a otros aspectos, como es la diferencia entre “declaración”, “autoliquidación” y “comunicación” en los términos regulados en los artículo 119, 120 y 121 LGT. Se comentaría así que en esa relación conceptual y de contenido falta otro “documento tributario” como es la declaración-liquidación (art. 167 LIVA) que ni es una declaración de hechos (sino de bases imponibles acumuladas) ni es una autoliquidación (porque en el IVA se produce operación por operación y mediante factura) ni es una mera comunicación, como es la declaración resumen anual con posibilidad de pedir la devolución del IVA no compensado en el año. Y se comentaría que la autoliquidación es una “obligación exorbitante” que obliga al administrado: a realizar lo que es competencia de la Administración (mediante el acto de la liquidación tributaria: art. 101 LGT); a ser un experto jurista, puesto que debe calificar los hechos, y a ser un experto tributarista que conoce las normas, debe interpretarlas con acierto y debe aplicarlas sin error (tarea en la que fracasan estudiantes, profesores, asesores, funcionarios encargados de la aplicación de los tributos y juzgadores, como demuestran las notas escolares y académicas y las resoluciones y sentencias). Y se comentaría que la LGT/2003 (art. 108.4), limitando derechos respecto de la LGT/1963, no establece que lo declarado se presume hecho, sino que lo declarado se presume cierto “para el declarante”, a diferencia de cuando son otros los que informan sobre él con informaciones que se presumen ciertas. Y si se autoliquida con error o deficientemente el administrado puede, suele, ser sancionado.

Hay otros aspectos más trascendentes que esos. Hay que reflexionar, precisamente, sobre cuál debe ser la reacción de la Administración cuando conoce que un administrado ha presentado una autoliquidación contraria a Derecho obligado porque así lo dispone una norma que ha sido declarada inconstitucional y nula. Lo que dice, lo que considera, la resolución que se comenta, es que es el administrado el que debe solicitar la rectificación de la autoliquidación que presentó y que debe hacerlo en plazo porque, después de una fecha, no cabe revisión. Parece contrario a todos los principios propios del Estado de Derecho, pero es jurídicamente más doloroso dejar de señalar, de recordar, de proceder, revocando de oficio (cf. art. 219 LGT) la tributación contraria a Derecho. La LGT no otorga al administrado más que la posibilidad de promover esa revocación, pero de su escrito para la Administración sólo hay obligación de “acusar recibo” (art. 10 RD 520/2005 RRV).

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de inconstitucionalidad de la DAd 15 y la DTª 16.3 de la LIS, según el RD-L 3/2016 por el TC determina la devolución de lo ingresado(AN 22-1-25). Procede la rectificación de autoliquidación y la devolución solicitadas porque fueron declarados nulos e inconstitucionales los preceptos afectados por el RD-L 3/2016 (TS 30-1-25). Declarado nulo el artículo 31 RD-L 3/2016, procede la rectificación de autoliquidación y la plena jurisdicción (AN 4-3-25, 7-3-25, dos, 13-3-25, tres, 20-3-25, 21-3-25, 26-3-25, 27-3-25, dos). Se admite la rectificación de la autoliquidación que se hizo según el RD-L 3/2006 anulado por la inconstitucionalidad y se estima la plena jurisdicción pedida. No se trata de retroacción, sino de ejecución. Se debe devolver la diferencia entre lo que se debía devolver y lo que se devolvió (AN 28-3-25 y 31-3-25, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRNR

4) Residencia. Tipo impositivo reducido. Para la aplicación de los tipos reducidos del artículo 25 LIRNR existe libertad probatoria de la residencia (TEAC 25-2-25)

El concepto de residencia fiscal está necesitado de una revisión legal que acoja lo que realmente entraña y que va más allá de los intereses económicos, alcanzando sentimientos y lazos de afecto. Por otra parte, es un concepto transversal en cuanto que la regulación en la LIRPF, sirve para el IRNR, para el IPN y para el impuesto sobre grandes fortunas. En el caso del IRNR el concepto de residencia es aún más relevante si se recuerda que afecta también a la aplicación de tipos reducidos.

La resolución aquí reseñada mantiene que para aplicar los tipos reducidos del artículo 25 LIRNR existe libertad probatoria para la consideración de “no residente”, a diferencia de lo que ocurre cuando se trata de interpretar para aplicar un Convenio para evitar la doble imposición o para aplicar el artículo 24.6 LIRNR, cuando se exige certificado de residencia según se delimita en la norma nacional española.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no se acompañaba documentación específica, la representación de un residente en la UE fue válida a efectos del ISyD. Procede aplicar las reducciones autonómicas (AN 5-2-25). A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

5) Operaciones vinculadas. Doble vinculación. En la doble vinculación la aplicación del método “coste incrementado” requiere el cumplimiento de condiciones respecto de la comprobación por la Inspección (TEAC 25-2-25)

Señala la resolución aquí reseñada que se entiende por doble vinculación cuando una persona física presta servicios a una sociedad en la que es socio mayoritario y administrador y ésta sociedad presta servicios a otra vinculada y a terceros. En este caso, el método “coste incrementado” se aplica para valorar los servicios de la persona física cuando la sociedad intermedia aporta escaso valor añadido, siempre que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de entidades vinculadas y de terceros se tomen como un dato no cuestionado por la Inspección, y el comparable tiene un margen sobre el coste de producción de los servicios que le permite obtener al prestador del servicio un beneficio teniendo en cuenta las funciones que desarrolla, los riesgos y los activos.

Que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados sean tomados como dato no cuestionado para esa utilización del método incrementado requiere: 1) que la Inspección haya reconocido la vinculación y que se trate de ingresos derivados de operaciones vinculadas y tras haber comprobado que lo son; 2) que haya decidido no regularizarlos porque considere que se realizaron a “valor de mercado”, sin contaminación ni artificiosidad, y así lo refleje “inequívocamente”.

En todo caso, no se puede evitar al considerar resoluciones como la que aquí se ha reseñado el difícil fundamento de la tributación de las “operaciones vinculadas”. En la evolución de regulaciones en los últimos cuarenta años sólo ha habido una versión que limitaba al tratamiento peculiar a cuando la vinculación determinaba una menos tributación o a una deslocalización fiscal con perjuicio a alguna soberanía fiscal. Fuera de casos como esos corregir la tributación de operaciones vinculadas y, desde luego, dentro de la misma soberanía fiscal, modificando la valoración sólo es una argucia recaudatoria, paralela al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que hace tributar (“más”) por una situación fáctica y jurídica irreal.

Si a esto se suma la complejidad de los métodos de valoración y el rigor extremo en la exigencia de las obligaciones documentales (cf. art. 18 LIS), se puede concluir razonablemente considerando que se está en presencia de una mayor fiscal indirecta mediante un abuso normativo. En el caso a que se refiere la resolución aquí reseñada se establece que por el método del coste incrementado se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio, el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación”. Si se lee despacio ese texto se puede calificar de “nada con nada”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Incomparables los precios de reventa de operaciones intragrupo (TS 15-7-24). Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24). Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22). Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22). Hubo operación vinculada; a efectos de precios de transferencia, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, la tarea de promoción y supervisión de distribuidoras era autónoma y compleja y exigía mucho personal y el TNMM con preferencia del PMC es el que se ajusta mejor a directrices de OCDE, sin que se pueda alegar que eran servicios de escaso valor añadido (AN 3-3-21). En operaciones vinculadas es legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270 y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre EEUU y Francia (AN 4-2-21). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21). La TS s. 20.03.21 ha matizado la consideración amplia de liberalidad; el “animus donandi” m es sólo un empobrecimiento con falta de contraprestación y no hay liberalidad cuando encubre una finalidad mercantil directa o indirecta; sólo es liberalidad la que no se desarrolla en el ámbito normal de los usos negociales y genera un empobrecimiento sin contraprestación; la hipoteca se constituyó para dar cobertura a la actuación de una vinculada, contabilizándose un crédito por una cantidad que no ha sido obtenida por insolvencia. No se trata de inadmitir un gasto, sino de valorar (AN 25-11-21)

6) Deducciones. Innovación tecnológica. Gastos. Para la base de la deducción sólo se puede tener en cuenta los gastos del artículo 35.2.b) LIS (TEAC 25-2-25)

Establece el artículo 35.2 b) LIS que la base de la deducción por innovación tecnológica estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos: a) actividades de diagnóstico tecnológico trascendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas con independencia de los resultados; b) diseño industrial e ingeniería de procesos de producción que incluirán la concepción y la elaboración de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera; c) adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencia, know how y diseños; d) obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir los gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Para aplicar la deducción por innovación tecnológica sólo se puede tener en cuenta los gastos relacionados en el artículo 35.2.b) LIS porque el legislador los ha establecido como listado con “numerus clausus”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es mayor renta la percepción de intereses de demora por pago del sobreprecio en una expropiación. Ese sobreprecio aunque tenga causa indemnizatoria es mayor beneficio (arts. 42.1 y 2 TRLIS y TS s. 29.04.13) y siéndolo aumenta la base de cálculo para la deducción por inversiones (AN 27-3-25). De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

7) RE. Cooperativas. De nueva creación. Tipo. Las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación pueden aplicar el tipo reducido con las condiciones del aart. 29.2 LIS (TEAC 28-2-25)

La resolución aquí reseñada considera que, aunque las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación tienen un tipo impositivos específico (art. 29.2 LIS: 20%) por ser cooperativas fiscalmente protegidas, pueden aplicar el tipo reducido del artículo 29.1 LIS para entidades de nueva creación. Este precepto establece que las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, excepto si, según lo previsto en este artículo 29 LIS, deben tributar a un tipo inferior.

La interpretación histórica y auténtica del artículo 29.1 LIS, según la redacción del RD-L 4/2013, la Ley 14/2013 y la Ley 27/2014, confirma este criterio. Y añade la resolución que no se puede interpretar, como pretende el órgano de Gestión, que solo pueden aplicar el tipo reducido para entidades de nueva creación las entidades que aplican el tipo general.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

IVA

8) Localización. Establecimiento permanente. Según la normativa UE un establecimiento permanente exige un grado significativo de permanencia y una estructura adecuada de medios humanos y técnicos (TEAC 20-2-25, doc. vinc.)

La resolución aquí reseñada se refiere a los artículos 119, 69.3 y 84.2 LIVA. Y contiene doctrina vinculante en los términos regulados en el artículo 239 LGT.

- Establece el artículo 69 LIVA: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley. Dos. A los efectos de este impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos. Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste.”

Y se añade: “Cinco. A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”

El grado significativo de permanencia y la estructura adecuada de medios humanos y técnicos que configuran un establecimiento permanente no exige que sean en propiedad y, en caso de que pertenecieran a otra entidad, se exige que pueda disponer como si fueran propios. Como ocurre cuando la propietaria no es responsable de ellos y no realiza las prestaciones por su cuenta y riesgo.

Estar vinculadas por estar en el mismo grupo no determina por sí solo la calificación de establecimiento permanente, sino su realidad económica y mercantil.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que cede vehículos en arrendamiento financiero a clientes que residen en otro Estado no tiene en éste por ese solo hecho un establecimiento permanente en dicho Estado (TJCE 7-5-98). La actividad de arrendamiento de inmueble no se produce por el anuncio de alquiler y por ello la sociedad gibraltareña no estaba establecida como sujeto pasivo en España ni tiene derecho a la devolución del IVA soportado (TEAC 26-6-97). No es establecimiento en España un local para arrendar, sino un local arrendado y no se puede deducir el IVA soportado si en un año no se arrienda (TEAC 9-7-97). Una oficina de información no hace que se considere a la sociedad como establecida en España (TEAC 27-2-98). Si una sociedad francesa tiene un inmueble que arrienda a su filial en el ámbito del IVA español hay establecimiento permanente (TEAC 9-6-99). La consideración de las agencias de viajes a través de las que se comercializa sus productos como establecimientos permanentes y la localización de los servicios prestados en dichos establecimientos debe determinarse atendiendo al control efectivo sobre los mismos, según TJCE ss. 20-2-97 y 4-7-85 (TEAC 23-2-00). No es establecimiento permanente el almacén arrendado por el comisionista que guarda en él la mercancía del comitente no establecido porque éste no es propietario ni arrendatario (TEAC 20-9-00). A la vista del TJCE s. 21-3-00 y de la Res. 4-11-00 DGT, la creación de una sucursal en España, la remesa de fondos, la llevanza de registros y la presentación de declaraciones con el IVA soportado, permiten entender que existe actividad (TEAC 18-12-00). Hay establecimiento de la empresa belga que tiene en España un local arrendado para almacenamiento y posterior entrega de mercancías de su propiedad (TEAC 19-2-03). No hay establecimiento permanente cuando se trata de dos empresas con personalidad jurídica independiente y ligadas por contrato: el producto transformado por encargo es de la entidad holandesa no establecida, las instalaciones de fabricación y almacenamiento son de la empresa española que recibe el encargo, que actúa con empleados que dependen de ella y que adquiere y vende en nombre propio (TEAC 17-5-06). La segregación de parcelas para su venta aunque sometida al IAE no constituye lugar fijo de negocios, de modo que siendo la transmitente una sociedad panameña, se da la inversión del sujeto pasivo (TEAC 10-3-00). El almacenaje en un depósito propiedad de un tercero no es establecimiento que sólo existiría si se tiene la propiedad o un derecho real sobre el almacén o se es arrendatario, pero no si se trata de un servicio de depósito (TEAC 23-7-08). Como establecimiento, art. 69.5.a) LIVA, se incluyen los agentes o representantes del no establecido que sin firmar el contrato negocian todos sus elementos obligando a su representada o mandante (TEAC 23-7-08). Es establecimiento permanente el agente o representante del no establecido que están facultados para negociar dirigiendo el proceso que acaba en el contrato. El almacenaje de mercancía en un depósito de un tercero no es establecimiento (TEAC 17-12-08)

9) Tipo. Reducido. Viviendas. En la aplicación del tipo reducido en edificaciones y partes de edificación aptas para vivienda, el concepto de vivienda se define objetivamente (TEAC 20-2-25)

Establece el artículo 91 Uno 7º LIVA que se aplicará el tipo del 10% a las entregas de: “7.º Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. No tendrán esta consideración los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas ni las edificaciones a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, párrafo sexto, letra c), de esta Ley. No se comprenderán en este número las viviendas a que se refiere el número 11.º del apartado dos de este artículo”.

En la aplicación del tipo reducido por la construcción o rehabilitación de edificaciones o de parte de ellas aptas para vivienda, el concepto “vivienda” se debe entender objetivamente, como edificación o parte de ella apta para el alojamiento de personas físicas, TS s. 28.01.25, aunque no cuente con cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante.

- Recordatorio de jurisprudencia. El contrato complejo de construcción de planta desaladora para la posterior explotación con distribución para el consumo, debe tener un tratamiento tributario unitario aplicando el tipo reducido del 10% (TS 19-12-14). En la concesión de obra pública para captación y tratamiento y distribución de agua se aplica el tipo general (AN 8-3-23). La remodelación de un colegio, una residencia de religiosas y una iglesia tributa al tipo general y fue procedente la rectificación de la repercusión (AN 7-12-23). Tipo superreducido a la transmisión por la EMV del Ayuntamiento de viviendas a precio tasado (TSJ Madrid 28-6-04). Que sean distintos los transmitentes no impide que se aplique el tipo reducido en la entrega de vivienda y garaje (TSJ Navarra 28-11-01). En las ejecuciones de obra lo determinante del tipo aplicable es el destino de las edificaciones como vivienda o no (TEAC 2-4-08). La aplicación del tipo del art. 91.1.Uno.1.7º en viviendas depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o de la parte del mismo objeto de la entrega para ser utilizado como vivienda, teniendo cedula de habitabilidad o documento equivalente; en los apartamentos turísticos se exige licencia de apertura porque no tiene carácter de residencia permanente y no se destinan a residencia habitual. Tipo general (TEAC 20-9-12)

10) Deducciones. Requisitos. Repercusión. Para deducir se debe haber soportado efectivamente la repercusión, salvo en regularizaciones de devengo y deducción (TEAC 20-2-25)

Después de tantos años de vigencia y aplicación del IVA, la resolución aquí reseñada señala los requisitos para poder deducir. A estos efectos, la resolución aquí reseñada se refiere a los artículos 88.1, 99.1 y 99.3 LIVA. Estos preceptos dicen:

Artículo 88.1: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido…”

- Artículo 99.1: “Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas...”

- Artículo 93.3: “Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos: 1.º Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley. 2.º Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley. 3.º Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica. Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos, de esta Ley. Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley. Asimismo, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora….”

Para deducir el IVA debe haber sido “efectivamente soportado”, es decir, debe haber existido un acto previo de repercusión, salvo en los casos en que una resolución del TEAC ha exigido regularizar tanto el devengo como la deducción. Si no existió repercusión, dicho IVA no ha sido soportado efectivamente y no se puede deducir, sin perjuicio de que se pueda cuando se repercuta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). El derecho a deducir, TJUE s. 21.06.12 y 26.04.18 no tiene limitaciones, salvo la participación en un fraude, TJUE ss. 6.07.06 y 16.10.19, y si se sabía que se participaba, TJUE 28.03.19 y 17.10.19; pero se debe disponer de toda información para verificar los requisitos de la deducción, TJUE s. 28.07.16, que es algo que debe probar el sujeto pasivo, TJUE s. 21.11.18; pero en la aplicación de la estimación indirecta no se probó esos requisitos; en este caso, la no condena penal porque se había extinguido la responsabilidad al iniciarse las actuaciones y, aunque hay dudas sobre la tramitación del procedimiento administrativo, la LGT/1963 era más favorable (AN 7-7-21). El agente urbanizador es el que soporta los costes y, si se quiere deducir, se debe acreditar el importe abonado al agente, si no mediante factura, mediante otro documento sólo si en la escritura constan todos los datos (AN 20-10-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

11) Hidrocarburos. Rectificación de autoliquidación. Norma contra UE. Condiciones subjetivas para poder obtener la devolución por haber soportado el impuesto (TEAC 27-3-25, seis)

Como en TEAC r. 27.03.25, la resolución aquí reseñada señala que el tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, regulado en el artículo 50 ter Ley 38/1992, de IIEE, es contrario al ordenamiento comunitario por ir contra la Directiva 2003/96/CE, según TJUE s. 11.04.24.

Sólo están legitimados a para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada los sujetos pasivos (TS s. 20.09.24, contra criterio mantenido en TEAC r. 15.12.20) y quienes hubieran soportado la repercusión legal, como lo dispone el artículo 14 RD 520/2005, RRV.

La traslación por el obligado tributario sobre compradores o adquirentes del producto es una excepción al derecho a obtener la devolución respecto del importe trasladado cuando la traslación neutraliza los efectos económicos del impuesto sobre dicho obligado.

El criterio jurisprudencial sólo permite estimar la pretensión de la interesada que adquiere el producto en cuyo precio va incluido el impuesto, cuando ésta puede acreditar que parte del impuesto le ha sido objeto de traslación vía precio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24). Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22). El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

Julio Banacloche Pérez

(12.06.25)