PAPELES DE J.B. (n.º 1091)
(sexta época; n.º 15/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(feb/marz 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Revisión de liquidación por hechos constitutivos de delito. Jurisdicción penal. La liquidación por aspecto no constitutivos de delito se puede revisar en vía económico-administrativa y contenciosa; pero la revisión de los constitutivos de delito corresponde a la jurisdicción penal (TS 10-3-25)

La sentencia aquí reseñada, aunque parece suficientemente fundamentada, no puede impedir que se aprecie en su idea elemental la pretensión de la recurrente cuando, en otras palabras, considera que si la liquidación tributaria es un acto administrativo consecuencia de un procedimiento regido por normas administrativas (cf. art. 101 LGT) la revisión de si es ajustada a Derecho debería ser en la vía económico-administrativa con posible revisión posterior contencioso-administrativa.

La sentencia que se comenta mantiene que no es contrario al Derecho, ni a la Constitución, que la revisión jurisdiccional de los actos de liquidación de la Administración por hechos constitutivos de delito sólo sea revisables en vía jurisdiccional penal, porque para las liquidaciones por hechos no constitutivos de delito corresponde la revisión económico-administrativa y, en su caso, contenciosa. Y, al respecto, se remite a los artículos 250 a 258 LGT que, aunque parten de la necesidad de que los hechos con trascendencia y consecuencias penales se consideren y reciban resolución en la vía jurisdiccional penal (por dos veces se dice: “Cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública...”, en los artículos 251.1 y 253 LGT), se bifurcan como consecuencia de la orientación económica y antijurídica provocada por la Ley 34/2015, permitiendo no sólo que se bifurquen las actuaciones liquidatorias según los hechos sean o no constitutivos de delito, sino también a que la Administración en paralelo o por anticipado respecto del juez, determine la obligación tributaria que corresponde, practicando las correspondientes liquidaciones, aunque la que tiene trascendencia penal quede a la espera de lo que resulte de la consideración y decisión judicial. Por olvidarse, el legislador “economicista” se olvida, incluso, de que no cabe determinar la obligación tributaria correspondiente al infractor sin tener en cuenta (así, en el IRPF: progresividad, componentes de la base liquidable; en el IS partidas generales de la contabilidad; en el IVA deducciones...) la totalidad de los hechos y circunstancias concurrentes.

No ha podido haber peor opción que la de regular las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Administración (art. 253 LGT) antes o al mismo tiempo que se produce la actuación judicial (art. 251 LGT). Ni siquiera se debe admitir lo que parece ser aguas subterráneas que corren con el rumor de que los jueces no saben “de tributación” y que tan bueno es que sepan lo que hace la Administración liquidadora, para seguir sus pasos, como que se vean asistidos por peritos judiciales imparciales que sean empleados de la Administración, al tiempo que se escucha con sospecha de parcialidad el parecer de otros profesionales con conocimientos, titulación y experiencia contrastada. Por no añadir que pueda ser habitual que el asesoramiento de los empleados de la Administración no se quede en la apreciación y consideración de los hechos, alcanzando también a las normas aplicables; al mismo tiempo que se rechaza la pericia de los no empleados o porque “sobre el Derecho no hay pericia”.

No se trata, pues, de que los hechos sin trascendencia penal se puedan liquidar separadamente (aunque, de hecho y en Derecho, no se puede) y con posible revisión en la vía económico administrativa, previa a la contenciosa, y que las liquidaciones por los hechos con trascendencia penal sólo se puedan revisar en la jurisdicción penal, sino de que por cada concepto y período tributarios sólo es posible en Derecho la liquidación “penal” o la liquidación “administrativa”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

GESTIÓN

2) Comprobación limitada. Preclusión. Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25)

Realizada una comprobación limitada de bases imponibles negativas a compensar en el período 2016, no cabe una actuación inspectora posterior sobre ese mismo objeto, concepto y período, TS ss. 9.12.24, según dispone el artículo 140.1 LGT, que establece que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, que deberá estar contenido en la resolución según artículo 130.2 a) LGT, salvo que en un procedimiento de comprobación o de inspección posterior se descubra nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Ciertamente no están definidos en la ley ni que son hechos y circunstancias nuevos ni que son nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas, pero es evidente que así ocurre en este caso respecto del mismo año, el mimo impuesto y el mismo aspecto concretado en la determinación de bases imponibles negativas compensables.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

b) Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

RECLAMACIONES

3) Suspensión. Apremio de sanción no pagada. Garantías. Respecto del apremio por impago de una sanción impuesta no cabe la suspensión sin garantías (TS 10-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 212.3 a) LGT que establece que la interposición en tiempo y forma de recurso o reclamación administrativa producirá los siguientes efectos: a) la ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

Y la sentencia reseñada decide que, cuando se trata de suspender un apremio por impago de una sanción impuesta, no hay una suspensión, sino una inejecutividad y no cabe dejar de exigir garantías según lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT, sino que para suspender se exige la prestación de garantías, artículo 233.1 LGT, que dice que la ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía.

El aspecto más interesante del asunto es que da pie a la reflexión respecto de la justificación jurídica de la suspensión automática sin garantías de las sanciones en tanto no son firmes. Se puede encontrar fundamento en la presunción de inocencia (art. 24 CE) que, en materia de sanciones, prevalece sobre lo que aún no es firme y, desde luego, sobre lo provisional; de modo que considerando que el procedimiento de apremio es ejecutivo, coactivo, pero no punitivo, se puede considerar ajustado a Derecho que no pagar una sanción en plazo origine la exigencia de la sanción impagada y el recargo correspondiente porque el recargo no es sanción, sino que proviene de una incidencia recaudatoria, como es el no pago en plazo. Lo que parece razonable y sencillo puede entrar en lo discutible cuando se recuerda la incidencia de circunstancias subjetivas para eliminar el recargo de extemporaneidad, como ha reconocido reiteradamente la jurisprudencia. Asumir la posibilidad de apremio y embargo por impago de una sanción puede ser razonadamente discutible mientras la sanción no sea firme. La virtud de la prudencia, “auriga virtutum”, aconseja esperar a la firmeza y cuando se alcanza, si no se paga la sanción, exigir los recargos procedentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se concede la suspensión de ingreso sin garantías porque no son motivos: que no se consiga aval, que la Administración no acepte otras garantías y que haya disminuido la facturación, si no se acredita que causa perjuicio de imposible o difícil reparación (AN 5-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Ganancias. Imputación temporal. Retasación. En la retasación por litigio en el justiprecio la ganancia se imputa al período en que es firme la sentencia que resolvió (TS 24-3-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que ya se ha producido en otros recursos. La retasación no es una revisión de la anterior tasación, sino que es una nueva tasación, TS ss. 26.05.17 y 12.07.17. Y cuando se produce como consecuencia de un procedimiento judicial, la ganancia se debe imputar al período en que sea firme la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25).Si la fijación de los intereses depende de una resolución judicial, la ganancia se imputa al período en que se adquiera firmeza el auto que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, permite su perfecta determinación y pago por la Administración al contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21). Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21). El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21). En relación con un inmueble, en el retracto, la adquisición se produjo en la fecha de la escritura de retroventa; respecto de otro inmueble, si una sentencia declaró que había que estar al valor de la escritura de subsanación, esa referencia no discutida debe prevalecer; y en cuanto a la imputación por transparencia fiscal, siendo firme la liquidación a la sociedad, TS s. 18.03.10, los socios no pueden oponerse a ella (AN 22-3-21)

IRNR

5) Dividendos. Fondos de inversión. La legislación española es contraria al principio de libertad de circulación; la comparabilidad debe ser con los requisitos exigidos para las entidades en España (TS 24-3-25)

Aunque se trata de uno de los asuntos que más sentencias ha determinado en los últimos años, se recoge aquí la reseña de a sentencia que resume y reitera el criterio.

Como en TS s. 5.04.23, se debe considerar que la legislación española contenía una regulación contraria al principio de libertad de circulación cuando aplicaba un 1% de retención a los residentes y un 19% a los no residentes. Así se debe estimar respecto de los fondos de inversión colectiva libre o no armonizados en los que se capta capitales del público en general y que están autorizados en su funcionamiento en el país de residencia. La no regulación detallada en la legislación española de los requisitos para aplicar el régimen tributario debe llevar a una comparabilidad razonable para hacerlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aportación de pruebas bastante por parte del contribuyente; deficiente actuación de la Administración (AN 7-2-25). Procede devolver las retenciones soportadas por un fondo de inversión residente en Alemania que opera en España por los dividendos percibidos de sociedades españolas, TS ss 5.04.23, 11.04.23, 25.04.23, por ser contra la libre competencia, ir contra el principio de no discriminación y al cumplirse los requisitos de comparabilidad (AN 26-2-25)

IVA

6) No sujeción. Salarios. Cesión de vehículos a empleados. Si no hay contraprestación por el empleado usuario, la cesión sería retribución en especie y servicio no sujeto al IVA (AN 3-2-25)

La sentencia aquí reseñada resuelve la cuestión en la que se pregunta si es un servicio oneroso la cesión de vehículo por la empresa a su empleado para su uso fuera de la actividad. Se había declarado una deducción del 50% según la presunción legal establecida en el artículo 93.5 LIVA, pero la Administración consideró que sólo procedía en un 15% o en un 30%.

La sentencia se refiere a la TJUE s. 20.01.21 según la que, si no hay contraprestación o renuncia de derechos por parte del empleado como contraprestación, la cesión de vehículos a los empleados, se trata de una prestación dentro de una relación laboral sometida al artículo 17.1 y 43.1.1º b) LIRPF y declarada no sujeta al IVA , TS s. 29.01.24, según el artículo 7.5º LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía el sarcasmo respecto de los vehículos de directivos como si debieran estar todo el día desplazándose de un centro de trabajo a otro; como cuando se admite el uso privado tampoco se exige estar todo el día usándolo para uso particular; en el uso mixto, se convino atender al porcentaje del horario laboral (AN 22-7-20). En vehículos de uso mixto se puede utilizar el criterio de jornada laboral, para directivos; y para agentes comerciales, aunque haya 24 horas de atención a los clientes, la Administración considera a la jornada laboral ponderada con coherencia en el IVA y en el IRPF (AN 22-7-20). El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24). No procede repercusión por la cesión no onerosa de vehículos a empleados. No procede sanción cuando se acepta parte del objeto de inspección (AN 18-12-24)

7) Base. Subvenciones. No sujetas. La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que puso fin a muchos años de confusión y diversidad normativa y doctrinal. Dar noticia de esa circunstancia debe servir también para reconocimiento de otros pareceres bien fundados sobre lo que deberían ser las distintas situaciones fácticas y tratamientos normativos (cf. Rev. “Impuestos” 1998)

- Recordatorio de jurisprudencia. Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

8) Tipo. General. Obras aseguradas. No se aplica el tipo del 10% a las obras de renovación o reparación de vivienda cuando se contratan al contratista por una compañía aseguradora en contrato entre ellos (TS 21-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del tipo del 10% en las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas (art. 91 Uno 2.10º LIVA) cuando se cumplan los requisitos que se señalan en la ley (destinatario persona física que no actúe como empresario o profesional; construcción o rehabilitación de la vivienda concuida al menos dos años antes, que el contratante no aporte materiales).

Cuando los servicios de renovación y reparación de viviendas se hacen contratados por la compañía aseguradora que es a la que se facturan, no es aplicable el tipo del10% porque es la compañía la que contrata y a la que se remite la factura. El tipo reducido se establece y se aplica atendiendo a las circunstancias del destinatario de la operación, propietario de la vivienda; pero él no está en el contrato entre contratista y aseguradora y ni siquiera se podría considerar que es un repercutido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

9) Deducciones. Compensación. Improcedente. Inspección. Al tiempo de la comprobación no procede modificar la compensación de deducciones con cuotas que fueron regularizadas en liquidación firme (TS 25-2-25)

La sentencia aquí reseñada concluye considerando que no procede aplicar el principio de regularización íntegra respecto de lo ya comprobado anteriormente. Y se concluye así cuando, en la comprobación por cuotas de IVA de períodos anteriores pendientes de compensar, se pretendiera incluir las que ya fueron comprobadas y regularizadas por liquidación firme al no haber sido impugnada, y que entonces se consideró que no eran deducibles por ser ajenas a la actividad.

La sentencia considera que no procede invocar las sentencias del TJUE que se señalaron: la s. 2.07.20 porque se trataba de un error de hecho; y la s. 7.03.24 por no haber alcanzado el umbral de importe ni ser sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede admitir la deducción por importación al tiempo de la regularización inspectora (AN 10-9-01). Después de prescrito el derecho a liquidar la Inspección no puede modificar cuotas consignadas a compensar en períodos no prescritos en los que procede compensarlas (TSJ Cataluña 10-5-07). Desde la inspección sólo cabe deducir las cuotas registradas; las no registradas se pueden deducir cuando se registren si no han transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho (TSJ Murcia 27-4-06). Si en una sociedad vinculada la Inspección considera gravada por IVA la operación no cabe negar la deducción en la otra manteniendo que era una operación no sujeta (TSJ País Vasco 18-10-02)

10) Deducciones. Operaciones sujetas y no sujetas. Si la empresa municipal realiza actividades con unas operaciones que dan derecho a deducir y otras no, se debe aplicar un criterio razonable (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad municipal que se dedica a prestar servicios al Ayuntamiento consistentes en la limpieza de calles, recogida de residuos sólidos y otras semejantes. La Administración consideró que no tenía derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones por lo dispuesto en el artículo 99 LIVA y negó la posibilidad deducirlo cuando no lo había hecho al tiempo de declarar porque se trata de una opción que no se puede modificar según lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT. Incluso se invoca la AN 30.06.17, pero son reiterados los pronunciamientos contrarios, TS ss. 25.04.23, 23.02.23 (dos), 30.11.21, 2.12.21, 3.12.21. La sentencia trata también, lógicamente, de las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no ser contraprestación de servicios prestados, sino financiación presupuestaria para cubrir el déficit.

Y se concluye como TS s. 17.12.24, que en casos así se debe aplicar un criterio razonable, según dispone el artículo 93.5 LIVA que dice que si se realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al impuesto por el artículo 7.8º LIVA se puede deducir la cuota soportada s por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea ala realización de unas y otras operaciones en función d eun criterio razonable y homogéneo. De modo que procede: la plena deducción del IVA soportado en las adquisiciones para una actividad económica, no cabe deducción para adquisiciones para una actividad no empresarial de servicio público y cabe una deducción parcial en otro caso.

No se puede acabar el comentario sin recordar que ya es cuestión pacífica la no inclusión de subvenciones en la base imponible cuando no son contraprestación de servicios prestados y también, que la deducción del IVA soportado no es una opción, sino un derecho del contribuyente. Por tanto, no es aplicable el artículo 119 LIVA que prohíbe modificar las opciones que se deben solicitar, renunciar o ejercitar mediante declaración tributaria cuando ha transcurrido el plazo reglamentario para presentarla. Además, en el IVA las autoliquidaciones se producen operación por operación (art. 120 LGT) y no hay declaraciones (art. 119 LGT), sino declaraciones-liquidaciones (art. 167 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando una entidad pública realiza una actividad no sujeta al IVA y otra gravada, sólo ha derecho a deducir el IVA soportado de lo que tenga como destino la actividad gravada (AN 29-1-25). No están sujetos los servicios prestados por una sociedad al ente público local del que dependen íntegramente, pero sólo tienen derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones según un criterio razonable. No procede cuestión prejudicial porque es asunto claro y aclarado (TS 17-12-24)

11) Deducciones. Sector diferenciado. Operaciones intragrupo. Antes de la Ley 28/2014 se podía calcular la prorrata general incluyendo las operaciones intragrupo porque, después, constituyen un sector diferenciado obligatorio (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada anula la liquidación practicada como consecuencia de la comprobación del IVA de un grupo bancario acogido al régimen especial (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA) porque incluyó en el cálculo de la prorrata general las operaciones intragrupo en el numerador y en denominador. Así lo admite para períodos anteriores a la Ley 28/2014 que modificó la regulación del régimen especial de grupo de entidades establecido por Ley 36/2006. Se debe recordar que la DTª Única de la ley de 2014 regulaba que las entidades que en 2015 estuvieran acogidas al régimen especial de grupo de sociedades y no cumplieran los nuevos requisitos del artículo 163 quinquies Uno LIVA podrán seguir acogidas a dicho régimen hasta 31 de diciembre de 2015 con sujeción a los requisitos de vinculación exigibles conforme con la normativa vigente anterior.

La sentencia señala que según la Ley 28/2014 las operaciones intragrupo constituyen un sector diferenciado de aplicación obligatoria, lo que no impide que antes las entidades aplicaran a las operaciones intragrupo el régimen que les pareciera fiscalmente más favorable, incluyendo en la prorrata general las operaciones intragrupo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de financiación y de cartera son diferenciados y se aplica la prorrata para adquisiciones comunes (AN 19-4-23)

12) Devolución. Ingresos indebidos. Operación inexistente. No cabe la revisión por ingresos indebidos cuando no se realizó ningún ingreso de cuotas de IVA (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada parece de resolución elemental, pero permite más consideraciones que las que se hacen en ella.

- Se trata de la venta de un inmueble en documento privado que determina una repercusión del IVA pactándose que la contraprestación será la asunción de las deudas de las que el pago se garantiza mediante hipotecas sobre el inmueble transmitido. La comprobación inspectora de la situación tributaria del adquirente concluye con una liquidación porque las cuotas de IVA que dedujo como soportadas, no eran deducibles al no haber habido transmisión del inmueble por no haber formalizado la venta en escritura pública. Las sucesivas reclamaciones y recursos fueron desestimadas en el TEAC, la AN y el TS.

Parece obligado traer a consideración el recuerdo de la “traditio longa manu” y la “traditio brevi manu” del Derecho Romano, la “doctrina del título y el modo” referida a la transmisión de bienes inmuebles y la validez y efectividad de la transmisión cuando el adquirente posee y utiliza la cosa adquirida como su dueño (art. 1462 Cc) con el consentimiento del transmitente.

- Presentado escrito de revisión por ingresos indebidos según lo dispuesto en el artículo 221 LGT se desestimó porque no se había acreditado no sólo el ingreso de las cuota repercutida, sino tampoco la repercusión, porque la contraprestación era la subrogación en la deuda con la garantía hipotecaria sobre el bien vendido.

Se trae a consideración el artículo 14.2.c) RD 520/2005, RRV, que dice que tiene derecho a devolución de los ingresos indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos, pero sólo procede la devolución cuando: 1º la repercusión se haya efectuado mediante factura si así está establecido; 2º que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas (pero cuando la persona o entidad que repercute indebidamente tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando las hubiera consignado en su autoliquidación del tributo con independencia del resultado de dicha autoliquidación; y en los casos de autoliquidación es a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá la devolución de la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no será exigible, a quien repercutió, en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución); 3º que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas a quien se repercutieron, a quien repercutió o a un tercero; 4º que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las codas soportadas (si el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible).

Como se puede apreciar, se trata de un precepto excesivo en su contenido porque regula una materia que debería ser regulada por ley, y tributariamente deficiente, porque se refiere reiteradamente a la autoliquidación (cf. art. 120 LGT) ignorando que en el IVA la autoliquidación (determinación de la cuota aplicando el tipo impositivo a la base imponible) se produce operación por operación, de modo que la referencia debería ser a declaración-liquidación (cf. art. 167 LIVA).

Sobre si las cuotas se repercutieron por la subrogación en la deuda no debe haber debate teórico si el transmitente las incluyó en su declaración-liquidación; si no fue así, la dificultad está en el artículo 78 Cuatro LIVA que dice que, cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuota, pero, en cuanto que se documentó la operación y consta que se aplicó el tipo del 18%, sin perjuicio del tratamiento de la infracción formal, debería aceptarse que existió repercusión. Y, como suele suceder, en la lejanía del panorama están: a) la cuestión sobre si la Administración exigiría el IVA al vendedor; b) cuál puede ser “la razón última” (íntima) para negar la deducción por inexistencia de transmisión; c) la necesidad de la regularización íntegra como derecho del contribuyente a una buena Administración (cf. art. 3 Ley 40/2015 LRSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente. (AN 10-4-24, dos). Si la empresa que no tenía actividad vendió y repercutió, pero no ingresó, procede devolver el IVA. Se produjo la tributación por ITP (AN 26-12-24). La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23)

Julio Banacloche Pérez

(1.05.25)