PAPELES DE J.B. (n.º 1097)
(sexta época; n.º 18/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administrador. Procedente. Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la responsabilidad tributaria (art. 43.1.a) LGT) declarada respecto de quien era un administrador mancomunado con otro sin que se admita la alegación de que él se limitaba a firmar y que, distribuidas las funciones, era al otro al que correspondía hacer las declaraciones y autoliquidaciones.

La regularización de la situación tributaria de la sociedad se refería a valoraciones, a no ingresar y en cuotas a compensar en el IVA. Tampoco prosperan las alegaciones de que: existió un informe de auditoría externa porque no es suficiente para exonerar y que se produjeron problemas de salud, porque no influyen en la administración de la sociedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

2) En recaudación. Venta de acciones con prenda como garantía. Responsabilidad procedente no porque hubiera ocultación en la escritura pública, sino por las dificultades para el cobro (AN 4-3-25)

La sentencia aquí reseñada sigue el criterio de la AN 5.09.22 y considera que procede la declaración de responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT por impedir actos recaudadores sobre un inmueble constituyendo prenda sobre las acciones de la sociedad que adquiere la propiedad de aquél.

Se considera que no se reprocha una transmisión oculta, porque se hizo en escritura pública, sino por las dificultades que supone para el cobro. Sobre el valor del inmueble para cuantificar la responsabilidad se señala que no procede una comprobación de valores porque se ha tomado el valor declarado por el deudor fiscal y añadiendo la sentencia que hay que estar al perjuicio para la Hacienda acreedora.

Como en AN s. 12.07.19, se considera que cabe iniciar el procedimiento de responsabilidad solidaria contra el administrador del concurso de acreedores aunque no haya concluido por insuficiencia de bienes en la masa. No obstante, si el TEAC acordara la anulación aunque sea parcial, se debe dejar sin efecto las providencias de apremio libradas por cantidades incorrectas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24).Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21). Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21). En aplicación del art. 42.2.a) LGT con la escisión parcial no hubo ninguna reorganización ni racionalización, sino la despatrimonialización de la deudora principal (AN 29-3-21). Procedente responsabilidad del art. 42.2.a) LGT cuando el deudor donó al hijo los inmuebles que se aportaron como garantía del aplazamiento pedido por el padre; no hubo indefensión cuando el hijo declarado responsable pidió que se aportara el expediente de la deuda del padre, contestó el TEAC que sólo tenía expediente de la responsabilidad y, aún así se formalizó la demanda (AN 20-4-21). Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 7.10.20, cuando todo el capital de la sociedad desapareció por el reparto de dividendos en favor de la sociedad socio; el único requisito para declarar la responsabilidad es que se haya realizado el hecho imponible y haya nacido la deuda, aunque no haya liquidación o no se hubiera iniciado la inspección (AN 20-4-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT se buscó la despatrimonialización con la transferencia por un préstamo del sin prueba de su realidad ni consta el interés ni la devolución (AN 24-5-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT el deudor aportó los inmuebles a la sociedad declarada responsable después de que se produjera el devengo del IVA y el IS; no cabe oponer que se tienen las participaciones en la sociedad que recibe los inmuebles porque la sociedad es inactiva y no tiene valor (AN 1-6-21). Se pretendió la despatrimonialización de la sociedad deudora con el préstamo de 300.000 euros a una sociedad no vinculada, pero con administrador relacionado con ambas entidades (AN 1-6-21). Atendiendo a los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 22.12.16, la prescripción se cuenta desde que se acuerda la responsabilidad y se produjo porque el deudor vendió a la sociedad que retuvo el pago del precio para aplicarlo al pago de préstamos que el vendedor tenía con la sociedad (AN 15-6-21). El responsable no se sitúa junto al deudor, sino respecto a bienes que se pueden embargar, art. 42.2.a) LGT y TS s. 17.12.20, y, como en AN 29.03.21, la derivación alcanza a deudas posteriores a la ocultación si se prueba la intención y el acuerdo de dificultar la recaudación (AN 15-6-21). Aplicando el art. 42.2 a) LGT, como en TS s. 22.12.16, los únicos requisitos es que exista una deuda liquidada y causar o colaborar en la ocultación, aunque el socio dice que no conocía la deuda ni participó en la distribución de dividendos que despatrimonializó la sociedad que quedó sin actividad ni medios y aunque fue favorable la resolución del TEAR, se anuló por un recurso de un director de la AEAT (AN 22-6-21, dos). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 17.05.21, se dificultó la recaudación cuando los cuatro hermanos fueron a la ampliación de capital, pagando dos mil por lo que valía nueve millones y perdiendo los deudores de la Hacienda la mayoría en el capital que antes tenían devaluándose las participaciones (AN 30-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21). Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21). Según AN ss. 19.09.19 y 13.10.20, se exige conducta activa, pero no conseguir el resultado; como en AN 17.05.21, se dificultó la recaudación mediante ampliaciones de capital sucesivas con nuevos socios, hijos, que disminuyeron la participación de los anteriores, padres (AN 28-9-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

PROCEDIMIENTO

3) Cuantía de delito. No paralización de actuaciones. Aunque la cuantía de las cuotas no autoliquidadas superan la cuantía para delito, no se aprecia el elemento subjetivo (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión del recurso del abogado penalista que considera contraria a Derecho la exigencia de la deuda liquidada como consecuencia de una inspección de la que resultó que no había declarado ni autoliquidado ganancias patrimoniales obtenidas al no proceder a la devolución de fianzas y sanciones en pleitos ganados, ingresadas en su cuenta, en vez de entregarlas a sus clientes.

El argumento del recurrente es que dado el importe de las cuotas no declaradas ni ingresadas (cf. art. 180 LGT y art. 305 CP) procedía considerar la existencia de delito contra la Hacienda Pública y paralizar las actuaciones (TS ss. 13.02.20 y 22.11.04) remitiendo el expediente al Ministerio Fiscal. Pero se considera que la cuantía no es lo decisorio a efectos de la tramitación en la vía administrativa o en la vía penal, sino que lo decisorio para estimar que hay delito es el elemento subjetivo, propio de la conducta dolosa. Y en este caso, los hechos son que se ingresó en la propia cuenta bancaria lo que se debía haber entregado a los clientes y, no hacerlo así, determinó una ganancia patrimonial sujeta a tributación por el IRPF.

Señala también la sentencia que no se acusó de apropiación indebida, pero, además de que podía haber sido lo procedente, esa posibilidad llevaría a considerar la discutible tributación de los hechos ilícitos (lo robado, lo extorsionado, los sobornos, como renta obtenida tributable). De hecho, en este caso, si las fianzas y sanciones devueltas eran cantidades correspondientes a los clientes, y mientras no se prueba una donación aceptada, es contrario a Derecho exigir que se integraran en la autoliquidación del IRPF del abogado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

RECLAMACIONES

4) Suspensión. Sin garantías. Procedente. Fue suficiente la documentación aportada para admitir que no suspender sin garantías produciría daños de imposible reparación (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada es de sumo interés. Empieza señalando lo que es o no suficiente para admitir la suspensión sin garantías a la vista del artículo 46.4 RD 520/2005, RRV, y de la consideración que se debe hacer de la documentación aportada para estimar que no conceder la suspensión garantías produciría un perjuicio de difícil o imposible reparación.

En este caso, no se admitió la suspensión sin garantía pedida, pero la sentencia que se comenta reconoce la relevancia de la TS s. 21.12.17 y AN s. 13.02.20 que llevan a estimar la pretensión del recurrente. Había aportado saldos bancarios, balance de situación, negativas a conceder avales. Y el TEAC no argumentó en contra suficientemente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se acredita la falta de bienes no se alega motivos para una suspensión sin garantías (AN 16-1-25). Respecto del apremio por impago de una sanción impuesta no cabe la suspensión sin garantías (TS 10-3-25)

5) Alegaciones. Erróneas. Las alegaciones erróneas no se pueden subsanar el tiempo de recurrir (AN 4-3-25, dos, y 12-3-25). La extemporaneidad no se remedia con alegaciones sobre otra cuestión (AN 11-3-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a quien pretendiendo impugnar la declaración de responsabilidad tributaria tan sólo alega contra las medidas cautelares que, con tal motivo,se acordaron. El TEAC desestimó el recurso porque sin impugnar la derivación de responsabilidad no cabe oponerse a las medidas cautelares. El recurrente ante la AN reconoce que cometió un error y pide que se entienda referido el recurso a la declaración de responsabilidad. La sentencia desestimatoria señala que las consecuencias desfavorables derivadas de los propios errores debe soportarlas quien los cometió.

La segunda y tercera de las sentencias reseñadas se refiere a dos derivaciones de responsabilidad, pero respecto de las que el recurso se opone al embargo sin haber recurrido la declaración de responsabilidad anterior, atendiendo a los artículos 167 (iniciación del procedimiento de apremio) y 170 (diligencia de embargo) LGT, lo que hace que se desestime el recurso. Se trata de la donación de varios bienes inmuebles que hacen sus padres a dos hijas coincidiendo con las fechas en que se estaba produciendo una actuación inspectora a una sociedad de la que los padres eran administradores, y que, después se declarará en concurso y será declarad fallida por impago de la deuda resultante de la regularización consecuencia de la inspección. Primero, se declaró la responsabilidad subsidiaria de los padres (art. 43.1.b) LGT), como administradores y, después, se declaró la responsabilidad solidaria de las hijas por la donación de bienes recibida de sus padres.

Se opone una hija a su responsabilidad invocando, en primer lugar, prescripción, atendiendo a TS s. 17.02.22, en cuanto que no se interrumpió con las actuaciones cerca de los padre, ya que sólo produce efecto las actuaciones con quien ya ha sido declarado responsable; y, en segundo lugar, porque no hay la despatrimonialización que exige el artículo 42.2.a) LGT porque los bienes eran de las hijas. Todo parece que es inútil porque se ha impugnado el embargo, sin haber recurrido antes de la declaración de responsabilidad.

La cuarta sentencia de las aquí reseñadas es interesante porque, aunque parezca mentira, a veces se olvida que la cuestión a resolver en un recurso no es el objeto del mismo, como es la extemporaneidad, y, además, sin resolver sobre ese objeto no se podría considerar otras cuestiones. En este caso, el TEAC inadmitió un recurso ordinario de alzada por extemporaneidad (la notificación correcta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.1 LGT (personas legitimadas para recibir notificaciones), se produjo en 20 de julio y el recurso se interpuso en 4 de septiembre. Según lo dispuesto en el artículo 239.4 b) LGT, en la resolución de las reclamaciones económico-administrativas se declarará la inadmisibilidad “b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo”. Y, según lo que establece el artículo 30 de la Ley 39/2015, LPA, los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Por tanto, habiéndose declarado la inadmisión por extemporaneidad eso es lo que se debería considerar en el recurso y no, como ha ocurrido en este caso, que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar (cf. arts. 66 a 70 LGT) o que la sanción no había respetado el principio de proporcionalidad; o la improcedencia de intereses de demora por duración de más de un año en resolver el TEA o deficiencias en el embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no se consideraron individualmente cada una de las alegaciones, se tenían en cuenta globalmente en la resolución, porque, TC ss. 29.11.99 y 2.02.15, se admite la consideración implícita; aunque hubo un error en la liquidación, se anula la sanción sin perjuicio de la que proceda con la nueva liquidación (AN 7-12-22).El TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución desestimatoria (AN 19-7-22). No es procedente alegar que la actividad había cesado, se había despedido al último empleado y sólo se hicieron pocas operaciones esporádicas, porque la declaración de responsabilidad fue por el art. 43.1 a) y b) LGT y hubo responsabilidad en la infracción, con aportación tardía de documentación (AN 19-7-22)

6) R. Anulación. Allanamiento. Allanamiento porque se consideró extemporáneo el recurso de anulación presentado en plazo (AN 3-3-25)

Aunque es evidente lo ocurrido y no existe asunto discutible, parece conveniente señalar y tomar conciencia de la actitud de la Administración que tiene que llegar hasta la AN, provocando el pertinente allanamiento del abogado del Estado, para reconocer que no existía extemporaneidad en el recurso de anulación (art. 241 bis LGT) presentado cumpliendo el plazo de 15 días hábiles qu señala la ley. Quizá la dificultad esté en el cómputo de los días “hábiles”. Pero no para el tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según arts. 46.1 y 128.1 LJCA, los plazos señalados en meses, TS s. 5.7.16, inician el cómputo el día siguiente al de notificación o publicación y acaban el día correspondiente al mismo número del día de la notificación o publicación (AN 16-4-21). La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)Sin entrar en el fondo, si la liquidación fue en mayo y la reclamación en julio, fue adecuado a Derecho la inadmisiblidad por extemporánea (AN 24-4-23). Que se considere contrario a la normativa de la UE no permite eludir las normas nacionales del procedimiento al tiempo de impugnar un acto (AN 19-9-23). Aplicando el art. 235 LGT y el art. 48 Ley 30/1992, el plazo se cuenta, TS ss. 9.02.10, 25.10.10, 16.05.11, 22.03.12, desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado y acaba el día ordinal que coincide con el de dicha notificación; la excepción referida a los días inhábiles se aplica al “último” del plazo y no al primero de cómputo (AN 5-10-21)

RECURSOS

7) Allanamiento. Caducidad. El abogado del Estado se allana porque había caducado el procedimiento (AN 14-3-25)

La sentencia aquí reseñada tiene dos motivos para ser objeto de consideración. El primero se refiere al proceder de la Administración que, en este caso, solicitada la rectificación de la autoliquidacicón presentada fue desestimada por el TEAR, primero, y, luego, por el TEAC, resultando al llegar a la AN que el abogado del Estado es autorizado para el allanamiento porque el procedimiento había caducado.

Pudiera resultar extraño que no se considerara la caducidad, que es objetiva y automática, antes de llegar a la AN. Pero el segundo motivo que podría justificar la reseña de esta sentencia es que, tratándose de una solicitud de rectificación de autoliquidación, que es un procedimiento de Gestión (art. 120.3 LGT), concluye refiriendo la caducidad del procedimiento a un procedimiento de inspección, que no sólo no consta como iniciado, sino que tampoco puede terminar (art. 150 LGT) por caducidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23). Es obligada la declaración expresa de caducidad para poder dar por concluido un procedimiento e iniciar otro (TS 21-9-23, tres, 22-9-23 y 29-9-23, dos). La tutela efectiva justifica que se incluyera la caducidad no planteada en cuanto se había revisado en casos idénticos (TS 18-12-23).Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Las dilaciones no motivadas no se computan para alargar el plazo de actuaciones: prescripción por el exceso de duración (AN 30-7-21). Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21). Si desde la comunicación de inicio hasta la notificación de la liquidación sumados los 8 días de dilación han transcurrido más de 4 años, TS s. 22.12.16, ha prescrito el derecho a liquidar (AN 4-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RT. Calificación improcedente. Representante de deportistas. No es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN 12-3-25)

La sentencia aquí reseñada, como otras con igual doctrina, pretende corregir el que fue penúltimo intento de la Administración de hacer tributar a los socios de determinadas sociedades (artistas, deportistas, profesionales), pero no otros casos iguales (sociedades empresariales unipersonales o con socio mayoritario con personalidad trascendente, en las llamadas sociedades “con nombre propio”). No cabía el fraude de ley de la LGT/1963 porque no se trataba de aplicar una ley improcedente, tampoco había simulación alguna cuando el mercado asumía la demanda y oferta de la sociedad de modo que los socios eran una garantía, pero no los actores, como se ve en esta sentencia. El siguiente intento fue utilizar la calificación para negar la realidad de los hechos y considerar que era el socio quien actuaba y no la sociedad con la que contrataban clientes y proveedores. Así, aumentaban los rendimientos del trabajo del socio y los gastos de la sociedad, regularizando la situación tributaria de ambos. El paso siguiente ha sido admitir los hechos pero aplicar el tratamiento de las operaciones vinculadas que suele fracasar porque no son “comparables” las referencia para señalar el “precio medio comparable”. Por rubor jurídico (“vergüenza torera”) no se ha producido aún el atrevimiento de aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que realmente no regula conflicto alguno en la aplicación de una norma sino la tributación arbitraria que permitiría exigir el impuesto como si los hechos hubieran sido otros y no los lícitos, válidos y reales que se han producido.

En la sentencia que aquí se comenta la Administración mantenía que lo que el club deportivo paga al representante del deportista es rendimiento obtenido por éste. Y justificaba su pretensión en que eso era calificar (art. 13 LGT) los hechos. Pero no es así según TS ss. 23.02.23, dos y AN s. 31.01.24 porque modificar los hechos reales excede del concepto doctrinal y legal de calificación. Añadiendo la sentencia aquí reseñada que no le corresponde decir si era procedente considerar la existencia de una simulación (art. 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

9) Operaciones vinculadas. Valoración inadecuada. No hubo comparabilidad en el precio tenido en cuenta para valorar las operaciones vinculadas (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al ajuste fiscal practicado por la Inspección en la valoración de operaciones vinculadas entre el socio y su sociedad. Al aumento de rendimientos en la regularización de la situación tributaria del socio mediante acta firmada en disconformidad, en la regularización de la situación tributaria de la sociedad correspondió un aumento de la deuda a devolver resultante en la autoliquidación presentada. Las disconformidades llevaron a reclamaciones y recursos que fueron desestimados por el TEAR y por el TEAC.

Pero la AN resolvió antes el recurso interpuesto por la sociedad estimándolo: en uno de los años regularizados porque había prescripción por causa del exceso de duración de la inspección en cuanto que las dilaciones que la Administración imputó a la contribuyente no le eran imputables; en el otro año porque, habiendo aplicado la Administración el método de precio libre comparable lo hizo contra Derecho en cuanto que la referencia no era entre partes independientes, sino respecto de una sociedad vinculada al tener iguales socios y administradores. Anulada la liquidación a la sociedad, se estima también el recurso del socio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25). Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24).Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

10) Ganancias. Injustificadas. Inexistentes. Se justifica la renta ingresada en cuenta con la renta declarada en los períodos anteriores que permitió ahorrar y guardar en casa (AN 12-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la liquidación practicada por la Administración al considerar como ganancia patrimonial no justificada (art. 39 LIRPF) el ingreso en cuenta bancaria de una cantidad cuyo origen se justifica en que se trataba de dinero guardado en el hogar y que se ingresó en la cuenta para poder transferirlo luego a los hijos, como se ha probado. Y se señala como fundamento de la regularización lo dicho en TS ss. 23.02.11 y 18.06.09, respecto de la regulación de las ganancias injustificadas de patrimonio que es un “precepto cierre” que completa las posibilidades de producir una alteración patrimonial con variación del valor del patrimonio.

Con agradable sorpresa se recibe la sentencia que se estima la alegación de la recurrente atendiendo a la renta declarada en los años anteriores y también a las regularizaciones tributarias que se produjeron con anterioridad (en los 7 años anteriores) y, también, a que vivía en un pueblo, a que no era alto su nivel de vida permitiendo un ahorro importante y a que el cónyuge también obtenía renta. Hasta que se generalizó el desánimo esa argumentación fue frecuente y no prosperó, durante muchos años.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23). Si se considera inexistente la deuda contabilizada esa prueba debe servir al contribuyente para oponerse a que la ganancia injustificada se impute al período impositivo más antiguo no prescrito (TS 25-7-23). Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21). Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del obligado a retener; sanción (AN 27-7-21). Se está al contrato privado, luego elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN 21-7-21, dos, y 27-7-21). Tributa como ganancias patrimoniales injustificadas los ingresos por más de un millón de euros en cuenta que se pretenden justificar para entregas a sociedad portuguesa de importes para participar en los productos financieros de la entidad; no se produjo así y se dice que se presentó una denuncia por estafa (AN 27-10-21). No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20). No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20)

I. SOCIEDADES

11) Grupo consolidado. Gastos. En un grupo internacional no es razonable imputar todos los gastos a la sociedad residente en España (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al devenir de un grupo en España cuya matriz es filial de un grupo en Francia, se consideran que no es razonable que todos los gastos se atribuyan a la sociedad en España y, así asumido, la incidencia tributaria resulta de la consideración como deducibles o no de los gastos que determinaron la regularización tributaria.

A estos efectos, se debe considerar lo que decía el artículo 16.5 TRLIS: “La deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con una reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además, la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias”. En este sentido se produjo el debate y la decisión sobre la imputación de gastos sólo en parte a la sociedad en España.

La regularización de la situación tributaria afecta a tres grupos de partidas: gastos financieros, gastos por servicios y pérdidas por adquisición y posterior conversión de bonos. Respecto de los gastos se considera que no se ha aplicado ni simulación ni el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sino sólo valoraciones; no se admite la pérdida en la adquisición y conversión de bonos.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La contabilidad y la factura no son prueba bastante; no cabe provisión por indemnización antes de que se presente la demanda. Sanción (AN 3-1-25). Para calcular el rendimiento obtenido por las actividades por una sociedad en un establecimiento permanente en el extranjero que está exento por el art. 22 TR LIS, se pueden imputar proporcionalmente los gastos de dirección y generales de administración realizados para los fines del establecimiento, Tanto si se efectúan en ese Estado como si es en otro (TS 17.07.23, 18-7-23, dos, y 24-7-23)

b) No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24). Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22)

Julio Banacloche Pérez

(22.05.25)