PAPELES DE J.B. (n.º 1095)
(sexta época; n.º 17/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) RD-L inconstitucional y nulo. Orden. Anulada. Son nulas las Órdenes ministeriales que son desarrollo ejecutivo de la norma ilegal declarada nula e inconstitucional (AN 7-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la Orden ministerial HFP/399/2017, de 5 de mayo, que aprobó los modelos de autoliquidación del IS según las previsiones legales establecidas por el RD-L 3/2016 de modificación de la LIS. Esa disposición con fuerza de ley se aprobó para aumentar la recaudación por el IS y hacer que tributaran más las grandes sociedades, a cuyo efecto se limitó la compensación de bases imponibles negativas y las deducciones para evitar la doble imposición y se hizo tributar en los deterioros de valor.

Una sociedad había autoliquidado el IS haciendo los correspondientes ajustes según el citado RD-L, pero la TC s. 11/2024, de 18 de enero de 2024, declaró inconstitucional y nulo el artículo 31 del RD-L. Al conocer dicha sentencia, y sabiendo, según la TS s. 8.06.22, que las Órdenes ministeriales que regulan modelos de declaración, si constituyen desarrollo ejecutivo de la ley que es declarada nula, se ven afectadas también por la nulidad, aplicándose el artículo 47.2 Ley 39/2015, LPAC. La consecuencia es la estimación del recurso y la nulidad de la Orden ministerial

- Recordatorio de jurisprudencia. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22). Se estima en parte el recurso de la AEDAF contra la Orden HAC/277/2019; no por las indicaciones referidas al art. 96.5 Ley 35/2005; pero sí por el error en los plazos de la RIC (AN 8-6-21)

GESTIÓN

2) RD-L inconstitucional y nulo. Rectificación de autoliquidación. Procedente. Declarado nulo el artículo 31 RD-L 3/2016, procede la rectificación de autoliquidación y la plena jurisdicción (AN 4-3-25, 7-3-25, dos, 13-3-25, tres, 20-3-25, 21-3-25)

La primera de las dos sentencias de igual fecha, como las cinco últimas, aquí reseñadas permiten considerar la resistencia de la Administración a ajustar su actuación a Derecho. Declarado el artículo 31 RD-L 3/2016 nulo y contrario a Derecho, la sociedad que había autoliquidado el IS realizando los ajustes que el decreto exigía para obtener más recaudación, solicita la rectificación de su autoliquidación (art. 120.3 LGT) y que se le devuelva lo indebidamente ingresado por aplicar la norma declarada inconstitucional y nula. Pero la AEAT, primero, y el TEAC, después, deniega la pretensión de la solicitante argumentando que la Administración no es competente para declarar la inconstitucionalidad y la nulidad de la norma con fuerza de ley que aplica el administrado.

La sociedad en el recurso ante la AN solicita que se anule la resolución del TEAC y también la resolución de la AEAT, así como la plena jurisdicción para que se resuelva sobre todas las consecuencias de aplicar una norma inconstitucional y nula. Y la AN, en la sentencia que aquí se comenta, estima el recurso, considera procedente la rectificación de la autoliquidación y, la plena jurisdicción, que lleva a la que se produzca la devolución que se pedía, señalando que el derecho a una Buena Administración que tienen los administrados exige que la AEAT realice cuantas operaciones sean necesarias para que se remedie el desajuste a Derecho existente. Y se condena en costas a la Administración, porque “no se aprecian serías dudas” que justificaran su proceder.

La segunda de las sentencia aquí señaladas de igual fecha tiene en cuenta también el allanamiento del abogado del Estado, pero señala que no procede su pretensión de allanamiento parcial porque lo procedente fuera la retroacción para que la Administración actuara de nuevo sobre la devolución solicitada con la rectificación de la autoliquidación, sino que hay que estar a la doctrina del TS que rechaza esa retroacción y atender a lo dispuesto en el artículo 31.2 LJCA que, al regular las pretensiones de las partes en el recurso contencioso-administrativo, establece que también podrá pretender el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de medidas adecuadas par el pleno restablecimiento de la misma, entre llas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda.

La sentencia de la AN de 3 de marzo de 2025, contiene el allanamiento del abogado del Estado en un recurso contra la desestimación de una rectificación de autoliquidación fundamentada en la anulación por inconstitucionalidad de artículo 31 RD-L 3/2016, en cuanto que la recurrente habia practicado los ajustes fiscales derivados de la DTª 16 TRLIS respecto de la reversión del deterioro de valores representativos de participaciones en el capital de sociedades generado antes del 1 de enero de 2013.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declaradas inconstitucionales los artículos reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e, impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (TS 26-7-23). Según TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). Como en TS s. 12.07.21, el procedimiento de rectificación de autoliquidación es procedente y también la devolución cuando se autoliquidó un impuesto autonómico y se ingresó la cuantía calculada por el contribuyente para cumplir la obligación legal y evitar ser sancionado, si se consideraba que era contrario a la Constitución y al Derecho de la CE (TS 7-4-22). La solicitud de rectificación de una autoliquidación es medio procedente para pedir la devolución de lo ingresado en plazo en cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar para evitar la sanción, sin que el art. 120.3 LGT limite los motivos para la rectificación (TS 19-4-22)

SANCIONES

3) Tipificación. Facturas falsas. Aunque el acta fue de conformidad sin regularización, se sanciona porque se presume que emitía facturas falsas (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada llama la atención por las muchas cuestiones que plantea. Se trata de una empresa individual que tributa por el IRPF por el método de estimación objetivo. Comprobada su situación tributaria concluye con un acta firmada en conformidad porque la Administración la considera correcta. Pero se incoa un expediente sancionador porque se emitieron facturas que se presume que no responden a la realidad al no tener la empresa medios ni organización para ese volumen de facturación. La sanción es de 309.587,50 euros. Y se señala en la sentencia que no se hicieron alegaciones contra la sanción impuesta.

Mantiene el sancionado que no hubo comprobación y que no se consideró que hubiera habido una subcontratación. Pero las cuestiones a considerar pueden ser otras; como la incoherencia de considerar que la situación tributaria es correcta, aunque la empresa ha tributado por su actividad obteniendo una renta objetivamente estimada y ha emitido facturas por un volumen de operaciones que determinaría una renta mucho mayor; o la incoherencia de considerar que adecuada a la realidad la renta estimada objetivamente sin comprobar si era tan mucho mayor que debería excluir de la aplicación del método de estimación objetiva; o la incoherencia de considerar irreales los servicios facturados por encima de los objetivamente estimados sin comprobar y, en su caso, regularizar, la situación tributaria del destinatario de tales servicios que habrá deducido como gastos los importes, que también deben ser comprobados respecto de su pago y la forma y tiempo en que se produce.

Produce escalofríos fiscales considerar el importe de la sanción impuesta, sobre todo si se considera que se trata de una regularización de la situación tributaria basada en presunciones, referida a una estimación objetiva de la renta por aplicación de desarrollos reglamentarios de la ley, Cuando se defendió la objetividad que pretende la “automaticidad aritmética” de las sanciones en su importe y graduación, porque así se evitaban la discrecionalidad, cuando no arbitrariedad, de los órganos sancionadores, tuvo la inevitable respuesta que se deriva de la consideración de la responsabilidad objetiva como aberración contraria a los principios de un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24). Las operaciones las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación; que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24). Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23). Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

b) Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

4) Procedimiento. Falta de motivación. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sanción que se impone con fundamento en el artículo 191.1 LGT (no ingresar en plazo), calificada como “leve” (art. 183.2 LGT) porque no hubo ocultación ni otras circunstancias que llevaran a otra calificación (art. 184 LGT: medios fraudulentos). Se alegó que no había precedentes de incumplimientos del ingreso en plazo y que en esta ocasión se produjo por la ausencia inesperada del responsable de presentar la autoliquidación, habiéndose producido le ingreso en cuanto se recibió el requerimiento, dentro del plazo de 10 días que se señalaba para hacerlo.

La sentencia anula la sanción porque se aplica la proscrita responsabilidad objetiva cuando se atiende sólo al resultado, sin atender a las circunstancias determinantes de la culpabilidad. En este sentido el artículo 211.3 LGT establece que la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con la indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 LGT. Y, en su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Por otra parte, la sentencia que se comenta, invocando las TS ss. 13.02.20 y 16.02.14, señala que no se debe estar a lo que pudiera ser motivación o desarrollo en las resoluciones y sentencias sobre una sanción impugnada, sino que hay que estar a lo que dice el acuerdo sancionador, cuyo fundamento y motivación no pueden modificar o subsanar las resoluciones o sentencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

b) La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)

RECLAMACIONES

5) Resolución. Silencio. Doble silencio. Irrelevante. El doble y sucesivo incumplimiento de resolver en plazo no determina la estimación por silencio (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre dos cuestiones en cuanto a la tributación de un profesional de la abogacía que fue sancionado y en los TEA que no resolvieron en plazo.

- La reclamación ante el TEAR no se resolvió en el plazo legal; ante el TEAC se alegó sobre la obligación de resolver en plazo; ni uno ni otro tribunal resolvió. El interesado había pagado el importe debido y alegando “la estimación por doble silencio” pidió la devolución ante la AEAT que deniega la devolución pedida. La correspondiente impugna lleva a conocimiento de la AN todas estas incidencias. La sentencia que aquí se comenta considera que el doble y sucesivo incumplimiento del plazo para resolver no determina la estimación de la impugnación.

No resolver en plazo no determina la estimación de la reclamación: La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente (art. 240 LGT). Lo que se regula no es la desestimación por silencio, sino que se abre la posibilidad de recurrir como si así se hubiera producido, pero sin que este efecto exonere al tribunal de su obligación de resolver expresamente (art. 239 LGT), aunque sea fuera de plazo.

- El asunto que se encomendó al abogado trataba de una reclamación por varios afectados, había acordado unos honorarios según el resultado, pero cada procedimiento tuvo su propia duración. No declaró ni ingresó en plazo el tributo correspondiente. Se resuelve que el devengo del impuesto se produjo al concluir el servicio profesional encomendado y no al tiempo de emitirse las correspondientes facturas; conclusión indiscutible en cuanto que hubo un acuerdo transaccional sobre los honorarios y hay que entender que ese fue el momento del devengo.

Se confirma la sanción impuesta por no haber puesto la diligencia debida, sin que prospere la alegación de que el servicio profesional se desarrolló a lo largo de varios años.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existe la caducidad en las reclamaciones de forma que el vencimiento del plazo sin resolver sólo permite considerar desestimada la reclamación a efectos de recurrir (TS 30-6-04, en interés de ley). Es válida la resolución del TEA después del año establecido para que se produzca (AN 20-1-00). A los TEA, que son órganos "cuasi jurisdiccionales", no les es de aplicación el derecho del art. 24.2 LGT a un "proceso sin dilaciones indebidas" (AN 6-7-00)

6) Ejecución. Límites. Si se acuerda la retroacción para que se aporten consultas citadas no cabe ampliar el contenido de las actuaciones (AN 6-3-25)

La sentencia aquí reseñada permite ampliar el ámbito de reflexión más allá de los estrictos términos del contenido normativo a considerar: las ejecución de las resoluciones se debe hacer en sus estrictos términos. Y el asunto de referencia tiene que ver con la cuestión planteada y resuelta en muchos recursos hace varios años. En la regularización de situaciones tributarias del IRPF correspondiente a trabajadores que obtenían rentas sometidas a retención, la Administración incurría en enriquecimiento injusto cuando exigía al obligado a retener el ingreso del importe de retención sin comprobar que éste no había autoliquidado el IRPF con deducción de la retención no soportada (cf. art. 99.5 LIRPF), tributando sin restar la retención que habría procedido.

La regularización se hizo sin tener en cuenta contestaciones de la DGT sobre dicho asunto y, como se alegó, se ordenó la retroacción para que se aportaran las contestaciones. La recurrente considera que el conocimiento de esas contestaciones afectaba al derecho de defensa constitucionalmente protegido (art. 24 CE), de modo que en la ejecución de la resolución se debía no sólo aportar las contestaciones, sino también ponerlas de manifiesto y dar plazo para alegaciones para resolver en consecuencia.

La sentencia, con la Administración, considera que en la ejecución de la resolución no cabe extender su ámbito que debe limitarse a ejecutar lo ordenado en sus estrictos términos. Así, se considera que es correcto entender que sólo procedía esa necesaria aportación documental. Ciertamente, no había orden de revisar la resolución, pero si la ejecución de la resolución se imitaba a aportar una documentación relevante que se invocaba sin aportarla al expediente, no parece razonable que estimar la reclamación sólo para ordenar que se completara el expediente de modo que la ejecución de la resolución no permitiera, al menos, la consideración de la nueva documentación y su trascendencia efectiva para la defensa del reclamante.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ejecución de las resoluciones se debe hacer en sus estrictos términos (AN 6-10-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) Deducciones. Requisitos. Productores cinematográficos. Se reitera la doctrina sobre el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la deducción (AN 7-3-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la AN s. 29.01.25. Y el desarrollo del procedimiento es igual, La inspección consideró que un miembro de una Agrupación de Interés Económico, AIE, no reunía los requisitos que la regulación procedente exige para tener la condición de productor cinematográfico: tener la iniciativa de la producción, no asumir la responsabilidad no tener el derecho de propiedad intelectual sobre la película.

Pero la sentencia que aquí se comenta analiza uno por uno esos requisitos y añade que tampoco es necesario generar flujos de caja para ser productor. Estima el recurso y anula la resolución del TEAC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos)

8) Gastos. Deducibles. Regularizada la situación tributaria por el IS por tres conceptos, sólo se considera ajustada a Derecho por el exceso de amortización (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada permite la reflexión sobre las intrascendencia de las deficiencias de la actuación de la AEAT. En el asunto que se resuelve se regularizó la situación tributaria de la sociedad por tres conceptos del IS. Contra lo actuado la sentencia estima el recurso de la sociedad porque la Administración no se ajustó a Derecho cuando no admitió como gastos deducibles los intereses determinados como consecuencia de liquidaciones tributaria, contra la TS 8.02.21, entre otras muchas. Del mismo modo, tampoco se ajustó a derecho la regularización administrativa cunado no admitió como gastos deducibles en la propaganda y publicidad de acontecimientos declarados de gran interés, contra las TS ss. 15.07.19 y 12.12.22 (habiendo cambiado el criterio de la anterior TS s. 13.7.17). Esa sí que parece una falta de diligencia agravada por la función.

El tercer motivo de regularización consiste en una discrepancia sobre a Norma de Valoración 22ª del reglamento aprobado por RD 1514/2007, considerando la sentencia que no hubo un error en su aplicación, sino una incorrecta valoración. Lo que abre el camino a las llamadas “infracciones derivadas” porque no se ha infringido, ni se quería infringir, una norma tributaria´.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24). Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

b) Los costes de diseño y fabricación del soporte publicitario. No hay desproporción a la vista de lo que dona la sociedad (TS 6-6-24). Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23). Como en TS s. 20.07.21, la base de la deducción por la Ley 49/2002 es el coste total del soporte del mensaje publicitario (AN 3-11-23). Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos). Según TS s. 20.07.21, la deducción se aplica sobre el coste total; si las rentas y gastos de la Obra Benéfica no se incluyen en la base imponible, no cabe deducir gastos de promoción de un evento; procede la devolución con intereses, arts. 32 y 221 LGT, por un cálculo erróneo en operaciones de cartera (AN 23-3-21)

c) Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22). En la valoración de un inmueble dedicado a parador nacional fue acertado el criterio inspector para determinar el “valor en uso” atendiendo al promedio de dividendos de tres años según el criterio del art. 2.2 del nuevo PGC; fue una motivación motivada, aceptada y objetiva y prevalece sobre el informe de la empresa auditora que era una tasación hipotecaria y sobre el informe del arquitecto que no dice en qué yerra el informe de la Inspección; sanción porque basta la simple inobservancia y aquí se infringió una norma de valoración y una norma de determinación (AN 26-5-21). Fue correcta la amortización según las Instrucciones del RD 1777/2004 y también cuando se probó la depreciación con los correspondientes informes (AN 7-7-21)

IVA

9) Exenciones. Improcedente. Buques. Actividad. Si no se prueba la afectación a la actividad del buque no procede la exención (AN 6-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 22 Uno 1º LIVA que declara exentas las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la actividad marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos o de actividades industriales o de pesca.

Se considera que no es aplicable la exención porque no se prueba la actividad que la justifica, siendo, además, fácil la prueba. Y tampoco se estima la exención por reimportación que se regula en el artículo 63 LIVA porque el buque no fue exportado previamente.

También se recurre porque se considera mal valorado el buque a efectos de determinar la base imponible. Pero la sentencia desestima la pretensión porque, se aplicó un medio de comprobación de los regulados en el artículo 57 LGT, al haber atendido no sólo al valor que consta en la póliza de seguros, sino también en la solicitud para el régimen de perfeccionamiento activo y en la declaración de reexportación. Parece suficiente la argumentación, aunque no se puede ocultar que la aplicación de los medios de comprobación relacionados en el artículo 57 LGT se puede discutir en cuanto a aquellos medios que no pretenden valorar, cuando así proceda, un valor en venta (tantum valet res quantum vendi potest), ni un valor de referencia, sino un valor condicionado por la apreciación de un riesgo desconocido (seguro) o de una ejecución (garantía hipotecaria) que reacciona a un incumplimiento contractual.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de operaciones asimiladas a exportaciones referidas al avituallamiento de buques es procedente si se dedican al tráfico remunerado de viajeros en alta mar o a navegación en alta mar realizando una actividad comercial, industrial o pesquera, pero respecto de los servicios prestados directamente al armador para las necesidades del buque, se excluyen los prestados en una fase anterior de comercialización (TJCE 14-9-06). Exención de las operaciones de reparación, mantenimiento o modificación de embarcaciones que eran utilizadas por los contratantes de charter en actividades de recreo porque no deja de ser transporte de viajeros (AN 10-10-01)

10) Localización del hecho imponible. En la venta de cuatro caballos se aprecia exención o no sujeción en dos y gravamen en los otros dos (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada, aparte de la aparente oscuridad argumental en la apreciación de los hechos y aún del derecho al emplear los conceptos de exención (que sólo se aplica a operaciones sujetas) y no sujeción (que impide calificar una operación como gravada o exenta), ofrece la posibilidad de considerar por qué una ley reguladora de un impuesto incluye preceptos dedicados a determinar la localización del hecho imponible. Desde luego, el motivo no es otro que asegurar interesadamente la distribución de recaudaciones entre soberanías fiscales. Cuando parece que la seguridad jurídica aconseja una rápida regulación armonizada de todos los Estados, el paso del tiempo sin que así haya ocurrido es la prueba de que se trata de una cuestión recaudatoria y no de técnica tributaria. Si a esto se suma que, con las novedades en la regulación de hechos imponibles, se hace más incoherente la regulación del impuesto, quedando en un limbo utópíco el criterio único de localización en destino del que se habló hace sesenta años, también padece la seguridad jurídica de los contribuyentes.

En la sentencia aquí reseñada se trata de la venta de cuatro caballos respecto de los que se considera, atendiendo a las circunstancias que concurren en ellos, si está no sujeta cuando la entrega se produce fuera del ámbito de aplicación del IVA “español”, si está exenta o si está gravada. Esta apreciación tiene una referencia normativa en el artículo 68 Dos 1º A) LIVA que establece que se entenderán ealizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes muebles corporales que deban de ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados Tres y Cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en los referidos territorios. Y añade que, no obstante lo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o de transporte de los bienes que han de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Y se debe señalar que aquí se trata de la entrega de caballos vivos (bien semoviente, que sólo es mueble cuando se trata un animal muerto).

La resolución del asunto con dos no sujeciones y dos sujeciones con gravamen se desarrolla con una exposición confusa en la que parecen prevalecer los aspectos formales, como el MRN o los certificados de exportación y parecen quedar en la penumbra aspectos esenciales como el lugar del perfeccionamiento de los contratos o la entrega física del objeto de los mismos. Incluso el jurídicamente sospechoso concepto de entrega de bienes como transmisión del poder de disposición (art. 8 LIVA), pero no equivalente a la transmisión de la propiedad, encuentra difícil encaje en la exposiicón desarrollada en la sentencia que aquí se comenta.

Sentencia que empieza desestimando la pretensión de la recurrente respecto de la protección de la tutela judicial efectiva, porque el TEAC no es un órgano jurisdiccional (TC ss. 25.02.97, 13.01.98, 12.02.98, 26.04.99, 14.05.99, 29.01.01, 16.11.04 y 28.02.05) y sólo los que lo son pueden lesionar ese principio constitucional. Y también confirma la sentencia que fue procedente la notificación electrónica porque se trata de una SL (TS s. 10.01.24, 28.11.23 y 6.10.23).

- Recordatorio de jurisprudencia. Discutible realidad de operaciones con otros países. Sanción (AN 17-5-23). Los servicios prestados en territorio del IVA español mediante establecimientos del mismo grupo tributan según art. 84 Uno. 1º y Dos (AN 12-3-21). Se localiza en el ámbito del IVA español como servicio el traspaso de jugador mediante factura cuyo destinatario es un equipo extranjero (TSJ Andalucía 9-11-09). En el traspaso de jugadores el IVA por los traspasos se localiza en España (TEAC 15-6-05). El traspaso de derechos federativos de futbolistas, atendiendo al art. 9.2.e) Directiva 77/388/CEE, hoy art. 56 D. 2006/12/CE, se localiza en la sede del destinatario (TEAC 10-3-09)

11) Declaración e ingreso. Diferimiento. Importaciones. La aplicación del diferimiento en el ingreso del IVA correspondiente a las importaciones es un derecho y no una opción inmodificable (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a los siguientes hechos. La Administración liquida por importación y, al no constar la importación en la declaración, se apremia; el contribuyente ingresa el correspondiente importe y solicita la rectificación de la autoliquidación (cf. art. 120.3 LGT) incluyendo en la casilla 77 el importe liquidado y en la 33 ese mismo importe para deducirlo. Se trata de la aplicación del artículo 167 Dos 1º LIVA (redacción de la Ley 28/2014) y del artículo 74.1 y la DA 8ª RIVA, que exigen incluir en la declaración la liquidación por importación.

Se trata de la aplicación del artículo 167 Dos LIVA y 74 RIVA que regulan un régimen opcional en la recaudación del IVA en las importaciones.

La Administración considera que la aplicación de esa forma de ingreso es una opción (cf. art. 119 LGT) inmodificable que no se produjo al faltar la constancia en la declaración. Pero incurre en la misma irregularidad que cuando consideró opción inmodificable la compensación de bases imponibles negativas en el IS provocando anulaciones con la doctrina contraria del TS ss. 30.11.25, 24.10.22, 30.03.23. Para las deducciones del IVA también se considera la existencia de un derecho y no de una opción (TS s. 23.02.23)

- Recordatorio de jurisprudencia. c) La autoliquidación del IVA a la importación regulada en los artículos 167 Dos LIVA y 74 RIVA no es una opción a la que sea aplicable el artículo 119.3 LGT y permite la aplicación del artículo 120.3 LGT para rectificar (AN 27-2-24). En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23 y 20-02-23). Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

I. ESPECIALES

12) Tabaco. Sanción. Cajetillas. Presunción de comercio de cigarrillos; aprehensión en local comercial abierto al público (AN 6-3-25)

La sentencia aquí reseñada considera ajustada a Derecho la calificación de los hechos y la sanción impuesto que fue de 2.000 euros, aprehensión de los cigarrillos y 77 días de cierre del local. Que la tenencia de cigarrillos era para una actividad comercial se considera presunción razonable porque eran 36 cajetillas y porque ya era la tercera vez que se incurría en los mismos hechos, con las correspondientes sanciones impuestas por resoluciones firmes.

Por otra parte la actuación de la policía local se ajustó a las normas del reglamento de intervención (cf. art. 23) lo que determina que, a efectos probatorios de los hechos, se considere público el documento formalizado.

Se debe añadir, que habiendo interpuesto recurso de anulación, según el artículo 241 bis LGT, ni se alega contra la resolución del TEA por incongruencia ni hubo enriquecimiento injusto de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede sanción por reducido volumen de la aprehensión y falta de prueba del destino de cajetillas de cigarrillos (AN 20-12-24). Para sancionar no cabe deducir un destino comercial por el hecho de que se hayan localizado cajetillas de tres marcas (AN 9-4-24). Tributación por la venta de tabaco en supermercado; el debate sobre la valoración estimada o presunta del precio de las cajetillas se rige po art. 10 Ley 12/1995 (AN 8-6-21)

Julio Banacloche Pérez

(15.05.25)