PAPELES DE J.B. (n.º 1066)
(sexta época; n.º 04/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac dic 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) Electrónica. Procedente. Aunque se señaló la notificación en el domicilio, estando vigente la Ley 39/2015 y tratándose de una persona obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración, fue procedente la notificación electrónica para la subsanación y declarando el archivo (TEAC 10-12-24)

La consideración de la resolución aquí reseñada obliga a recordar que el artículo 109 LGT establece que el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la sección. Y en ésta el artículo 110.1 LGT establece que en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

Esta previsión legal no coincide con lo que se regula en el artículo 41.3 de la Ley 39/2015, PAC, que establece que en el procedimiento iniciado a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquél y que esta notificación será electrónica en los casos en que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración. Y añade el precepto que, cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

Esta diversa regulación legal permite construir un cuadro de prevalencias en la normativa aplicable que se resume así: se está a las normas administrativas generales de la LPAC, salvo que existan normas especiales en la LGT. En el artículo 41.3 LPAC hay coincidencia con el artículo 110.1 LGT (en los procedimientos iniciado a instancia de parte se notificará en el lugar -es decir: físicamente- señalado por el interesado o su representante, y en su defecto, en el domicilio de uno u otro). Pero la LPAC añade que la notificación será electrónica si hay obligación de comunicarse electrónicamente con la Administración y esa previsión legal no existe en el artículo 110 de la LGT que, así, establece una especialidad respecto de la normativa administrativa general. Y esta especialidad debe prevalecer según lo dispuesto en el artículo 109 LGT.

Si se considera que la regulación legal de las notificaciones tiene como principio esencial procurar que el objeto de la notificación llegue a conocimiento del interesado y que quede constancia de que así ocurre (si no fuera así, carecería de sentido la regulación y trascendencia de las notificaciones), parece que la razón obliga a considerar que si se regula especialmente una previsión para los procedimientos iniciados a instancia de parte, carece de sentido añadir una salvedad prevalente para cuando existe obligación de comunicación electrónica. Es suficiente apreciar la diferente entre la regulación existente ahora y la que sería cuando hubiera un precepto que dijera: si existe obligación de comunicación electrónica con la Administración así debe ser en todos los procedimientos (lo que haría inútil regular la peculiaridad de los procedimientos iniciados a instancia de parte); luego, si en la LGT no se incluye la salvedad de cuando existe obligación de comunicación electrónica, debe prevalecer su especialidad respecto de la norma general administrativa.

Considera la reclamación aquí reseñada que, aunque la regla general sea que, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, las notificaciones de la Administración se deben hacer en el domicilio señalado por el interesado, en una solicitud de suspensión hecha por una persona que estaba obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración, estando vigente la Ley 39/2015, PAC, fue adecuado a Derecho que la Administración notificara electrónicamente el requerimiento de subsanación, primero, y, luego, el archivo de la suspensión solicitada.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). Aunque se ha vulnerado los arts. 14.2.a) y 41.1 de la Ley 39/2015, es válida y eficaz la notificación en persona a una persona jurídica que debe ser notificada por vía electrónica en cuanto admite que recibió la notificación (TS 14-12-22, dos). Igual que AN s. 30.11.20; notificación por cualquier medio: art. 51.2 Ley 30/1992 LPAC y TS s. 13.02.14; la expresión “en hora distinta” sólo exige que la diferencia entre intentos sea de más de sesenta minutos; no habiéndose podido notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica ésta era inútil; fue adecuada la publicación en diarios oficiales (AN 18-5-21). Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

RECAUDACIÓN

2) Apremio. Responsabilidad. Alcance. Valoración. Tasación pericial contradictoria. No suspende. La solicitud por el interesado de la tasación pericial contradictoria de los valores comprobados por la Administración para determinar el alcance de la responsabilidad no suspende el procedimiento y el paso del tiempo determina el apremio (TEAC 10-12-24)

La resolución aquí reseñada considera que, aunque la Administración realiza una valoración para determinar el alcance de la responsabilidad y aunque se pudiera considerar que toda valoración a efectos tributarios hecha por la Administración admite el procedimiento de tasación pericial contradictoria (art. 57 LGT), en una caso como en el que aquí se trata no cabe por impedirlo el artículo 135.1 LGT que se refiere a liquidaciones (cuota e intereses, cf. art. 101.1 LGT) y no incluye declaraciones de responsabilidad tributaria.

Dicho artículo refiere la tasación pericial contradictoria sólo a dos supuestos para corregir los medios de comprobación fiscal de valores (art. 57 LGT): (i) contra la liquidación efectuada de acuerdo con valores comprobados administrativamente; o (ii) cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

La consecuencia de no atender a esta regulación legal hace que, como decide la resolución, no se puede estimar la pretensión del administrado de que se suspendiera (art. 135.1 párr. tercero LGT) el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria por la solicitud de la tasación pericial contradictoria contra la valoración de la Administración para determinar el alcance de la responsabilidad porque no hay ninguna valoración realizada a efectos de una liquidación. Y, con el paso del tiempo, al no haberse producido la suspensión, se cumple el plazo de ingreso que, no producido en los plazos legales, determina el apremio.

Pero la normativa aquí señalada podría ser interpretada de otro modo. Para hacerlo es obligado recordar que la comprobación de valores puede ser: a) un “procedimiento de gestión” (arts. 134 y 135 LGT); b) o una “actuación de comprobación de valores” dentro de otro procedimiento (como: el iniciado por declaración -arts. 128 a 130 LGT- o el de comprobación limitada -arts. 136 a 140 LGT- o el de inspección -arts. 145 a 157 LGT o el de apremio -arts. 167 a 173- o el de exigencia de responsabilidad tributaria -arts. 174 a 176 LGT- o el de recaudación frente a sucesores -art. 177-).

El artículo 57.4 LGT establece que la comprobación de valores debe ser realizada por la1 Administración: a) a través de un “procedimiento” previsto en los artículos 134 y 135 LGT, cuando dicha comprobación sea el único objeto del “procedimiento”; b) o cuando se sustancie en el curso de “otro procedimiento” de los regulados en el Título III (arts. 83 a 177 LGT), como una “actuación” concreta. No es, por tanto, adecuado a Derecho excluir la tasación pericial contradictoria invocando el artículo 135 LGT (y su referencia a la “liquidación”), que es uno de los dos preceptos reguladores del procedimiento de comprobación de valores, cuando la propia ley señala que la comprobación de valores puede existir fuera del “procedimiento” de gestión comprobación de valores, cuando se trata de una “actuación” concreta (como se prevé en el artículo 57 LGT), como ocurriría en la comprobación de valores en el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria. Y, siendo así, podría plantearse con fundamento sólido una discrepancia razonable con la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24). La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sigs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

3) Responsabilidad. Naturaleza sancionadora. Principio non bis in idem. Dada la naturaleza sancionadora de la responsabilidad de los administradores por las infracciones cometidas por las sociedades es contrario al principio “non bis in idem” el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria habiendo sido anulado uno anterior (TEAC 10-12-24)

No es una idea original la que considera que muchos de los supuestos que la ley regula para derivar de ellos una responsabilidad tributaria tienen naturaleza de infracción sancionable. No es el único aspecto de la aplicación de los tributos en que es obligado en Derecho considerar la esencia y finalidad punitiva, como ocurrió con el recargo de extemporaneidad cuando se regulaba y exigía con el mismo importe que la sanción establecida para las infracciones “de omisión”, en la antigua clasificación (simples, de omisión y de defraudación) del artículo 77 LGT/1963. O como se ha considerado en sentencia respecto de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1. a) LGT). O como también se ha considerado en sentencia respecto de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (art. 42.2.a) LGT)

Es sencillo descubrir un aspecto sancionador (autoría, cooperación necesaria, complicidad) cuando el artículo 43.1 a) establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

El manifiestamente mejorable panorama normativo en este aspecto “esencial” se puede completar con otras consideraciones, como la que corresponde al criterio de la Administración que defiende que, en los supuestos de declaración de responsabilidad tributaria que incluyen las sanciones (contra la previsión general: art.41.4 LGT), por una parte mantiene que la sanción pierde su entidad punitiva para convertirse en un “importe” del alcance de la responsabilidad (art. 41.3 LGT), aunque las sanciones no son deuda tributaria (art. 58.3 LGT); y, por otra parte, considera aplicable el artículo 188 LGT para dar oportunidad al declarado responsable por si decide pagar y no impugnar.

Con un desgraciado origen jurisprudencial hay que señalar también la peculiar infracción tipificada en el artículo 191.6 LGT para cuando en una autoliquidación se incluye, y se ingresa, cuotas correspondiente a hechos imponibles anteriores al período sin advertirlo así. Se trata, sin duda de un ingresos extemporáneo y espontáneo (sin inexactitud ni ocultación) que debería determinar la exigencia del correspondiente recargo de extemporaneidad (art. 27 LGT) según la anterior versión de la ley. Los aires veraniegos del Mediterráneo, hace muchos años, produjeron un expediente sancionador porque se había ocultado la extemporaneidad. Se sancionó, se impugnó la sanción y se desestimó el recurso definitivamente, aunque se pudiera considerar que ni se había producido el presupuesto de hecho (en la desgraciada reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985 cuando se cambio la tipificación, que era por no declarar, por inexactitud, falsedad o falseamiento de datos, por no ingresar en plazo), como había incoherencia con el artículo 61 (la declaración extemporánea y espontánea determinaba un recargo, pero no una sanción porque la infracción era por extemporaneidad después de un requerimiento), hubo que añadir esa exclusión (recargo si no hubo requerimiento previo). El argumento de la resolución era que había una ocultación (pero no había ocultación alguna, salvo que se estime existente en toda extemporaneidad) y que el administrado no puede “regularizar” su situación tributaria porque eso es competencia de la Administración (aunque esa regularización del administrado sea señalada por la ley, precisamente, para cumplir requisitos, subsanar errores, remediar deficiencias e incluso como consecuencia legalmente establecida cuando se producen incumplimientos. Tan peculiar situación y la necesidad de que una ley dijera lo que parecía irregular en Derecho llevó a la regulación actual de los artículos 27.4 y 191.6 LGT, cuya novedosa aparición es la prueba indiscutible de que antes no había fundamento legal para sancionar.

Las posteriores modificaciones del artículo 27 (ap. 3) cuando el administrado “regulariza” hechos correspondientes a otros períodos idénticos a los regularizados por la Administración. Amén.

La resolución aquí reseñada considera que la naturaleza sancionadora, TS s. 2.10.23, de la responsabilidad tributaria determinada por el articulo 41.3 LGT, impide anulada una anterior resolución declarando esa responsabilidad, se pueda producir de nuevo, porque iría contra el principio “non bis in idem”, sin que se pueda volver sobre una sanción anulada para imponerla por los mismos hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, se debe probar el elemento subjetivo, como en la tipificación de infracciones (AN 24-10-23). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21) . Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20). Procede la responsabilidad porque era el administrador único cuando se produjeron los hechos y cesó después, sin que sea admisible después de aceptar el cargo que se alegue que de hecho era el padre el administrador (AN 15-9-20). La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20). Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20)

SANCIONES

4) Principios. Proporcionalidad. IVA: inversión del sujeto pasivo. Es contrario al principio de proporcionalidad la sanción por no consignar en la declaración las operaciones con inversión del sujeto pasivo (TEAC 17-12-24)

Establece el artículo 170 Dos 4º LIVA que es infracción no consignar en la autoliquidación que e debe presentar por el período correspondiente de las cantidades de las que el sujeto pasivo es el destinatario de las operaciones según lo dispuesto en el artículo 84 Uno 2º, 3º y 4º LIVA (2º: operaciones de no establecidos, oro sin elaborar o productos semielaborados de oro, desechos nuevos, desechos de fundición, operaciones de selección y corte fragmentación o prensado, entregas emisiones de gases de efecto invernadero, bienes inmuebles, urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación, determinados productos como plata, platino, móviles consolas; 3º: entregas subsiguientes a las adquisiciones de bienes; 4º: gas, electricidad, calor o frío) o del artículo 85 LIVA (cometida por el sujeto pasivo que realice la adquisición intracomunitaria de bienes según el art. 71 LIVA cuando se encuentre en territorio del IVA español el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente) o del artículo140 quinque (cometida por el empresario o profesional para quien se efectúe la entrega de oro de inversión gravada por la renuncia a la exención del art. 140 ter LIVA).

Respecto de las sanciones para dichas infracciones tipificadas en el art. 170 LIVA, el artículo171.4º LIVA establece que se sancionarán con multa del 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en las autoliquidaciones.

El principio de proporcionalidad es esencial en el derecho sancionador cuando se trata de un Estado de Derecho. Se trata de regular las sanciones y aplicarlas atendiendo tanto a la conducta y circunstancias que influyen en el infractor, como a la gravedad del bien jurídico protegido y a la intensidad en que se vulnera. La responsabilidad objetiva en la apreciación de la culpa y el automatismo matemático en la apreciación de la gravedad de la infracción son las vulneraciones de la justicia que se deben evitar a la hora de regular las sanciones. Y, desde luego, parece razonable y jurídicamente fundamentado considerar contrario a los principios del Estado de Derecho el criterio que mantiene que el legislador es libre para fijar a su arbitrio las sanciones o que, fijadas en la ley, no cabe ponderación a la vista de las circunstancias concurrentes.

El principio de proporcionalidad regulado en la normativa de la UE, como dicen las TS ss. 25.07.23 y 26.07.23, se vulnera con la sanción del 10% de la cuota no consignada por no ponderar la capacidad económica. Y se añade en la resolución que se trata de la inversión del sujeto pasivo que es una situación en la que no hay perjuicio económico para la Hacienda Pública y que es ajena a toda idea de fraude. En todo caso, leyendo el artículo 84 LIVA y su confusa estructuración, así como la indebida referencia a “autoliquidación” (en el IVA se produce en cada factura al aplicar el tipo a la base imponible para obtener la cuota devengada), en vez de “declaración liquidación” (que determina periódicamente el impuesto exigible como resultado de restar del IVA devengado en el período el IVA soportado deducible), se puede apreciar razonablemente la dificultad de interpretación y de aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción del 10% de la cuota dejada de consignar en la declaración-liquidación, art. 171 Uno 4º LIVA, es contraria al principio de proporcionalidad y se anula sin necesidad de cuestión prejudicial (TS 25-7-23, 26-7-23). Fue desproporcionada la sanción del 10% por no incluir el IVA por una operación con inversión de sujeto pasivo en la declaración-liquidación (TS 25-7-23). El RD 2063/2004, en su DAd, regula la incompatibilidad entre la infracción del art. 170 Uno 4º LIVA con las infracciones de la LGT (AN 30-10-23). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

5) Importación. Declaración extemporánea. Recargo. Régimen de IVA diferido. La declaración extemporánea de la importación determina el recargo de extemporaneidad, aunque el declarante esté en el régimen de IVA diferido (TEAC 17-12-24)

Establece el artículo 167 bis LIVA una modalidad especial para la declaración y pago del IVA sobre la importación en el régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros (arts. 163 quinvicies a 163 octovicies LIVA) por el que puede optar la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto, si cumple los requisitos legales (valor intrínseco del envío no superior a 150 euros, bienes que no sean objeto de impuestos especiales y que el destino de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto). En este régimen: el destinatario de los vienes importados está obligado al pago del IVA, la persona que presente los bienes para despacho ante la Aduana recaudará el IVA que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado.

La DAd 20ª LGT regula lo procedente respecto la aplicación de la LGT a los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE en tanto no se oponga a la misma. Se aplican las normas de provisionalidad de las liquidaciones según la normativa de la UE que igualmente se aplica a los efectos del incumplimiento de los plazos para resolver y a la comprobación de valores. Expresamente se establece que no será de aplicación a las declaraciones aduaneras lo previsto en el art.27 LGT sobre recargos por extemporaneidad sin requerimiento previo.

La resolución aquí reseñada considera que la Disposición Adicional 20ª LGT y, en especial, el apartado d), en cuanto que el precepto se refiere a “los tributos que integran la deuda aduanera”, no es de aplicación al IVA a la importación. Por este motivo la declaración extemporánea de la importación da lugar al recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT que se devenga al tiempo de presentar la declaración, aunque el declarante venga aplicando el régimen de IVA diferido.

Añade la resolución que se comenta que así debe ser porque la finalidad del recargo no es compensar a la Administración por el retraso en el pago del impuesto, sino reaccionar contra el incumplimiento de la obligación de presentar en plazo las declaraciones. Con el debido respeto parece posible manifestar con fundamento una discrepancia razonable con la resolución.

Los recargos de extemporaneidad no nacen en 2003. Su origen en una regulación general está en la versión original del artículo 61 de la LGT/1963 cuando se llamaba recargo de prórroga y reconocía así el coste de una alternativa lícita cuando no se quería o no se podía hacer en plazo el pago de deudas tributarias. En la misma ley, con posterioridad, se establecieron recargos porcentuales de diferente cuantía atendiendo al menor o mayor retraso en el ingreso, alguno tan elevado que se anuló por coincidir (50%) con el importe de la sanción por omisión. Y, más adelante, en ese mismo precepto de la LGT se reguló para los retrasos en el pago más allá de tres meses la exigencia también de intereses de demora., en forma parecida a como se reguló en el artículo 27 de la LGT/2003, antes de su reforma que ha llevado a diferenciar: recargo de extemporanidad (con la complejidad de supuestos: importes adicionales de recargo, intereses de demora, no sujeción, reducción), y recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) diferenciado el ejecutivo, el de apremio reducido y el de apremio.

Es suficiente repasar estas regulaciones legales para considerar que el fundamento del recargo es el retraso en el pago (que lo hace incompatible con la sanción por no cumplir con la obligación de autoliquidar, que fue lo que obligó a modificar la Ley 10/1985 que tipificaba la infracción de omisión (art. 77 LGT/1963) como “dejar de ingresar en plazo” y hubo que excluir cuando fuera aplicable el recargo de prórroga (art. 61 LGT/1963). Precisamente aquella desafortunada innovación legal (antes de la Ley 10/1985 la infracción se tipificaba como no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta, falsa o falseada) fue la que provocó la confusión de esencias y fundamentos que ha llevado a mantener que el recargo de extemporaneidad se justifica por incumplir el plazo para presentar autoliquidaciones y no por incumplir el plazo de ingreso de las deudas tributarias. Si es así, el recargo de extemporaneidad es una sanción que es lo que ha llevado a la jurisprudencia que debate y decide sobre cuando no existe malicia en la aparición de nuevos elementos de la obligación tributaria o cuando el retraso en el pago se justifica por seguir criterios de la Administración en otras actuaciones de aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo optado por la modalidad especial de liquidación de las importaciones, art. 167 bis Dos LIVA, no procedió ni la providencia de apremio ni cabe trasformar el el recargo de apremio en ejecutivo (TS 13-7-23). Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(30.01.25)