PAPELES DE J.B. (n.º 1064)
(sexta época; n.º 3/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(nov / dic 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) En domicilio, a empleado. Válida y eficaz. Es válida y eficaz la notificación en el domicilio del interesado recibiendo la notificación quien estaba allí y se identifica como empleado (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada atiende a lo dispuesto en el artículo 111.1 LGT que dice que, cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o de su representante.

Ciertamente puede parecer un tanto inseguro hacer depender la eficacia de un acto respecto de afectado por el mismo, que tiene una obligación que cumplir o un plazo que respetar, cuando no hay garantía suficiente de que llegará a su conocimiento tan pronto como sea posible. No parece justificación suficiente la que considera que si se admite la presencia de un tercero, sin relación de titularidad, parentesco o vinculación, en el domicilio propio se puede entender que se está admitiendo que pueda actuar con iguales efectos jurídicos que si fuera el interesado. Al menos debería se necesario acreditar que se tiene un vínculo de relación familiar o jurídica con el que debe ser notificado. Otra cosa es que se considere eficaz la notificación desde que el interesado se dé por enterado llegando a su conocimiento el contenido y actuando en consecuencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21)

PROCEDIMIENTO

2) Entrada en empresa mercantil. Válida. Anulada. Fue adecuada a derecho a entrada de empleados de la AEAT en instalaciones de una sociedad mercantil porque no tiene domicilio constitucionalmente protegido, se entró en instalaciones abiertas al público y no se ha concretado en qué se vulneró el derecho a la intimidad (TS 9-12-24). Cuando se produjo la sentencia anulando la entrada en la empresa, ya se había producido la liquidación y la sentencia anulatoria no dice nada sobre anular la liquidación por los datos utilizados (AN 6-11-24)

Las sentencias aquí reseñadas exigen tener en consideración lo dispuesto en el artículo 142.2 LGT que establece que para el acceso en fincas, locales de negocio y de más establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan vienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, los funcionarios de la inspección de los tributos se precisará un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

El artículo 172 RD 1065/2007, RAT, establece que en el ámbito de la AEAT la autoridad administrativa que acuerde la entrada es el delegado o director de departamento del que dependa el órgano actuante y que se pueden acordar medidas cautelares cuando no se autoriza la entrada o cuando autorizada, se revoque el consentimiento. Éste se presume dado por quien debe darlo cuando ejecute los actos normalmente necesarios que dependan de él para que las actuaciones se puedan llevar a cabo.

Para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido se exige el consentimiento o la autorización judicial. La solicitud de autorización judicial exige un acuerdo de entrada y debe estar justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada (art. 113 LGT). Se trata de dos documentos: 1) el acuerdo de entrada que debe estar suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (la misma, art. 172.3 RAT, que debe autorizar la entrada en inmuebles que no sea domicilio constitucionalmente protegido), y 2) la autorización judicial. La Ley permite que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial (art. 113 LGT) se pueden hacer antes del inicio formal del correspondiente procedimiento, pero sólo si: contienen la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación; y “se aportan” al órgano judicial. Se trata de una regulación fácticamente incongruente: la solicitud de la autorización judicial se debe aportar al órgano judicial. Razonablemente incoherente: si no se ha iniciado formalmente el procedimiento nada vincula respecto del afectado y objeto y contenido de las actuaciones futuras cuando empiece el procedimiento, sin que se pueda justificar por qué no se inicia al tiempo de obtener el acuerdo de la autoridad administrativa. Y jurídicamente contra Derecho: porque la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido no es ni puede ser una entrada para obtener documentos o datos por si se ha cometido un delito contra la Hacienda Pública o para facilitar la comprobación e investigación ordinarias en las actuaciones inspectoras; debe ser para poder ultimar un procedimiento iniciado en el que existan circunstancias que permitan justificar esa limitación o violación del derecho a la intimidad (art. 18 CE) domiciliaria.

Las sentencias aquí reseñadas no se refieren a entradas en domicilio de personas físicas, sino a entradas en empresas. En una se mantiene que éstas no tienen derecho a la intimidad personal porque no son personas, pero eso es un concepto deficiente y anacrónico y ajeno a la realidad de las sociedades y de los negocios en la actualidad. En otra sentencia se mantiene que no cabe anular la liquidación practicada por la Administración porque cuando se declaró nula la entrada ya se había producido.

Parece un problema menor, pero no lo es, porque esa resolución es hija o hermana de las que, frecuentemente, se producen manteniendo que la anulación de la entrada en el domicilio no afecta a la validez de las pruebas tomadas en dicha entrada, si esa toma y tales pruebas cumplen los requisitos de finalidad, necesidad y proporcionalidad (cf. art. 113 LGT). Primero porque esos requisitos en la LGT no se refieren a las pruebas, sino a la entrada; y segundo porque, además de la referencia al árbol envenenado que da frutos envenenados (1914, Weeks contra USA y 1920, Silverthorne contra USA), a efectos probatorios y en el ámbito tributario, si la entrada violentando la intimidad no afecta a lo conocido en dicha entrada, es pura hipocresía jurídica y social la exigencia de requisitos para entrar permitiendo tomar y utilizar lo que se obtenga después de entrar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24). No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24 y 23-9-24)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Sin visita: deficiente. Procedente: valor de fincas hipotecadas. El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas considera que el informe del Gabinete Técnico de la AEAT no es adecuado para prevalecer sobre el declarado por el administrado porque no hubo visita física al inmueble ni se justificó no hacerla (TS s. 26.09.15), sobre todo en cuanto que se trata de una nave que tenía peculiaridades de obligada apreciación al tiempo de comparar con otras en su valoraicón. Y, además, no es adecuado el tiempo ni el criterio de valoración al referirse a valores en venta, y no de naves vendidas, y por referencia a valores actuales para una venta cuatro años antes.

Las otras sentencias reiteran el mismo criterio. Confirmando la doctrina de TS ss. 23.01.23 y 28.10.22, la sentencia aquí reseñada considera procedente la comprobación de valores aplicando el valor fijado para fincas hipotecadas, sin que hacerlo obligue a la Administración a destruir la presunción de certeza de lo declarado probado una ocultación ni a acreditar que el valor de fincas hipotecadas se corresponde con la base imponible del impuesto de que se trate.

Considerando estos pronunciamientos judiciales y recordando lo que fue la evolución en la comprobación del “valor real”, cuando ese concepto era la base imponible del ITPyAJD y del ISyD, con efectos en el IP, se puede considerar que se ha dado un paso atrás, del que sólo puede encontrar remedio la jurisprudencia, como enseña el sargento al reclutas en la instrucción cuando lleva el paso cambiado: “un paso doble: uno corto y otro natural”. O en la aplicación tributaria: “parar y volver al principio”.

Eran tiempos en que se podía leer la sentencia que decía que “el valor real es el que no es irreal, el no es ficticio” o la aportación doctrinal: “valor real es el valor intrínseco”. En la práctica, al principio, la motivación de las comprobaciones de ese valor era “vistas las circunstancias extrínsecas e intrínsecas” que era como no decir nada. Los tribunales anulaban por falta de motivación y se inventó “según la fórmula en hoja adjunta”, con muchas letras y números, pero sin explicar la formulación matemática; y se anularon por inexistencia de explicación. Siguieron las comprobaciones según “el valor que resulta de los estudios internos” (a disposición del afectado en los almacenes de la Administración) que se anulaban porque, precisamente esos estudios y para ese inmueble, deberían incorporarse al expediente. Un nuevo invento fue el “valor real resultante de aplicar un porcentaje al valor catastral” que se anulaba porque inconsistencia racional. A las bravas, vinieron luego los valores señalados en decretos autonómicos, pero carecían de individualización y de rango normativo. Funcionó bien el “valor tolerancia”: identifique el inmueble, la máquina (autonómica) señalará un valor que, si se aplica, evita la comprobación de valores … Y avanzada la evolución en el estado del Estado de Derecho tributario se llegó al “valor de referencia” que es el fijado por resolución del director general del Catastro lo que, como base imponible, sólo puede ser aprobado por ley (art. 8 LGT). Y, como la voz de la conciencia, como un susurro, como Dios en la brisa bíblica, el “valor de referencia”, ectoplasma fiscal, va de la mano del “valor catastral” que es más antiguo, pero que es menor, sin llegar al “valor de mercado” que es el mayor que sirve de límite. Demasiados valores para lo que debe ser una sola capacidad económica individualizada.

Permanentemente, en todos esos intentos “hasta valor de referencia”, la jurisprudencia se mantenía firme: los requisitos de toda comprobación de valores tributaria son experto titulado, visita física y explicación inteligible. Así se reitera en una de las sentencias aquí reseñada. Bien por ella. En las otras se entra en terrenos pantanosos. Porque existe una presunción de certeza de lo declarado, pero esa presunción se refiere a los hechos y no a su valoración. Por otra parte, según reiterada jurisprudencia, tampoco la Administración tiene presunción de acierto indiscutible en sus valoraciones y por eso, en todo caso, cabe la tasación pericial contradictoria o la impugnación probatoria del valor o de la valoración que hubiera efectuado. Desde luego la Administración no está obligada a acreditar una deficiencia en el valor señalado por el administrado como requisito para comprobar, porque eso es una potestad natural en la aplicación de los tributos.

Pero los medios de comprobación del artículo 57 LGT no son de aplicación arbitraria, sino que cada uno, el que se vaya a aplicar, debe estar ajustado a su circunstancia. Un inmueble hipotecado no tiene el mismo valor que uno sin hipotecar, el valor del bien hipotecado, si lo acepta el acreedor, tiene en el visor el valor de realización en caso de incumplimiento. No se puede aplicar un valor de cotización a los bienes no cotizados. Y lo mismo cabe decir para los bienes asegurados o en la referencia a otros bienes transmitidos. En todo caso, sobre esta deficiencia radical en las comprobaciones de valor tributarias, se produce el efecto de los zapatos que van dando de sí y que no se tiran si no hacen rozadura.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23).La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23). Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

4) Comprobación limitada. Efectos preclusivos. Identidad de ámbito temporal. No hay efecto preclusivo cuando la nueva comprobación se refiere a otro período impositivo que el antes comprobado (TS 9-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 140 LGT que dice que dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el “objeto comprobado” (éste es, según lo dispuesto en el artículo139.2.a) LGT, la obligación tributaria o elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de la comprobación), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Y, atendiendo a la literalidad y a la finalidad del precepto, se respeta la seguridad jurídica (art. 9 CE) considerando que no hay preclusión porque en la posterior comprobación no se comprueba el mismo ámbito temporal.

No se puede evitar que la resolución tenga que señalar también que no se han descubierto hechos o circunstancias distintos de los que se pudieron comprobar en la anterior comprobación. En este sentido los tribunales han señalado que no son nuevos hechos o circunstancias los que estuvieron a disposición de la Administración en su comprobación anterior. Y parece conveniente recordar aquí que no hay preclusión en el procedimiento de verificación (art. 133.2 LGT) lo que confirma la doctrina que considera que la verificación de datos no es un procedimiento, sino una mera actuación.

En el procedimiento de inspección el artículo 148.3 LGT se regula que cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inice con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 101.4.a) LGT (elementos de otras obligaciones tributarias no comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que aún no fuera firme o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento: cf. art. 190, 2, 3 y 6) y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Si se considera que el alcance y contenido de las actuaciones inspectoras no tiene limitaciones, la provisionalidad como regla (art. 101 LGT) es una arbitrariedad (art. 9 CE) y la provisionalidad de lo provisional, como se ve aquí que está regulado, configura un cuadro normativo contrario a los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22).Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

b) Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

RECAUDACIÓN

5) Embargo preventivo. Improcedente. No cabe el embargo preventivo antes de inciar el procedimiento se declaración de responsabilidad (AN 6-11-24)

El artículo 81 LGT establece que para asegurar el cobro de las deudas la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro csao, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar debe ser notificada con expresa mención los motivos que justifican su aplicación. Además de la motivación las medidas cautelares habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda; en ningún caso se adoptarán aquellas medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. El embargo preventivo, del que se practicará anotación preventiva, es una de las medidas cautelares que considera la ley (art. 81.4.b) LGT).

Las medidas cautelares son temporales y se regula que cesan (art. 81.7 LGT) en el plazo de 6 meses desde su adopción, salvo: que se conviertan en embargo en el procedimiento de apremio o en medidas reguladas en el artículo 81.8 o en medidas cautelares judiciales, o que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción, que, a solicitud del interesado se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente, que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado sin que la ampliación pueda exceder de 6 meses; sin perjuicio de las peculiaridades en caso de procedimiento de inspección existiendo actuaciones por delito contra la Hacienda (art. 81.9 LGT; cf. art. 253 LGT).

La sentencia aquí reseñada se refiere a un embargo preventivo producido en una actuación que se inicia con acuerdo de medidas cautelares en diciembre de un año y declaración de embargo preventivo en febrero del año siguiente cuando el procedimiento de declaración de responsabilidad no se produjo hasta marzo de este último año. El contraste con la regulación legal determina la decisión de la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad financiera niega que exista (AN 11-11-21)

REVISIÓN

6) Nulidad. Improcedente. No hubo documento esencial para la revisión y que sólo se declarar la caducidad sin entrar en el fondo no es prescindir absolutamente del procedimiento (AN 6-11-24)

No es infrecuente que se recurra a la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, PAC y art. 217 LGT) cuando ha fracasado la pretensión de anulación (art. 48 LPAC) en algún aspecto de la aplicación de los tributos. Pero la declaración de nulidad de pleno derecho tiene limitados sus condicionantes (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo) y sus motivos (lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de voluntad de los órganos colegiados; adquisición de facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición; o supuestos establecidos por ley).

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión del recurrente atendiendo a diversos aspectos del procedimiento. Aunque se pidió la ampliación del expediente nada de su contenido aportaba aspectos que pudieran modificar la resolución. Que ésta se limitara a declarar la caducidad sin entrar en el fondo del asunto es una cuestión de Derecho ordinario que no determina la nulidad. La resolución no es un documento esencial para fundamentar, art. 217 LGT, la declaración de nulidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) RE. Patrimoniales. Elementos afectos. Cese de actividad. Los trabajos de apeo y consolidación previos a la venta no son cese de la actividad (AN 6-11-24)

El artículo 61 TRLIS reguló el régimen especial de las sociedades patrimoniales hasta que se derogó por la Ley 35/2006. Había sido el régimen especial sucesor de la transparencia fiscal interna regulada en la ley 61/1978 (LIS) y en la Ley 44/1978 (LIRPF) que imputaba a los socios la renta obtenida por sociedades de mera tenencia o de valores (luego, también se aplicó a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas). El requisito de las sociedades patrimoniales es que no exista actividad económica y la concentración de la titularidad de más del 50% del capital social. Los debates, sobre todo en las regularizaciones posteriores a la desaparición del régimen se han referido a la existencia o no de actividad.

La sentencia aquí reseñada considera no aplicable el régimen especial de sociedades patrimoniales (art. 61.1.a) TR LIS) porque la sociedad tenía como actividad la promoción inmobiliaria y las obras de apeo y consolidación previas a la venta no son cese de la actividad que determine la desafectación a la actividad del inmueble. Se había pedido la licencia de edificación y, además, TS s. 19.10.17, los actos previos se consideran construcción .

- Recordatorio de jurisprudencia. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24). La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

IRNR

8) Retención. Devolución. Fondo de inversión no residente. Fue contraria a derecho la denegación de la devolución de exceso de retención solicitado por un fondo de inversión de Luxemburgo argumentando que faltaba el certificado del banco subcustodio y que no vale que se aportara al tiempo del recurso contencioso (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada insiste en la reiterada doctrina seguida en numerosos pronunciamientos. Tantos que no deja de sorprender que sobrevivan los recursos pendientes de resolución y que sean tan pocos los casos de allanamiento y ya en la vía contenciosa lo que podría poner de manifiesto una especie de empecinamiento de la Administración. Lo que hace que sea obligado incluir esta sentencia y la referencia de jurisprudencia para avisar de cómo está el estado del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24). Improcedente retención a fondo EEUU atendiendo a la compatibilidad, prueba de las retenciones, no neutralización, libertad de circulación (AN 15-4-24, 17-4-24, 18-4-24). Devolución de retenciones a fondo RIC de EEUU porque hubo discriminación y no se ha probado a neutralización de la tributación (AN 30-4-24 tres). Devolución de la retención practicada sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de EEUU por ser contraria a art. 63 TFUE sin haber probado la neutralización de la carga fiscal (AN 24-5-24). Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24). Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania (AN 19-7-24)

IVA

9) Sujeción. Distribución de agua. Está sujeta la distribución de agua para riego y la transformación a regadío de fincas mediante la construcción de infraestructura hidráulica construida por una comunidad de regantes (TS 9-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 7 LIVA en cuanto que considera que las obras de construcción de infraestructura hidráulica por una Comunidad de Regantes y destinadas a la distribución de agua para riego y la transformación en regadío de las fincas mediante una red primaria de abastecimiento se deben calificar como de distribución de aguas con operaciones sujetas al IVA.

La cuestión litigiosa se puede encontrar en la interpretación del artículo 7.11 LIVA que establece que no están sujetas al impuesto las operaciones realizadas por las Comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. La sentencia considera que las obras realizadas no se incluyen en ese apartado que debe ser interpretado restrictivamente (TS ss. 13.06.11, 23.06.11. 18.07.11, 20.09.11 y 22.11.12)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Interpretación restrictiva de la no sujeción de las operaciones de las comunidades de regantes con sus comuneros: la adquisición de aguas y desalación para su distribución no es actividad típica de comunidad de regantes y determina sujeción de entregas y deducción (TS 13-6-11). La actividad de adquisición de aguas a terceros y desalación para su distribución es propia de una comunidad de regantes por lo que hay no sujeción y no cabe deducir las cuotas soportadas (TSJ Murcia 20-5-11). No está sujeta la extracción y venta de agua realizada por una sociedad mercantil miembro de una Comunidad de Regantes y los terceros adquirentes no pueden deducir el IVA soportado (TSJ Valencia 24-1-03)

b) Las Comunidades de Regantes no son sujetos pasivos del IVA por su actividad de ordenación y aprovechamiento de aguas (TEAC 10-3-00). La comunidad de regantes no realiza una actividad sujeta (distribución) y otra no sujeta (ordenación y aprovechamiento), sino una sola (ep. 160 IAE) sujeta aunque en ella se realicen operaciones no sujetas como la desalinización y la distribución de agua (TEAC 28-4-00). Las Comunidades de Regantes no están sujetas al IVA y no pueden deducir el IVA soportado (TEAC 18-4-07)

10) Base imponible. Subvenciones para financiar. No sujetas. No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

Siguiendo una doctrina reiterada que modificó criterios anteriores (TS 30.01.23 y 22.3.24; AN 4.05.22 y 10.07.24), la sentencia aquí reseñada aclara que la Ley 9/2017 no introdujo novedad y se puede aplicar porque fue aclaratoria y no supone retroactividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24).En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23).No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

b) Criterio anterior. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(23.01.25)