PAPELES DE J.B. (n.º 1062)
(sexta época: 02/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO,. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Existente. Préstamo de valores negociados. Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23)

Considera la sentencia aquí reseñada que hay simulación en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos porque el negocio disimulado es un mandato retribuido para la gestión de cobro en el que el mandatario actúa en nombre propio por cuenta ajena.

Esta sentencia permite poner de manifiesto tanto lo que es la simulación jurídica, como lo que no es, a pesar de las frecuentes y muchos pronunciamientos erróneos que se producen. Regulada en el artículo 16 LGT/2003 para aprovechar el vacío normativo en el artículo 25 de la LGT/1963 que provocó la Ley 25/1995 con la desaparición de la “interpretación económica del hecho imponible”, introducida en la nefasta y antijurídica Ley 10/1985. Se trata de una consideración indiscutida en la doctrina y los tribunales: la simulación que se regula en la LGT es la que se regula en el Código civil, como Derecho Común que es. Y en el Código se regula que la “causa” es un elemento esencial de los contratos, junto con el consentimiento y el objeto (art. 1261 Cc) y se define según el contenido del contrato (oneroso, remuneratorio, de beneficencia: art. 1274 Cc), de modo que son nulos los contratos sin causa o con causa ilícita y también los contratos con causa falsa, salvo que se pruebe que existe otra válida disimulada, en cuyo caso ésta surte efecto (art. 12756 y 1276 Cc).

Errores que parecerían increíbles son referir la simulación no a un contrato o un negocio, sino a varios o a un conjunto de ellos o de operaciones; confundir causa contractual, con fin, motivo, intención de las partes; confundir simulación en la causa con apariencia, falseamiento o inexactitud en los hechos; errar en los conceptos y efectos ya que simulación absoluta, con la consecuencia de la anulación, se produce en los contratos sin causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que exista otra válida disimulada, y la simulación relativa se produce cuando, siendo falsa la causa manifestada, se atiende a la causa verdadera y válida disimulada.

Que la simulación supone un engaño (poner de manifiesto una causa no querida ni convenida) no quiere decir que todo engaño (mentira, falsedad, inexactitud, fraude) sea una simulación. En primer lugar es necesario señalar que en la simulación no hay engaño entre las partes del contrato o negocios, sino que esas partes convienen la relación jurídica sin causa o con causa ilícita (simulación absoluta) o con causa falsa (simulación relativa). Tampoco puede haber engaño para la Administración en la aplicación de los tributos porque su primera actuación para liquidar es calificar y, en esa actuación, determinar la causa real ajustada a Derecho. Como en la liquidación es un contrasentido tipificar como infracción autoliquidar mal, porque el administrado tributario no está obligado a ser experto en liquidaciones tributarias, en la simulación tampoco se puede exigir al administrado que actúe como jurista que acierte en la calificación. Si calificar y liquidar son competencia exclusiva de la Administración que aplica los tributos (y lo hace sin sanción en caso de actuar contra Derecho), carece de sentido imputar al administrado responsabilidad alguna por deficiencias en la calificación o en la liquidación de sus negocios o contratos (la integridad y la sinceridad eliminan la malicia). El engaño de la simulación no se remedia con una prueba de hechos diferentes, sino con la calificación (art. 13 LGT) procedente en Derecho atendiendo a la causa verdadera, lícita y válida convenida por las partes.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Simulación. Existente. Hubo simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art. 42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15). Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16). La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17). La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable (TS 2-10-17). A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17). La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se recurrió la liquidación en la que se decía que había simulación (por quien hizo la operación y falta de relación con la actividad) y devino firme. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17). Hubo simulación en la actividad de transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar la EO y uno fue por poco tiempo, por accidente y otros se adquirieron en leasing cuyas cuotas pagaban una sociedad transportista y lo facturado se empleó en pagar a trabajadores de ésta (AN 24-7-17). Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17).La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18). Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18). El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19). Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20). Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

b) Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

c) Calificación. De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16). Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16).No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

NOTIFICACIÓN

2) Electrónica. Conocimiento del acto. Extemporaneidad. Se está al tiempo que resulta del informe técnico informático que señala cuando se accedió y se tuvo conocimiento del acto, por lo que resulta la extemporaneidad del recurso (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada, además de considerar que una escisión no determinaba la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación en los términos del artículo 42.2.a) LGT, señala que, aunque se dice que el 19 de abril de 2017 en la Oficina virtual de la AEAT constaba que el expediente estaba en tramitación y que el 21 de abril de 2017 consta que avisó de que estaba a disposición la notificación de la resolución, no era posible que el 3 de abril ya estuviera a disposición del interesado.

Pedido que se informe, la Oficina contestó que existía un cierto desfase entre el momento en que se se considera notificada la resolución puesta la disposición en el sistema electrónico, por una parte, y, por otra, la actualización de la información que figura en el expediente de la Oficina, porque se actualiza mensualmente. La resolución se basa en el informe técnico informativo que dice que se accedió a la notificación el 18 de abril y, siendo esa la fecha en que se tuvo conocimiento del acto el notificado, el recurso de alzada el 5 de junio de 2017 fue extemporáneo.

Sería suficiente esta sucesión de referencias en fechas y circunstancias para hacer una nueva consideración que paliase los efectos de un sistema que pretende funcionar de forma automática sin error, pero en el que interviene la mano de empleados y existen intenciones y descuidos, que no pueden producir graves efectos contra el administrado tributario, al que, en todo caso, habría que darle la oportunidad de acceder al conocimiento preciso de lo que se pretendió comunicar sin que se hubiera conseguido hacerlo. Por no añadir una reconsideración de responsabilidades, al menos, por negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15).Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

RECAUDACIÓN

3) Avalista. Derechos y obligaciones. El avalista voluntario después de iniciado el procedimiento de apremio sólo puede comprobar si la obligación ha sido cumplida (AN 6-11-14)

El avalista voluntario, arts. 47 y 74 RD 939/2005, RGR, después de iniciado el procedimiento de apremio, TS ss. 19.09.08 y 14.06.05, sólo puede comprobar si la obligación ha sido cumplida, pero no puede pretender una revisión del procedimiento seguido contra el deudor principal. Sólo tiene el derecho y la carga de probar que el deudor ha cumplido. Y no tiene legitimación, art. 168 LGT, en vía económico-administrativa.

La sentencia aquí reseñada presenta así al avalista como un tercero cuya intervención está limitada a la garantía en caso de impago por el deudor avalado. Desde luego, está fuera de la relación tributaria de éste con la Hacienda. No es un obligado a cumplir obligaciones tributarias formales, ni un responsable tributario (cf. art. 34. 3 y 5 LGT). Es un tercero “ejecutable” y sus derechos y garantías se deben referir a la justificación, tiempo y cuantía de la ejecución. Sobre esos circunstancias tiene derecho a información. Pero sobre el origen de la deuda, su cuantía y si es ajustada a Derecho, el aval debe entenderse con el deudor principal de cuyo cumplimiento o incumplimiento fiscal responde con su patrimonio.

- Recordatorio de jurisprudencia. El aval “a primer requerimiento” es, TS sala de lo Civil s. 4.11.89, es un contrato atípico fundamentado en la autonomía de la voluntad, art. 1255 Cc. El avalista, por inversión de la carga de la prueba, puede probar que pagó el deudor, pero no es un mero ejecutado desposeído del derecho de defensa porque el deudor ha podido hacer dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc; como en el apremio no caben excepciones, previamente se debe notificar al avalista la liquidación de la obligación tributaria del deudor (AN 11-2-21). En el aval a primer requerimiento el avalista no puede oponer que no se le ha notificado el expediente de gestión, TS ss14.03.07, 2.04.02, 3.02.03, porque no es invocable la LGT ni el RGR que regulan responsabilidades solidarias establecidas por ley a diferencia respecto de una solidaridad de tercero que se otorga o asume por pacto para el caso de incumplimiento de pago con la Hacienda u otro; pero el avalista no es un mero ejecutado, TS s. 30.01.15, sin derecho de defensa, incluso para el caso del deudor que hubiera hecho dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc, , por lo que previamente se debe notificar al avalista la liquidación practicada al deudor para que aquél pueda ejercitar su defensa (AN 11-2-21)

SANCIONES

4) Tipificación. Facturas falsas. Prueba de indicios. Ocho indicios son la prueba de que se incurrió en la infracción de emisión de facturas falsas (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina sobre la infracción regulada en el artículo 201 LGT que ha originado numerosos pronunciamientos. En este caso, el litigio no se refiere a la tipificación y comisión de esa infracción (el debate sobre la emisión de facturas por quien no está obligado a emitirlas), y no de otra (estafa, apropiación indebida), sino que la sentencia se refiere a la improcedencia o irrealidad de la facturación y utiliza la prueba de indicios en su precisa consideración: la concurrencia de varios indicios que permiten (por inducción) una presunción (por deducción) en el mismo sentido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16).La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17). Es ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad (AN 5-4-17). Sanción, art. 201 LGT, porque se admite que se facturó por servicios que prestó otro; no afecta que no se dijera nada en la regularización a éste, el acta aportada no es la resolución y el recurrente, siendo a su cargo, no ha probado la prescripción: imposible porque la sanción se calculó sobre el exceso facturado sobre lo que podría haber facturado un trabajador sin poder identificar la fecha (AN 17-4-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). Facturas falsas por importe superior. Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92; en este caso, la Inspección ha calculado la capacidad productiva de trabajador de enlucido de yeso, los datos bancarios a efectos de cobro en efectivo y por cheques y estima la falsedad. Culpabilidad; irrelevancia de no señalar la falsedad en cada factura afectada (AN 26-6-17). La aplicación del art. 201 a quien factura sin ser empresario simulando una actividad está avalada por TC s. 25.06.15. Además, es compatible con infracción por obtención indebida de devoluciones, art. 193, porque el RD 2063/2004, art. 17, sólo declara la incompatibilidad con la infracción por no conservar las facturas; no se puede infringir el principio de proporcionalidad porque no es aplicable, TS 11.12.14, cuando la LGT señala la multa (AN 24-7-17). Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17). La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18). Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía medios (AN 13-6-18). Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20). Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23). Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)

REVISIÓN

5) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. La prescripción de la potestad de liquidación o de recaudación no es cuestión de nulidad, sino de derecho ordinario (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una derivación de responsabilidad declarada en 2017 por deudas de 2013 y considera que no es invocable a TS s. 7.03.24 que anuló la sanción porque había prescrito la liquidación firme que la originaba.

Pero el aspecto procesal del asunto se refiere a si es o no procedente el informe del Consejo de Estado y se resuelve afirmativamente según lo dispuesto en el artículo 217.4 LGT cuando dice que en el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho se dará audiencia a los interesados y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo. La declaración de nulidad requerirá dictamen de Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo nulidad del procedimiento de comprobación de requisitos de una exención con fundamento en una norma foral luego anulada. Ni hubo incompetencia, ni tampoco revocación (TS 23-3-15). Que un empleado robara facturas de la empresa inspeccionada no es causa de nulidad de pleno derecho, TS s. 2.10.12, porque no se ha probado y aunque se hubiera inspeccionado por una denuncia, que no consta, no ha habido indefensión (AN 2-7-15). Si se reclamó contra la liquidación por el ISyD y se declaró extemporáneo y se pidió la revisión por nulidad, art. 217 LGT, fue improcedente porque no se había prescindido absolutamente del procedimiento, TS ss. 14.02.00 y 17.05.12, ya que la Administración conoció el expediente y lo reclamó, sin que otras deficiencias produjeran indefensión (AN 14-5-15). No procede la nulidad de pleno derecho cuando se trata de impugnar la valoración de la prueba, la liquidación y el apremio (AN 10-11-15). Se sirvieron de una sociedad y de una de las gestoras para encubrir servicios personales a otra sociedad que también era socio de las gestoras; no procede la nulidad porque el precedente administrativo no confirmado judicialmente carece de idoneidad a efectos del principio de igualdad, TC ss. 49/82 y 175/87, y hay que respetar la igualdad en la legalidad, TC s. 10.05.07 (AN 27-12-17). Se puede pedir nulidad si se infringen derechos fundamentales, pero aquí se discute la interpretación de un documento y la prueba de indicios; pero que no se den los requisitos para la nulidad no quiere decir que no haya motivo para impugnar la liquidación; se debió admitir a trámite la impugnación de la sanción incluida en la declaración de responsabilidad (AN 12-11-18).Que se declarara nulo el RD 324/2009 que aprobó el estatuto de la AEAT no significa que sean nulos los actos producidos durante la vigencia de esa disposición si no incurrieron ellos mismos en causa de nulidad; en el procedimiento sancionador seguido no se puede decir que se prescindiera absolutamente del procedimiento (TS 1-4-19). Según TS s. 7.05.92 para el art. 109 LPAC/58 y 106 Ley 30/1992 en la revisión de oficio, y TS ss. 13.10.04, 21.05.09 y 5.02.11, aplicando el art. 217 LGT el recurrente tenía derecho a un pronunciamiento que no se ha producido ni tampoco una inadmisión a trámite, sino un mero informe. Retrotraer y condena en costas a la Administración (AN 5-2-19). La acción de nulidad, TS s. 7.05.92 y 17.01.06, coincide, en los términos de TS s. 13.10.04, 21.05.09 y 5.12.11, con el recurso de nulidad del art. 217 LGT (AN 8-3-19). No dar trámite de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del procedimiento (AN 2-3-20). .Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos)

b) Procedente. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

RECLAMACIONES

6) Objeto. Actos. No materias. No se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar el criterio general respecto de la tributación de determinada operación (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada considera improcedente recurrir con la pretensión de que la Administración cambie su criterio respecto de la tributación por IVA, exención o no sujeción, de los servicios o entregas de las entidades urbanísticas de cooperación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la reclamación contra el acuerdo de liquidación de intereses o denegándolos en una devolución por el Impuesto sobre Sociedades (AN 21-3-19). El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21)

7) Resolución. Retroacción. Procedente. Fue procedente la retroacción en vez de la anulación decidida por el TEAC porque en la resolución del expediente de responsabilidad tributaria faltaba la liquidación y no se daba plazo de alegaciones (AN 7-11-24)

La sentencia aquí reseñada justifica que se entienda como desfavorable y recurrible la resolución que estima en parte y considera correcto que se acordara la retroacción, como dispone el artículo 239.3 LGT: la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarará la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (TS s. 17.12.23). Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defectos formal.

En el caso de que trata, la sentencia que se comenta se atiene también a la aplicación de la TS s. 17.03.21 que considera que no procede la declaración de responsabilidad solidaria tributaria, sino que basta un requerimiento de pago, en el caso de grupo de sociedades. En este sentido, recuerda la sentencia que son semejantes los artículos que regulan esa situación: “las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial” (art. 163 nonies, LIVA); y “Las sociedades del grupo fiscal responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluida las sanciones” (art. 66 TR LIS y art. 57 LIS).

No obstante esa consideración, atendiendo al artículo 35.7 LGT (la concurrencia de varios obligados determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que la ley disponga otra cosa), se considera que, al tiempo de resolver el TEAC, se pudo considerar procedente la declaración de responsabilidad en vez de actuar, con efectos de solidaridad, mediante requerimientos individuales a las empresas del grupo de sociedades. En todo caso, la retroacción fue procedente por faltar la liquidación y el plazo para alegaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se confirmó la derivación de responsabilidad, pero se ordenó retrotraer para nueva notificación con derecho a devolución de determinada cantidad, no cabe oponer a la ejecución las mismas cuestiones planteadas contra la derivación (AN 22-2-16). El TEAC debió haber notificado de la diligencia de embargo y de los actos posteriores de ejecución a todos los interesados. No lo hizo: retroacción para alegaciones. Sin costas (AN 25-4-16). El TEAC no debió acordar la retroacción sin entrar a resolver sobre la prescripción (AN 28-12-16)

8) R. Alzada. Improcedente. Cuantía cero. El TEAR resolvió en única instancia porque era “cero” la cuantía de la reclamación y el TEAC inadmitió el recurso de alzada (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada considera que actuó procedentemente el TEAC al inadmitir el recurso de alzada contra la resolución del TEAR que resolvió en única instancia. Y considera que no se debió entrar en el fondo del asunto.

El artículo 229.2 LGT establece que la competencia de los TEAR para conocer reclamaciones, será, en única instancia cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente y en primera instancia cuando sea superior al importe que se determine reglamentariamente. Estas expresiones de la ley parecen excluir la alzada cuando la cuantía de la reclamación es “cero”. Pero no pueden impedir que sea procedente el recurso de alzada cuando es contra la determinación de la cuantía, no contra la cuantía determinada en “cero”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La cuantía a efectos de instancias es la diferencia entre la cantidad autoliquidada y la señalada por la Inspección en la liquidación impugnada (TS 6-7-15).Si el TEAR comunicó que cabía recurso ante el TSJ y la entidad recurrió en alzada ante el TEAC, fue ajustado a derecho, TS s. 31.10.14, la inadmisión por insuficiente cuantía (AN 26-3-15). La cuantía es la cantidad a compensar que se pide y que es inferior a la exigida por el art. 36 RD 520/2005 (AN 10-3-16). Siendo 31.864 inferior a 150.000 señaló el TEAR que “cabe recurso ante la AN en dos meses”, sin perjuicio de recurso de anulación del art. 239.6 LGT que puede interponerse ante “este TEAC” (AN 2-11-16). Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17). No fue procedente el recurso de alzada ante el TEAC, sino recurrir ante el TSJ a la vista de las cuantías considerando separadamente cada ejercicio y cada concepto, liquidaciones y sanciones (AN 6-2-19). En la regularización de varios ejercicios modificando las bases imponibles negativas y resultando negativa la última compensación, a efectos de aplicar el 30%, no se está a la compensación de todos los ejercicios regularizados, TS s. 19.05.11 y 30.01.12, sino a cada uno y al mayor (AN 7-10-19). Procede recurso de alzada porque impugnar una desestimación de la petición de una ampliación de plazo para la construcción de la vivienda habitual, arts. 35 RD 520/2005. RRV, y 229.2 LGT, porque la cuantía es indeterminada (AN 21-10-21). Aunque la cuantía de cada liquidación al comprender diversos períodos, a efectos de la cuantía de la reclamación, arts. 35 1 y 2 RD 520/2005, RRV, se está a la de mayor importe que se impugna (AN 27-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Edificación. Entrega de viales. Sujeción y gravamen. Los viales son edificación y su entrega está sujeta y no exenta (AN 7-11-24)

Según la sentencia aquí reseñada la entrega de viales, puente con varios carriles, no es entrega de terrenos urbanizados, sino de edificación; e igual una calle con acera y mediana. No se aplica la no sujeción del art. 7.10 LIVA ni la exención del art. 20 Uno 20 LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa la entrega de inmueble en construcción como consecuencia de resolución de anterior contrato de compraventa y para recuperar el dominio (TSJ Baleares 21-2-01). Gravamen con derecho a deducción en la entrega de panteones adquiridos y vendidos sin terminar (TSJ Baleares 2-10-01). Hay primera entrega en la permuta de parcela urbanizada (TSJ Murcia 30-4-02). Está gravada la entrega de vivienda nueva como indemnización por la demolición de la antigua, incompatible con el nuevo planeamiento (TSJ Murcia 28-10-11). No está sujeta a ITP la transmisión de un inmueble para su demolición en dos meses y nueva construcción porque esa transmisión tributa por IVA (TEAC 13-2-97). Si se construye la propia vivienda, pero con un local de uso independiente, su venta sin utilización probada por dos años es primera entrega gravada por el IVA (TEAC 16-1-98). Sujeción al IVA sin exención en la entrega de una parcela de una fundación a una asociación (TEAC 6-9-00). Si los terrenos son solares y la sociedad tiene como finalidad la gestión y venta de un patrimonio inmobiliario, la entrega está sujeta (TEAC 17-11-03)

10) Base. Subvención No sujeta en la base imponible. La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24)

Las sentencias aquí reseñadas, referidas al transporte público terrestre de viajeros, reitera la doctrina que mantiene que las subvenciones mediante dotaciones presupuestarias no son contraprestación y no están sujetas ni se incluyen en la base imponible porque son mera financiación, TJUE 11.03.20 y 18.01.17. También se reitera que la nueva redacción por la Ley 9/2017 es aclaratoria y se puede aplicar sin incurrir en retroactividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Criterio anterior. El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18).Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

b) Cambio de criterio. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23).La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24)

c) Derecho a deducir. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21).

Julio Banacloche Pérez

(16.01.25)