PAPELES DE J.B. (n.º 1060)
(sexta época: 01/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac nov. 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Tasación pericial contradictoria. Tercera tasación. Ajustada a Derecho. Si las dos primeras tasaciones fueron anuladas por defecto de motivación es ajustado a Derecho una tercera tasación (TEAC 19-11-24, unif. crit.)

Dice el artículo 57.2 LGT que la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo. Y el artículo 135 LGT dice que los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 LGT dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobado administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado; la valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración.

Se debe recordar que la tasación pericial contradictoria es un procedimiento en sí misma, aunque también lo sea la comprobación de valores sobre la que existe disconformidad y también puede serlo otro procedimiento de aplicación de los tributos en el que se produce la comprobación. Así se deduce del artículo 57.4 LGT cuando dice que la comprobación de valores debe ser realizada por la Administración a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 LGT, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso sería aplicable lo dispuesto en dichos artículos, salvo el artículo 134.1 LGT (no procede la comprobación de valores si el administrado ha utilizado uno de los valores publicados por la propia Administración en aplicación de alguno de los citados medios.

En el fondo de la resolución aquí reseñada está la consideración y aplicación del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) que muchos refieren también a la discriminación contra los administrados que no tienen posibilidad de volver sobre sus propias decisiones tributarias erróneas o irregulares, mientras que a la Administración se le permite aunque con la limitación de no incurrir tres veces en el mismo vicio porque llevaría a la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, PAC). Y, según reciente sentencia: Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

La resolución aquí reseñada permite que, después de anuladas dos tasaciones periciales contradictorias por deficiencia en el informe del tercer perito, se debe admitir (TS s. 25.03.21) la retroacción para que se haga una nueva tasación porque las anulaciones previas no lo han sido por causa imputable a la Administración. A pesar del razonado fundamento de esa resolución, parece que sólo atiende a lo objetivo (el defecto en el procedimiento) o a una parte (Administración) del procedimiento, pero no al administrado, aunque es evidente que la tasación pericial contradictoria debe encontrar su justificación normativa en que la Administración desconfía de la valoración del administrado y, sin tener ninguna presunción legal de exactitud en la suya, tampoco puede probar suficientemente la que hace diferente a la declarada.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19). Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

b) La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Puesto que el art. 161.3 RD 1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado a él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21). Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21). Según el art. 135 y el art. 239 -hoy 241- LGT, el plazo para proponer la TPC se inicia al dictarse el acto administrativo -resolución del recurso- que pone fin a la vía administrativa, sin que quepa añadir los 15 días hábiles para interponer el “llamado” recurso de anulación; y, menos, en los casos en los que tal vía no ha sido ejercitada; se confirma y completa TS s. 9.07.20 (TS 21-10-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21). Como en TS ss. 17.03.21 y 9.07.21, cuando la TPC promovida se encuentra inmersa en un procedimiento de comprobación de valores, su caducidad es de 6 meses, art. 104.3 LGT, y, producida, se suma el tiempo al anterior transcurrido en el procedimiento principal que quedó suspendido, y si éste supera su plazo máximo caduca y no se interrumpe la prescripción (TS 15-2-22). Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24)

RECAUDACIÓN

2) Pagos. Parciales. Transferencias. El obligado tiene derecho a realizar pagos parciales, pero no se ha previsto así para pagos por transferencia, por lo que el que los realiza tiene derecho a una carta de pago y es contrario a Derecho el inicio del período ejecutivo (TEAC 13-12-24 unif. crit.)

Considera la resolución que aquí se comenta que, aunque es conforme a Derecho que la entidad financiera rechace la transferencia cuando no equivale exactamente con la deuda tributaria exigible, no es conforme a Derecho que la Administración no permita obtener carta de pago por un importe inferior ni tampoco entender iniciado el período ejecutivo por el pago parcial no ingresado.

En este caso la Administración ha impedido pagos parciales porque no se regula así para los pagos transferencias, pero no está prohibido y por esa ausencia normativa el administrado no puede ver perdido un derecho. El artículo 68.3 Rd 939/2005, RGR establece que los obligados al pago poderán satisfacer total o parcialmente las deudas en período voluntario y que por la cantidad no pagada se iniciará el procedimiento ejecutivo en los términos previstos en el artículo 69 RGR. Y en este artículo (ap. 3) también se dice que el obligado al pago podrá satisfacer total o parcialmente las deudas en período ejecutivo y si el pago no comprende la totalidad de la deuda, incluido el recargo que corresponda y, en su caso, las costas devengadas, continuará el procedimiento por el resto impagado.

El aspecto relevante es que, al tiempo de realizar la transferencia la entidad, la Administración no puede comprobar la coincidencia exacta de la cuantía que hay obligación de ingresar (art. 19.6 RGR) y que en la regulación de pagos mediante transferencia (art. 37 RGR) lo que se dice es que se considerará efectuado el pago en la fecha en que haya tenido entrada “el importe correspondiente” en la entidad que en su caso, preste el servicio de caja, quedando liberado desde ese momento el obligado al pago frente a la Hacienda Pública “por la cantidad ingresada”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es obligado para la Administración aceptar pagos parciales de las deudas por el interés general y no hacerlo determina un vicio de nulidad insubsanable, sin perjuicio de las liquidaciones complementarias que procedan (TSJ Canarias 2-1-97)

3) Diligencia de embargo. Información improcedente. La diligencia de embargo incluye la obligación de aportar información y la Administración no está obligada a solicitar la que puede obtener así (TEAC 15.11.24, unif crit.)

Esta resolución trata de aplicar lo dispuesto en los artículos 169 (práctica del embargo de bienes y derechos), 170 (diligencia de embargo y anotación preventiva) y 171 (embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito) de la LGT y en los artículos 79 (embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito), 80 (embargo de valores) y 81 (embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo) del RD 939/2005, RGR. Y la resolución aquí reseñada señala que la diligencia de embargo determina la obligación de efectuar el embargo del derecho de crédito hasta el importe total de la deuda que se incluya en la misma, así como la obligación de aportar la información que, en relación a ese derecho de crédito embargable, se le requiera y, en su caso, el ingreso en el Tesoro Público del importe embargado.

Por lo tanto, con carácter previo a la emisión de la diligencia de embargo, la Administración no está obligada a requerir del que eventualmente esté obligado a cumplirla ninguna información que pueda obtener de la cumplimentación de la propia diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20). El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20). El art. 75.3 RGR permite acumular varias deudas y el ar. 169 LG permite sucesivos embargos y no se alega que no se haya producido con proporcionalidad; y cabe el embargo a pesar de existir diligencias penales porque no lo prohíbe el art. 170.3 LGT (AN 28-9-20). Contra el embargo no cabe oponer que había prescrito el derecho a liquidar por exceso de duración de la inspección que empleó, TS ss. 13.02.07, 17.03.08, 28.04.08, 28.06.08, 19.07.10, “diligencias argucia” (AN 5-10-20, dos). Contra el embargo no cabe oponer motivos contra la liquidación, art. 170.3 a) LGT, y tampoco, art. 170.3.b) LGT, por haber comunicado el cambio de domicilio, porque constan muchos intentos al que se conocía; y no hubo desviación de poder que, según TJUE 14.07.06, es pretender fines distintos de los alegados o eludir un procedimiento específico (AN 16-10-20). Si en diligencias penales se estimó que no existía estafa, pero sí delito contra la Hacienda, cuando se hizo una aportación sin materializar la entrega y sin repercutir el IVA se pretendió su devolución aunque no se consiguió, lo procedente era ir contra las diligencias penales, pero no es motivo de impugnación del embargo; se pueden embargar bienes diferentes por las mismas deudas siempre que se respete la proporcionalidad (AN 4-11-20). El deudor principal vendió la finca que se ha embargado al responsable tributario que la adquirió por lo que no tiene legitimidad para recurrir (AN 30-11-20)

SANCIONES

4) Resistencia. Existente. Requerimientos. No atender requerimientos de la Inspección ya es dilatar, entorpecer o impedir; en la estimación indirecta consiguiente hay culpabilidad sin necesidad de probar que hubo dilación (TEAC 19-11-24)

La resolución aquí reseñada, que se puede resumir en lo que se expone, combina diversos aspectos de la aplicación de los tributos y del Derecho sancionador. Así, por ejemplo, no se puede mantener con carácter general que todo incumplimiento de un requerimiento de la Inspección de los tributos es una dilación imputable al requerido, porque habría que considerar si el requerimiento es o no ajustado a Derecho, tanto por su objeto, como por su forma, precisión y plazo para responder. Por otra parte, la falta de contestación a un requerimiento de información no es determinante de la aplicación de la estimación indirecta. Y, desde luego, mantener que la aplicación de la estimación indirecta determina la culpabilidad sin necesidad de prueba, es manifestación de “responsabilidad objetiva” que está proscrita en un Estado de Derecho.

Se trata de la aplicación del artículo 203 LGT que establece que constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración; y que añade que se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Por esta peculiar identificación de “retraso” (dilatar) con “resistencia, obstrucción, excusa o negativa” se entiende que constituye resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración, entre las que se relacionan: “1.b) No atender algún requerimiento debidamente notificado”.

La deficiente regulación en la LGT de la tipificación y punibilidad de las infracciones tributarias se manifiesta también en esta infracción que es una campo de minas de conceptos que sólo deberían ser operativos cuando hubiera una prueba individualizada y suficiente en cada caso. En la consideración de este aspecto de la regulación se hace obligado e inevitable recordar que la doctrina de los tribunales ha matizado y ponderado el abusivo texto del artículo 93 LGT que establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el artñiclo 35.4 LGT, están obligadas a proporcionara a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relacionados económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Se trata de un texto que proviene de la LGT/1963 (art. 111) y que ya entonces planteó la cuestión de si se debe aportar lo que no es obligado tener o conservar o si se puede requerir lo que exige una elaboración que, evidentemente, excede del deber de aportar información. Y los amantes del Estado de Derecho añaden que es un precepto que puede llevar a traspasar la línea roja del principio de no autoinculpación. Con la redacción de la LGT/2003 mediante un precepto con tipificación autocompletada, mediante la astucia de regular lo que se debe entender en los conceptos que no quieren decir lo que se pretende.

El omnímodo deber de información no es exigible cuando no existe la trascendencia tributaria que el precepto exige ni cuando se trata de datos que ya están en poder de la Administración que tiene personalidad jurídica única (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Eso impide requerir datos de forma genérica, pero debería impedir más en la consideración de las palabras “relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones” o “ deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otros”, porque las propias obligaciones tributarias excluyen las que no son propias (sino de tercero) y las que no son obligaciones tributarias (sino obligaciones de otra naturaleza o ni siquiera son obligaciones). Del mismo modo, “deducido” sólo puede querer decir a partir de un hecho probado por parte del que requiere que así debe demostrarlo (cf. art. 107 LGT). Esta consideración debe ponderar también la interpretación del artículo 108.4 LGT que regula los efectos probatorios de las informaciones de terceros.

Por otra parte, la estimación indirecta por sí misma no es presupuesto de culpabilidad. La estimación indirecta sólo es aplicable cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base de imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias que se relacionan en el artículo 53 LGT. Una de ellas es precisamente la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, de modo que esta circunstancia determina dos consecuencias desfavorables para el administrado: una la sanción y otra la fijación de la base imponible, y en consecuencia de la tributación, no según la realidad, sino por “estimación”. Parece que esta regulación y lo que entraña es lo que obliga a que no se pueda aplicar la estimación indirecta sin antes haber agotado la Administración las posibilidades de obtener los datos que necesitara para la “determinación completa de la base imponible” (AN 26-2-15: La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas; AN 9-2-16: Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial). Siendo así, parece exigible que se aplique los medios para la ejecución forzosa respecto de los administrados, como la multa coercitiva, la compulsión sobre las personas y, como es frecuente, la ejecución subsidiaria (arts. 99 a 105 Ley 39/2015, LPAC)

Por tanto, la aplicación del artículo 203 LGT, tipificando la infracción como no atender requerimientos de la inspección, exige que se requiera lo que debe aportar el administrado y si es información que tenga trascendencia tributaria para el cumplimiento de las propias obligaciones del requerido y que se califique la conducta como culpable. La aplicación de la estimación indirecta no es prueba de culpa y sí es prueba de irregularidad administrativa si antes no se ha procurado obtener los datos necesarios que evitarían ese método de estimación. En esta consideración no se debe olvidar que son nulos los actos realizados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento (arts. 217 LGT y 47 Ley 39/2015, LPAC)

- Recordatorio de jurisprudencia. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13). Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos). No es lo mismo datos con trascendencia económica que datos con trascendencia tributaria; necesidad de explicar la relación de la información con la capacidad económica; improcedente requerimiento sobre tasaciones efectuadas (TS 5-2-15). Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15). Se desestima el recurso del AdelE porque era improcedente, TS ss. 20.10.12 y 24.0.14, el requerimiento a las empresas de tasación (TS 30-4-15). Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18). El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24). Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23). Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21). Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21). Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)

5) Extinción. Sanción al causante. Improcedente. A los sucesores mortis causa, herederos o legatarios, de un socio de una entidad liquidada y disuelta no se les puede exigir el pago de la sanción exigible al causante (TEAC 10-12-24)

El artículo 39 LGT establece que a la muerte de los obligados tributarios las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia; y el precepto añade que en ningún caso se transmitirán las sanciones. El artículo 40 LGT establece que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, se transmitirán a éstos solidariamente hasta el valor de la cuota de liquidación que les corresponda; y añade el precepto que las sanciones que pudieran proceder de las infracciones cometidas por las entidades serán exigibles a sus sucesores y, en su caso, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación, según lo antes dispuesto en el artículo. Establece el artículo 189 LGT que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

En la aplicación de la LGT se producen situaciones discutibles como ocurre cuando se considera que la responsabilidad tributaria que incluye las sanciones cuando forman parte de la responsabilidad tributaria (cf. art. 42.1.a) y c) y 2 y art. 43.1.a), g) y h) LGT), aunque no son deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y aunque el principio general es que la responsabilidad tributaria no se extiende a las sanciones (art. 41.4 LGT). La Administración ha considerado que al incluir la sanción en la responsabilidad pierde su naturaleza y se convierte en un componente de la deuda que el responsable debe ingresar. Incoherentemente, se ha admitido la aplicación al responsable del artículo 188 LGT que regula la reducción de la sanción por conformidad, incluso señalando que se deba dar plazo al responsable para que manifieste, en su caso la conformidad. Añádase a esto que varios supuestos de responsabilidad tiene carácter sancionador según reiterada doctrina de los tribunales.

Lo hasta aquí expuesto parece fundamento jurídico bastante para considerar que es ajustado a derecho lo que decide la resolución respecto de que a los sucesores mortis causa, herederos o legatarios de un socio de una entidad liquidada y disuelta no se les puede exigir el pago de la sanción exigible al causante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20). Si el sancionado fallece antes de que la sanción hubiera adquirido firmeza, TS s. 3.06.20, se extingue la sanción (AN 15-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Ganancias. Aportaciones societarias. Régimen de reorganización de empresas. En la aportación de acciones a una sociedad holding que tiene inmuebles con plusvalías tácitas no se aplica el régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal es evitar que el futuro reparto de resultados obtenidos en la manifestación de aquellas plusvalías se tribute (TEAC 19-11-24 y 12.12.24, seis)

Aunque una parte importante de las resoluciones aquí reseñadas se refiere a qué efectos de la ventaja fiscal se debe eliminar, la cuestión de fondo es la no aplicación a la renta de una persona física del régimen especial de reorganización de empresas que se regula en los artículos 79 a 89 LIS, para evitar la aplicación del larguísimo artículo 21 LIS que regula la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

Se trata de la aportación de acciones que hace una persona física a una sociedad holding que tiene inmuebles con plusvalías tácitas que evidencia la evolución del mercado y que son de inmediata realización. Considera la resolución que no es aplicable lo regulado en la LIS para el régimen especial de reorganización de empresas porque estima que el objetivo único o principal de la operación es evitar que el futuro reparto de resultados obtenidos por la materialización de las plusvalías tácitas tributen por el IRPF al ser repartidos a los socios con aplicación de la exención que se regula en el artículo 21 LIS. Se invocan las TS ss. 23.11.16, 16.03.16 y 16.11.22.

Y la resolución concluye que se trata, una vez que se considera abusiva la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas (FEAC) considera que se debe gravar en el socio aportante de las acciones la plusvalía inicialmente diferida, porque existían beneficios pendientes de repartir al tiempo de la aportación, cuando el socio obtiene la disponibilidad indirecta de esos beneficios. Se somete a gravamen los dividendos futuros que se repartan en ejercicios posteriores a los de comprobación y los repartidos después de la aportación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si se declara que no existía motivo económico válido en la operación de reestructuración la regularización sólo puede afectar a la ventaja fiscal indebida que se obtiene. Efectos en sociedades y en personas físicas (TEAC 27-5-24 dos)

b)En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

I. SOCIEDADES

7) Deducción I+D+i. Informes vinculantes. Comprobación. Que sean vinculantes los informes técnicos sobre los gastos que dan derecho a la deducción no impide que se pueda comprobar y regularizar los importes a efectos de la base de la deducción (TEAC 19-11-24)

La resolución aquí reseñada sigue completando la serie de pronunciamientos sobre la interpretación y aplicación de la deducción que reguila el artículo 35 LIS. A pesar de que son muchos los aspectos objetos de reclamación o recurso y de resolución o sentencia, es aspecto de la deducción a que se refiere esta resolución es diferente.

Hasta ahora el debate se refería al carácter vinculante del informe emitido sobre la idoneidad de los gastos incurridos para ser considerados a efectos de la D+I+i. La Administración tributaria mantenía que el informe de los ministerios correspondientes, atendiendo a la idoneidad de los funcionarios según sus conocimientos técnicos, no prevalecía sobre el informe de los empleados de la AEAT; los contribuyentes consideraban que es en los ministerios correspondientes donde se encuentra la garantía de conocimiento. Pareció prosperar este criterio, pero la resolución que aquí se comenta considera que así era cuando el IS se regulaba por el texto refundido de 2004, sin que sea así desde la vigencia de la Ley 27/2014 y la redacción del artículo 35 LIS que en ella se contiene.

Pero la resolución que aquí se comenta, además de hacer esa discutible consideración a la vista de los textos legales reguladores del asunto, decide sobre otra cuestión. Cualquiera que sea el criterio referido a la prevalencia vinculante de los informes, TS ss. 8.10.24 y 9.10.24, nada impide que la Administración tenga la potestad de comprobar el importe de los gastos que servirá de base para calcular la deducción (Cf. AN 1-7-20: No son gastos de investigación los de pruebas de ajustes en prototipos ya obtenidos y comercializados)

La resolución también decide en otras cuestiones. Sobre la competencia foral, tratándose de una AIE, se considera que no la tiene la DF Navarra porque no todas las empersas miembros residen en territorio foral (art. 37.1 del Convenio). También desestima que existiera simulación y niega que hubiera fraude de ley, porque es legal el mecenazgo tecnológico que favorece a varias empresas.

Lo que, en este caso, es irregular no es el mecenazgo, sino en que se computan gastos irreales. En este aspecto es donde se dice que son gastos simulados, pero se trata de una forma jurídicamente infundada de hablar, porque la simulación (art. 16 LGT) no es una irregularidad en los hechos, sino en la causa de los contratos y negocios (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), entendiendo por causa no el fin, motivo o intención, sino el fundamento calificador del contrato o negocio.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos que se presumen, personalidad única de la Administración (TS 8-10-24, 9-10-24, dos). Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24).A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22).En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21)

8) Deducciones. I+D+i. Devolución. Si de una rectificación de la autoliquidación resulta una cantidad a devolver no se trata como ingreso indebido, sino como devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (TEAC 19-11-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación de la deducción por I+D+i que se regula en el artículo 35 LIS, pero el fondo del asunto no es esa deducción, sino la devolución que resulta de una rectificación de la autoliquidación antes presentada haciendo el ingreso resultante. Según lo establecido en el artículo 120.3 LGT el administrado utilizó el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones al sentirse perjudicado con la autoliquidación antes presentada y la estimación que resultó en ese procedimiento originó una devolución. Desde luego, como señala la resolución, la devolución tiene como límite cuantitativa el regulado en el artículo 39 LIS.

La cuestión de fondo se refiere al fundamento normativo de la devolución porque el tratamiento es distinto según se trate de devolver un ingreso indebido (arts. 32 y 221 LGT) o proceder a la devolución resultante de la aplicación de la normativa del tributo (arts. 31 y 125 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si en los pagos fraccionados del IS no se aplicó la bonificación del 99% que procedía, la solicitud no se puede tratar como una devolución derivada de la normativa, art. 31 LGT, sino de la rectificación de la propia autoliquidación y procede el abono de intereses de demora, art. 32 y 120.3, párrafo tercero LGT (AN 17-1-13).

b) Si se tributó por ITP cuando era procedente IVA, ante la reclamación por ingresos indebidos no cabe oponer prescripción atendiendo al tiempo en que se hizo el ingreso porque el art. 67 LGT/63 debe ser elemento interpretativo del art. 65 LGT/03 y se debe estar a la fecha de la resolución del órgano, TEA, específicamente previsto para discernir sobre el impuesto procedente (TS 28-2-13). Si se negó la devolución porque las liquidaciones no eran firmes, establecida la firmeza si bien no procede revisar la autoliquidación sustituida por liquidación por actas, procede acordar la devolución (AN 14-3-13)

IVA

9) Deducción. Improcedente. Leaseback. La operación de lease back es un servicio financiero. En la regularización inspectora no procede la devolcuión del IVA soportado en la opción de compra (TEAC 26-11-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a una operación de venta con posterior arrendamiento con opción de compra, a efectos del IVA no es una entrega, sino una operación financiera en la que el arrendatario mantiene la posesión del objeto de la operación y su única finalidad es dotar de financiación al arrendatario. En este caso, un banco es el financiador y se conviene una enfiteusis en vez de una venta, pero es igual consideradas como garantía

No se considera una entrega, TEAC r. 22.11.23, porque a efectos del IVA entrega no se identifica sólo con transmisión de la propiedad, como ha resuelto TJUE s27.03.19 y TS ss. 1.04.11 y 8.11.12. En la actuación inspectora no procede regularizar las cuotas soportadas en la opción de compra porque no existía derecho a deducir. El banco repercute al particular que soporta definitivamente la repercusión.

La resolución también considera que la liquidación estuvo motivada en los términos regulados en el artículo 103.3 LGT y 35 Ley 39/2015, LPAC, porque, TS s. 15.01.09, se cumplen las dos condiciones básicas: la explicación de las normas aplicadas y la respuesta a todas las cuestiones planteadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17). Si en un lease-back el precio de venta es más del 90% del valor contable y más del 80% del valor estimado por la Inspección para la maquinaria entregada, la causa del contrato no fue la venta, sino la de cesión de dinero con obligación de devolverlo, por lo que, no pudiendo anular la Inspección sino un juez la realidad del contrato, procede regularizar el IVA devengado por la venta y el IVA a deducir por las cuotas hasta el valor real (TEAC 4-11-99)

Julio Banacloche Pérez

(9.01.25)