PAPELES DE J.B. (nº 1013)
(sexta época; 23/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac abril/mayo 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación limitada. Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. Las actuaciones de comprobación de valor anteriores a la iniciación formal del procedimiento se cuentan a efectos de la caducidad y de la prescripción (TEAC 29-4-24)

La resolución aquí reseñada sigue la doctrina de las TS ss. 8.03.23 y 1.03.24, según la cual las actuaciones previas de valoración hechas por la Administración antes de la iniciación formal mediante notificación del procedimiento de comprobación limitada se consideran iniciación del procedimiento y se tienen en cuenta a efectos de caducidad y de prescripción.

En este caso, constan unos informes de valoración solicitados por la Administración a un perito destinado en otras oficinas de la misma con fecha 29 de septiembre de 2016 y 9 de abril de 2016. Se había producido un fallecimiento el 3 de enero de 2016 y se había presentado la autoliquidación en 30 de junio de 2016. Con fecha 5 de febrero de 2020 se notifica la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada que tiene por objeto la valoración de los bienes y la determinación del ajuar doméstico y el 3 de junio de 2020 se notifica la valoración y la liquidación.

Aplicando los artículos 134.1 (que remite al 104) LGT y el 159 RD 1065/2027, RAT, la doctrina del TS antes señalada, se considera producida la caducidad y a la vista del tiempo transcurrido, se considera que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar (arts. 66 y 68 LGT) la obligación tributaria.

La sentencia que se comenta puede hacer conveniente recordar la reforma de la LGT por Ley 34/2015 que introdujo junto a la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a recaudar (art. 66 a 70 LGT), la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a comprobar (art. 66 bis LGT). Se establece que este derecho a comprobar no prescribe y para facilitarlo y hacerlo eficaz: con carácter general, el artículo 115 LGT regula no sólo la comprobación de hechos producidos en “períodos prescritos”, sino también la calificación de los mismos, con efectos en períodos no prescritos; y con carácter particular, se establece el plazo de prescripción de 10 años (a contar desde el plazo reglamentario para presentarla declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o período impositivo en que se generó el derecho a compensar esas bases o cuotas o a aplicar esas deducciones), para iniciar el procedimiento de comprobación de bases y cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicar.

Y, con carácter más particular, se regula, para los procedimientos de “inspección” que tengan “carácter general”, según el artículo 148 LGT, y que afecten a obligaciones y períodos no prescritos, que se entenderá incluida “la comprobación” de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensar o de las deducciones pendientes de aplicar, si no ha prescrito ese derecho por el transcurso de 10 años según lo regulado a estos efectos. También se ordena que, en este caso, se debe hacer mención expresa de la inclusión en dicha “comprobación”, indicando los ejercicios o períodos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

Esta comprobación de compensaciones y deducciones y, en su caso, la regularización que hubiera sido procedente, sólo se puede realzar en el curso de procedimientos de comprobación (pero deber ser de “inspección” para aplicar lo que se dice respecto del artículo 148 y el alcance general) relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

También se regula (art. 66 bis 3 LGT) que, salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones y autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas y deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones. Es de suponer que esta advertencia lo es con respecto a los derechos de los contribuyentes (cf. art. 34.1.h) y k) LGT)     

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24). Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)

2) Comprobación limitada. Estimación objetiva: requisitos. Competente. La estimación objetiva no es un régimen especial; el cumplimiento de sus requisitos se puede comprobar en procedimientos de gestión (TEAC 27-5-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada tiene una incidencia general que exige consideración. El artículo 117 LGT señala como funciones de la Gestión en su apartado 1 c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los regímenes especiales, y en su apartado 1.h) la realización de actuaciones ce comprobación limitada. El artículo 141 LGT establece como función de la Inspección, en su apartado e), la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes especiales; y en su apartado h) la realización de actuaciones de comprobación limitada. Con esta regulación la comprobación limitada es un procedimiento que puede realizar tanto la Gestión como la Inspección y entre las funciones de Gestión e Inspección que regla la ley está la comprobación del cumplimiento de requisitos para aplicar regímenes especiales.

Ciertamente, la regulación de la comprobación limitada incluye lo que se puede hacer y lo que no, mediante ese procedimiento. Un límite es la contabilidad: el examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figura en la misma y la información que obre en poder de a Administración. Esa limitación llevaba a reconsiderar la aplicación de los procedimientos de Gestión excluyendo la comprobación limitada de los regímenes especiales que tuvieran como requisito o como contenido básico la contabilidad. Y este proceso razonable, en paralelo, llevó a excluir de la comprobación limitada el control de cumplimientos de requisitos para determinar la base imponible según el método de estimación objetiva, en cuanto que la contabilidad permitiría determinar el volumen de operaciones que permite la aplicación de uno u otro método.

La resolución que aquí se comenta señala que la TS s. 23.03.21 se refería a la aplicación en el IS de la exención de los colegios profesionales y que esa exención determina un régimen especial de tributación (art. 109 a 111 LIS) por lo que se sentenció que Gestión no era competente para comprobar los requisitos de dicho régimen mediante el procedimiento de comprobación limitada. Pero esa sentencia se debe considerar con la TS s. 5.02.24 que permite la comprobación limitada de los requisitos exigidos para aplicar la estimación objetiva porque no se trata de un régimen especial, sino de un método de determinación de la base imponible (cf. arts. 50 a 53 LGT).

Por tanto, la sentencia considera que Gestión es competente para aplicar el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requisitos exigidos para aplicar la estimación objetiva y, procediendo la exclusión y la determinación de la base imponible por estimación directa, en el procedimiento de comprobación imitada se puede determinar la base imponible, respetando las limitaciones legales, por ejemplo las referidas al examen de la contabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por comprobación limitada no cabe cambiar un régimen especial, pero sí la inclusión en estimación objetiva porque no es un régimen de tributación, sino un método de estimación de la base imponible (TS 5-2-24)      

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Ganancias patrimoniales. Normas especiales. Vinculación. Debe prevalecer la aplicación del precepto que regula normas especiales de valoración, art. 37.1.d) LIRPF, respecto del que regula la valoración de operaciones vinculadas (TEAC 27-5-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a los siguientes preceptos. El artículo 41 LIRPF establece que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por el “valor normal de mercado”, según lo dispuesto en el artículo 16 TRLIS. El artículo 43 LIRPF regula la valoración de las rentas en especie, en general, por su “valor normal de mercado” y en particular para los rendimientos del trabajo y para las ganancias patrimoniales, sin que haya valoraciones particulares para otras rentas obtenidas en especie. Y el artículo 37 LIRPF regula las normas específicas de valoración de ganancias patrimoniales que, en su apartado 1 d), establece que en las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: 1ª) el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte correspondiente del mismo y a este valor se añadirá el importe de las primas de emisión; 2ª) el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior; 3ª el valor de mercado del bien o derecho aportado. Y el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

Señala la resolución que la prevalencia del artículo 37.1.d LIRPF sobre la norma que regula la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en especie ya fue criterio aplicado en TEAC r. 3.07.14 y también, respecto del artículo 37.1.b) LIRPF por la TEAC r. 23.11.23. El propio TS s. 9.02.22, reconoce la complejidad de la cuestión y el TEAC r. 23.11.16 no se decantó por la regla objetiva ni por la subjetiva. En todo caso, atendiendo a TS s. 23.12.16 y a AN ss 2.04.18 y 28.09.18, debe prevalecer la norma específica de valoración establecida para el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes, arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto. Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21). Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)  

I. SOCIEDADES

4) Gastos. Deducibles. Retribución a los administradores. Son deducibles las retribuciones de los administradores (relación mercantil) que, además de sus funciones como tales, ejercen las de alta dirección, mediante relación laboral (TEAC 27-5-24, dos)

La resolución aquí reseñada reitera lo que ya va siendo doctrina nueva que, desde luego, nada tiene que ver con la que hace años complicaba la tributación de las retribuciones de los administradores de sociedades, debatiendo sobre la gratuidad, sobre la expresa previsión estatutaria, sobre la necesidad de determinación exacta o señalando el cálculo para su fijar su importe, sobre la aprobación en junta… La regulación pendular sitúa ahora la tributación de otro modo con todo fundamento académico atendiendo a la teoría del doble título y a la realidad de los trabajos que merecen retribución.

En la resolución que aquí se comenta se señala que la Inspección regularizó la situación tributaria de una sociedad invocando la teoría del doble título distinguiendo la retribución por los trabajos por la condición de consejero, en una relación jurídica mercantil, y la correspondiente a trabajos por empelado de lata dirección, con relación laboral. Según la Inspección sólo era gasto tributariamente deducible la retribución correspondiente a los trabajos de alta dirección.

Atendiendo a la TS s. 13.03.24 la retribución por el ejercicio de la función de consejero, administrador, de sociedad, es onerosa, está acreditada y contabilizada y es gasto deducible. Y es gasto deducible aunque no esté previsto en los estatutos de la sociedad porque esta circunstancia no convierte en liberalidad, gasto no deducible, lo que es relación onerosa. Y tampoco por ese motivo es una retribución contraria al ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24)  

5) RE. Reestructuración de empresas. Regularización. Ventaja fiscal. Si se declara que no existía motivo económico válido en la operación de reestructuración la regularización sólo puede afectar a la ventaja fiscal indebida que se obtiene. Efectos en sociedades y en personas físicas (TEAC 27-5-24 dos)

Las resoluciones aquí reseñadas, que el TEAC reitera por segundo mes en su publicación como doctrina relevante que debe ser conocida, procuran que se comprenda y diferencie la causa que origina la regularización de la situación tributaria (ausencia de motivo económico válido en la operación de reestructuración) y las consecuencias en la sociedad y en los socios (exclusivamente por la ventaja fiscal obtenida, sin que se regularice lo que no es tal ventaja o lo que no procede de la reestructuración realizada). De este modo se deteriora en su integridad el contenido del artículo 89.2 LIS, que pasa de ser una causa de exclusión del régimen especial (“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”), a ser una cláusula antiabuso del derecho que determina una regularización de la situación tributaria para corregir lo que se considera aplicación improcedente del régimen especial (la ley dice, sin más que no se aplicará el régimen, la doctrina dice que se aplica sólo en parte sin incluir, precisamente, los efectos del régimen que la Administración considera ventajas fiscales improcedentes.

Como se puede apreciar, se trata de un precepto incoherente porque en el primer párrafo el mandato legal es que “no se aplicará el régimen especial regulado en ese capítulo (es decir, toda la operación de reestructuración y sus efectos: arts. 76 a 89 LIS y arts. 48 y 49 RIS). En cambio, en el segundo párrafo, el precepto prevé que “las actuaciones de comprobación de la Administración que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial… eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Si el régimen “no se aplica” cuando el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal, no es razonable justificar con esa expresión que puedan producirse “actuaciones de la Administración que determinen la inaplicación parcial del régimen especial”.

El problema no estaba, desde el origen, en los efectos, sino en la causa, desde luego, por la expresión: “principal objetivo” (luego podía haber otros objetivos secundarios); también por la difícil diferencia conceptual y de contenido, entre “fraude” y “evasión”; y desde luego, porque la falta de “motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de actividades”, no se identifica (“en particular”, dice el precepto), con el fraude (nula o menor tributación mediante maquinación para evitar que se descubra un incumplimiento) ni con la evasión (nula o menor tributación mediante la realización de hechos o producción de circunstancias con aparente cumplimiento de las normas). Lo adecuado habría sido regular que, “cuando se aplique el régimen especial porque su principal objetivo no sea el fraude o la evasión”, esa circunstancia no determina la presunción legal de que toda la aplicación del régimen, se ha hecho acorde a Derecho, sino que la Administración podrá regularizar las anomalías o irregularidades que se hubieran producido, como serían valoraciones, subrogaciones, límite de deducción de gastos financieros, contabilizaciones, declaraciones o autoliquidaciones de la sociedad y de los socios.        

Como se razonará más adelante, parece que se trata de una vía abierta para poder aumentar la recaudación por la vía de la regularización de la situación tributaria, incorporando fundamentos con respaldo legal debilitado (fraude de ley; cf. art. 24 LGT/1963 y art. 6 Cc) o con razonablemente dudosa justificación en Derecho (conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT).

Evitando que destaque esa intención, las resoluciones que reiteradamente se publican se desagregan para exponer la aplicación del régimen y las consecuencias en los socios. Así, se resume que si se declara que el motivo de una reestructuración es el fraude se debe liminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal que se considere abusiva o fraudulenta, como en TEAC 22.0.4.24 y 27.05.24, pero esa consideración se produce dentro de una referencia a que debe ser global la consideración de la irregularidad (TJUE 17.07.97 y 5.07.07 y 16.11.22); a los principios (TJUE s. 26.02.19) que rigen la exclusión del régimen: elemento objetivo, concretado en las circunstancias concurrentes, y elemento subjetivo, en la intención de obtener un beneficio; al motivo económico válido (TJUE ss. 17.07.97 y TS 23.11.16, 31.03.21).

En una de las resoluciones que se publica (cf. TEAC r. 27.05.24), la regularización correctora pretende evitar que los beneficios acumulados por la sociedad operativa cuyas participaciones se transmiten a la sociedad holding y que lleguen al socio con la exención del artículo 21 LIS. Con la advertencia de que esa regularización no afecta a los beneficios de la sociedad operativa producidos antes de la aportación de las participaciones. Y en otra resolución de la misma fecha (cf. TEAC 27.05.24) se destaca la regularización al socio persona física que aporta a una sociedad holding participaciones de una sociedad operativa que acumulaba beneficios sin repartir que se percibirán por el socio con la exención sobre dividendos del artículo 21 LIS  

Lo más interesante de las resoluciones publicadas se produce cuando reconocen que esa averiguación y estimación de cada una de las ventajas fiscales que deben ser objeto de regularización es una cuestión complicada que obliga a presunciones y estimaciones. Y se añade que es una tarea parecida a la que se debía hacer con el antiguo fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) o con el actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT 2003). No podía ser peor la referencia.

Ciertamente el “fraude de ley tributaria”, como reflejo del Derecho común (art. 6 Cc) era una operación lícita en la que no había ni se requería intención de engaño o evasión (eso era y es el “fraude a la ley” por incumplimiento de la misma por culpa o dolo). Consistía en aplicar a un “hecho imponible” (no a la base imponible, ni a a ningún otro elemento de la obligación tributaria) una ley improcedente (“de cobertura”) en vez de la correspondiente (defraudada) con el propósito (éste fue el gran inconveniente: probar el propósito) de conseguir un resultado económico equivalente con menor incidencia tributaria. Al principio se exigía un procedimiento especial con una fase previa de informe. La difícil aplicación estricta de la ley determinó la mala aplicación: se aplicó a varias operaciones (y no sólo a un hecho imponible), a varias normas (incluso civiles o mercantiles), a la base imponible (los hechos y su cuantificación) y el remedio legal original (se aplica al mismo hecho imponible la norma defraudada en vez de la de cobertura) se convirtió en una tributación como si hubieran sido otros, los hechos, su calificación, su cuantificación … Y todo metido en el convoluto de practica abusiva del Derecho. Desapareció el fraude de ley tributaria y permanece el civil, supletorio.

Ya sólo faltaba un “saltín”. Si no se corregía por ilegal la forma abusiva de corregir el fraude de ley es que era posible regular por ley que, cuando la Administración, considera que un hecho, acto o negocio, lícito, válido y eficaz en Derecho, determina una tributación menor a la que hubiera correspondido de ser otro el hecho, acto o negocio, se califica de artificioso, impropio o inusual, se señala el que la Administración considera natural propio o usual y se exige la tributación correspondiente. Y se completó la regulación con la tipificación y sanción en caso de tal “conflicto”. Después de esto ya es lo menos recordar que es referencia jurisprudencial recordar que el régimen de reestructuración no es una ventaja fiscal.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15). Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó “ex ante”, al manifestar la intención y “ex post” al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21)  

IRNR

6) Tipo. Beca ICEX. La beca no estaba exenta y la renta se gravaba al 24% y no al 8% No procede la devolución solicitada (TEAC 22-4-24)

El artículo 14 TRLIRNR regula las exenciones en el impuesto entre las que incluye las exenciones en el IRPF (ap. 1) y (ap. 2) las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa o científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros. En el artículo 7 j) LIRPF se establece la exención para las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea aplicación el régimen especial de la Ley 49/2002, y las becas concedidas por fundaciones bancarias, y otras que se indican. El artículo 2 RIRPF regula la exención de becas de estudio y de formación de investigadores. Y también se debe estar a la regulación específica aplicable a las becas ICEX.

Para fundamentar la resolución aquí reseñada en cuanto al tipo impositivo aplicable se tiene en cuenta, desde luego, el artículo 25.1 LIRPF que establece que la cuota se obtiene aplicando a la base imponible el correspondiente tipo de gravamen: a) con carácter general el 24% … c) el 8% para los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, si no son contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de tratados internacionales en los que España sea parte.

La resolución aquí reseñada desestima la solicitud de devolución que pretendía quien había obtenido una beca ICEX en prácticas que consideraba que estaba exenta de tributación. Pero la resolución no sólo considera que esa renta estaba sujeta y gravada, sino también que el tipo aplicable es el 24% , del artículo 25.1.a) del TR LIRNR y no el 8% del artículo 25.1.e) de dicho TR. Como razona la resolución, el becado no realiza estudios reglados propios del sistema educativo y, por ese motivo, no recibe el correspondiente certificado, sino uno que acredita “el aprovechamiento de las prácticas”. Por otra parte, las prácticas se han realizado en ocales de una empresa y no en misiones diplomáticas, aunque se hizo bajo la supervisión de la Oficina Económica y Comercial de la embajada. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Acreditada en la comprobación limitada la documentación correspondiente a cada trabajador, la referencia de la LIRNR a la LIRPF es íntegra sin que quepa excluir la exención. Sorprende que si la AEAT comunicó que actuaba a la vista de la información de “dietas exentas” llegara a la extraña conclusión de que no existen (AN 26-9-13)

IVA

7) Exenciones. Avituallamiento en tráfico marítimo. Régimen suspensivo. Improcedentes. Ni está exento el avituallamiento de tabaco y alcohol a buques oceanográficos; tampoco se aplica el régimen suspensivo de exención al avituallamiento de buques o aeronaves con destino a Portugal (TEAC 21-5-24)

El extenso artículo 22 LIVA que regula las exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones establece en el apartado Tres la exención para las entregas de productos de avituallamiento para los buques aptos para navegar pro altamar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajero, incluidos los circuitos turísticos o de actividades industriales o de pesca; así como los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera sin incluir las provisiones de a bordo; y los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos regulados en el apartado Uno, Primero (concepto de navegación marítima internacional) y Segundo (afectación de un buque a esa navegación).

Esa regulación parece determinar que la exención no sea aplicable al avituallamiento de tabaco y alcohol a buques oceanográficos aunque realicen navegación marítima por aguas internacionales.

La resolución aquí reseñada también (cf. art. 9 Ley 38/1992) considera que, a efectos del artículo 6.3 LIE, no se aplica el régimen suspensivo a mercancías para el avituallamiento de buques o aeronaves con destino a Portugal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la sociedad francesa expidió la factura y el albarán de entrega, ordenó el transporte, presentó el DUA en la aduana española y era la propietaria de los bienes cuando salieron con destino fuera de la UE, está exenta la primera entrega de la empresa española a la francesa (TS 8-4-13). Ni era exportación, porque el buque estaba en Algeciras, ni había avituallamiento exento por navegación marítima internacional según los requisitos que exige art. 102 RD 1165/1995 (AN 14-11-16). En la travesía de barcos con destino a Ceuta o Melilla las tiendas libres de impuestos no pueden vender, art. 61.3 Ley 38/1992, tabaco con exención (AN 3-7-17)

8) Deducciones. Parcial. Procedente. Vehículos para empleados. No se debe identificar retribución en especie, a efectos del IRPF, con servicio sujeto al IVA por cesión vehículos a los empleados (TEAC 27-5-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a varios aspectos de la tributación por IVA que se deben tener en cuenta para evitar incurrir en la interpretación y aplicación contra Derecho de las normas como ocurrió en la actuación inspectora que corrige la resolución.

Se trata de una sociedad que cedía en renting vehículos a sus empleados autorizando la utilización para uso particular de los mismos. La Administración (cf. TEAC r. 22.11.14) consideraba que esa utilización era onerosa y estaba sujeta al IVA y constituía renta en especie de los empleados gravada a efectos del IRPF; por lo tanto, se debía repercutir el IVA por el servicio de cesión y ese gravamen permitía la deducción del IVA soportado.

La resolución que aquí se comenta señala que el TJUE, s. 20.01.21, considera que no es servicio prestado a título oneroso el de cesión de vehículos a empleados cuando éstos no pagan contraprestación ni se reduce su retribución en correspondencia a la cesión. También recuerda la resolución que, según TEAC r. 22.02.22, no cabe identificar retribución en especie a efectos del IRPF con servicio oneroso a efectos del IVA cuando no hay contraprestación del empleado o menor retribución al empleado o renuncia de salario del empleado. Y ese criterio fue confirmado por AN ss. 29.12.21 y TS s. 29.01.24; ya el TS s. 26.10.21, había exigido la contraprestación recíproca para reconocer la onerosidad. La consecuencia es que se anula la regularización que practicó la Inspección y se considera adecuado a Derecho la deducción del 50% del IVA soportado en los términos del artículo 95 Tres LIVA que regula la estimación legal de una afectación porcentual.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20). Como en TS s. 5.02.18, el art. 94 LIVA es acorde con la normativa de la UE, arts. 168 y 173 de la Directiva 2006/112/CE, y contiene una presunción “iuris tantum” (TS 26-2-20). El arts. 94 y 95 Tres. 2ª y 3ª LIVA, como TS s. 5.02.18, no son contrarios ni al art. 17 de la Directiva 2006/112/CE ni a la TJUE s. 11.07.91, contienen una presunción iuris tantum y aplicar otro porcentaje en más o menos exige probar esa afectación (TS 26-2-20, dos). Contra TSJ C. Valenciana, s. 19.07.17, no cabe deducir el 100% por ser vehículo de profesional sin probar que esa es la afectación superior al 50% a la actividad (TS 26-2-20). El art. 95 Tres reglas 2ª y 3ª es ajustado a las normas de la UE y contiene una presunción legal: en este caso el profesional no probó mayor afectación y se aplica el 50% (TS 6-3-20). El art. 95 LIVA es acorde con la Sexta Directiva y con la TJCE s.11.07.91; según TS s. 5.02.18 regula una presunción “iuris tantum” de afectación porcentual destruible por prueba del sujeto pasivo por mayor afectación o por la Administración si pretende mantener una menor utilización (TS 19-5-20, tres). La presunción iuris tantum del artículo 95 LIVA es acorde a los arts. 168 y 173 Directiva 2006/112/CE (TS 9-6-20, 18-6-20, 23-6-20, dos). El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20, dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171 Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20). La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)    

Julio Banacloche Pérez

(27.06.24)