PAPELES DE J.B. (nº 1007)
(sexta época; nº 20/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administradores. Solidaria. Simulación. Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24)

La sentencia aquí reseñada, con referencia a la TEAC r. 31.01.11, recuerda que los administradores de sociedades pueden incurrir en responsabilidad tributaria según dos motivos diferentes (hacer o no hacer, dolo negligencia) con consecuencias diversas.

Así, atendiendo al art. 1104 Cc (la culpa o negligencia delo deudor consiste en la omisión de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar; cuando la obligación no exprese la diligencia que ha de presarse en su cumplimiento, se exigirá la que correspondería a un buen padre de familia), la responsabilidad del administrador es subsidiaria (art. 43.1.a) LGT: serán responsables subsidiarios, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan; (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones) cuando su actitud es pasiva o por omisión.

En cambio, atendiendo al artículo 1269 Cc (hay dolo cuando, con apalabras o maquinaciones insidiosas de parte de uno de los contratantes, es inducido el otro a celebrar un contrato que, sin ellas, no hubiera hecho) la responsabilidad del administrador es solidaria (art. 42.1 LGT: serán responsables solidarios las persona so entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria…), cuando la actitud del administrador es activa y dolosa. 

Así, se considera que existe responsabilidad solidaria cuando la actividad de transporte que desarrolla una sociedad aparece realizada también por una persona física que es administradora, y quizá único socio de la sociedad, que tributa por el IRPF aplicando la estimación objetiva, sin tener medios para dicha actividad.

La sentencia considera también que existe simulación (art. 16 LGT) y que esta circunstancia exige un entramado engañoso, por lo que hay dolo y la responsabilidad debe ser solidaria. Como suele ser habitual, parece que en este caso se confunde simulación (contrato o negocio sin causa o con causa ilícita o con causa falsa existiendo otra válida y disimulada, según lo regulado en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc) con apariencia o falsedad o irrealidad de los hechos. La simulación es una irregularidad jurídica individualizada en un contrato o negocio que, de no producir la anulación (contrato con causa ilícita o sin causa o con causa falsa sin existir otra verdadera), se remedia atendiendo a la causa disimulada, probada y válida; en cambio, la apariencia o falsedad es una irregularidad en los hechos que no se remedia salvo con la prueba de los hechos verdaderos lo que determina la reacción jurídica de la nulidad y, en su caso, de la infracción tipificada y de la sanción establecida por la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)  

2) En recaudación. Administrador de la sociedad responsable. Procedente. En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) LGT recordando que, TS s. 22.12.16, el requisito es que exista una conducta activa en la transmisión u ocultación, pero no que se produzca el resultado de impedir la recaudación. También señala que esta responsabilidad no tiene naturaleza sancionadora por lo que no le es aplicable el principio “non bis in idem”.

Aunque se oponía que siendo unas sociedades la cesionaria y la cedente considera la sentencia que se comenta que fue ajustado a derecho declarar responsable al socio y administrador de la sociedad. También considera la sentencia que la responsabilidad afecta también a hechos imponibles posteriores a que se produzcan la trasmisión u ocultación de los bienes y derechos, TS s. 11.3.21 y 12.05.21, porque no hay norma que la limite a los devengados, TS s. 15.02.23). Estas consideraciones puede ser objeto de discrepancia razonada.

a) Por una parte, en cuanto a la naturaleza sancionadora de la responsabilidad, es obligado partir del presupuesto determinante de la misma porque se obliga a pagar a un tercero una deuda tributaria originada por una capacidad económica que nada tiene que ver con la suya. No se trata de colaborar en una infracción tributaria porque no está así tipificada en los artículos 191 a 206 bis LGT que no se refieren al hecho determinante de esta responsabilidad: tratar de impedir o dificultar el cobro de una deuda tributaria liquidada y exigida al que sí incurría en la capacidad económica correspondiente. El responsable de tratar de impedir a la Administración el cobro de la deuda que otro tiene con ella, carece de fundamento si no es porque ha cometido un acto ilícito. Y en la consideración de éste es razonable encontrar un carácter sancionador. Así: Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24). El invento de la responsabilidad podrá hacer la ley contraria a la razón, pero es la ley aprobada.

b) Desde luego porque se puede mantener que es como acaba de exponerse, pero también porque el instituto de la responsabilidad tributaria exige una condicionalidad subjetiva, se puede mantener que si es una sociedad la que ha incurrido en el presupuesto determinante de la responsabilidad, no cabe declarar responsable a una persona física. Ciertamente, la sociedad puede ser declarada responsable solidaria por haber “despatrimonializado” a otra sociedad mediante la cesión de créditos, lo que dificultará el cobro por la Administración de la deuda tributaria. Pero dirigir tal exigencia al socio y administrador de esa sociedad no parece tener justificación legal, si no es mediante la iniciación y desarrollo de otro procedimiento de responsabilidad solidaria o subsidiaria, según proceda.

c) En cuanto al tiempo en que se debe producir el hecho que determina la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación, parece conveniente recordar que el artículo 42.2 a) LGT se refiere a una deuda tributaria que “se hubiera podido embargar o enajenar” y el empleo de ese tiempo verbal (pretérito perfecto de subjuntivo) porque así lo ha querido el legislador determina que se deba estar a hechos pasados. Se podría considerar que, para determinar la responsabilidad tributaria, la transmisión o la ocultación que la determinan deben ser posteriores a aquellas posibilidades cobro. Pero, todo en subjuntivo, el juego del pretérito en las circunstancias y del presente en ser causante o colaborador en la transmisión u ocultación, parece que se refiere un presupuesto habilitante que se produjo antes de la declaración de responsabilidad por la parte de deuda pendiente que se hubiera podido embragar o enajenar. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21). Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21). Según AN ss. 19.09.19 y 13.10.20, se exige conducta activa, pero no conseguir el resultado; como en AN 17.05.21, se dificultó la recaudación mediante ampliaciones de capital sucesivas con nuevos socios, hijos, que disminuyeron la participación de los anteriores, padres (AN 28-9-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

APLAZAMIENTO

3) Aplazamiento. Modificación. Improcedente. Fue ajustado a Derecho denegar la solicitud de modificación del aplazamiento por incumplimiento del aplazamiento anterior y porque las dificultades financieras son estructurales (AN 12-4-24)

La sentencia aquí reseñada, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 54.2.a) y 52.3 RD 939/2005, RGR, considera que no procede modificar el aplazamiento concedido a la vista del incumplimiento anterior y porque las dificultades financieras del deudor son estructurales y no pasajeras. Tampoco se suspende el apremio porque solicitar la modificación del aplazamiento no suspende.

La primera cuestión que se resuelve en la sentencia aquí reseñada tiene su correspondiente respaldo reglamentario. El artículo 52.3 RD 939/2005, RGR, en la regulación de la resolución de solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos, dice que si la resolución concediese el aplazamiento solicitado y posteriormente el deudor solicitase una modificación en sus condiciones, la petición no tendrá efectos suspensivos. Y el artículo 54.2.a) del RGR regula las consecuencias de incumplimiento de pago al tiempo del vencimiento de un plazo del fraccionamiento concedido: si la fracción incumplida incluía deudas en período ejecutivo, para todas que se encontrasen en período ejecutivo al solicitarse el fraccionamiento, se continúa el procedimiento de apremio, y para todas las que se encontrasen en período voluntario, se inicial el período ejecutivo y el procedimiento de apremio; si la parte incumplida  incluía deudas en período voluntario al solicitarse se inicia el procedimiento de apremio respecto de la fracción incumplida; cuando se constituyeron garantías  se aplica el artículo 62.5 LGT.

El artículo 65 LGT establece que el aplazamiento o fraccionamiento de pago se puede producir cuando la situación económico-financiera del deudor le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. 

- Recordatorio de jurisprudencia. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22). Fue procedente denegar el aplazamiento porque estructuralmente el deudor no podía satisfacer la deuda y fue suficiente motivación las declaraciones negativas y el patrimonio neto negativo (AN 19-4-21). Fue procedente negar el aplazamiento porque no obtenía rendimientos del trabajo desde años antes, sus ingresos procedían de préstamos y obtener un aval no quiere decir que no existan dificultades económicas; el exceso sobre el plazo establecido para resolver no determina la anulación, sino el silencio que permite reclamar (AN 30-4-21). Aplicando el art. 65 LGT, procedió la desestimación porque la empresa tenía dificultades de tesorería que no eran coyunturales y un elevado endeudamiento (AN 16-7-21). Denegada la solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21)

PRESCRIPCIÓN

4) Prescripción. Interrupción. Inexistente. Autoliquidación complementaria. La declaración complementaria no interrumpe la prescripción porque en el art. 68 LGT no está incluida en los motivos que la interrumpen (AN 12-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una heredera residente en Cataluña por 1/11 parte de la herencia de un residente en EEUU y es idéntica a AN s. 26.03.24. Se autoliquidó en enero de 2016, se presentó declaración complementaria en septiembre de 2016; y, en julio de 2020, se solicitó la rectificación de las autoliquidaciones por aplicación de la norma autonómica catalana en vez de la normativa estatal. La Administración desestimó la solicitud por considerar prescrito el derecho.

Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 66.3.a) y 68 LGT, se considera que no se había interrumpido la prescripción, que era aplicable la normativa catalana y que, como se probó que se había pagado el impuesto en EEUU, procede la devolución de la diferencia entre la deuda según la normativa estatal y la correspondiente a aplicar la normativa catalana.

La cuestión decisoria que se presenta en esta situación es si la declaración complementaria interrumpe o no la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Al respecto es obligado empezar recordando la diferencia entre declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y declaración-liquidación (art. 164 Uno 6º LIVA). Presentada una declaración es posible presentar una declaración complementaria, determinante de más ingreso, menos devolución o compensación, o sustitutiva, determinante de menor ingreso o mayor devolución, deducción o compensación (art. 122 LGT), con la sola limitación de contenido de no poder modificar las opciones ejercitadas, solicitadas o rectificadas más allá del período reglamentario de presentación (art. 119.3 LGT). Las autoliquidaciones presentadas se pueden modificar mediante autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT) que son aquéllas de las que resulte un importe a ingresar superior  o una cantidad a devolver o a compensar inferior al antes autoliquidado; pero si se trata de modificar la autoliquidación antes presentada porque se considera que procedía otra que suponía menor ingreso, una devolución o una mayor devolución se debe solicitarla rectificación o presentar una autoliquidación rectificativa cuando procede (art. 120.3 LGT); cuando la modificación de la autoliquidación antes presentada procede del incumplimiento de requisitos de exención, deducción o incentivo, se debe incluir en la autoliquidación correspondiente  al período del incumplimiento (art. 122.2 LGT)

Mantiene la sentencia aquí reseñada que la declaración complementaria no interrumpe la prescripción porque no está incluida esa situación en los motivos que relaciona la ley. Se trata del artículo 66 c) LGT (prescribe a los cuatro años el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo…) y del artículo 68.3 LGT (el plazo de prescripción se interrumpe por: a) cualquier actuación fehaciente por la que el administrado tributario pretenda la devolución o reembolso o la rectificación de su autoliquidación; b) por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos). En este caso, cuando se solicita la rectificación es de suponer que se trata de la autoliquidación complementaria presentada más de cuatro años antes. Ciertamente, la autoliquidación complementaria (art. 122.2 LGT) no es para obtener una devolución (art. 68.3 LGT), aunque sí fue una actuación conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1 c) LGT), Pero mantener que existe prescripción no interrumpida que impide la solicitud de la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) parece contrario a la Justicia y a la coherencia de la Ley que, en el artículo 66 bis LGT, establece que el derecho a comprobar no prescribe y que “ya” (Ley 34/2015) es ajustado a Derecho rectificar los hechos y su calificación (art. 115 LGT) de un período “prescrito” produciendo efectos en períodos no prescritos.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la reclamación se inadmitió por extemporánea interrumpió la prescripción (AN 22-3-21). La solicitud de rectificación de autoliquidación interrumpe la prescripción, art. 68.3 LGT y TS s. 31.05.16 (AN 23-6-21). La presentación de una declaración complementaria interrumpe la prescripción (AN 30-6-21). Aunque se dice que no se pidió la rectificación de la autoliquidación, sino una devolución, la Administración tuvo que liquidar para determinar la devolución procedente y se interrumpió la prescripción (AN 25-6-21) 

SANCIONES

5) Procedimiento. Iniciación del procedimiento sancionador antes de notificada la liquidación. Procede la sanción impuesta porque la notificación fue temporánea, porque no hubo nulidad, y porque hubo motivación (AN 4-4-24)

Aunque lo que decide la sentencia aquí reseñada tiene varios precedentes en igual sentido, conviene señalar estas sentencias que se siguen produciendo.

Como en TS s. 23.07.20, no se considera contrario a Derecho que el procedimiento sancionador se inicie antes de la notificación de la liquidación de la que se deriva la sanción. No fue acto nulo por prescindir absolutamente del procedimiento, art. 217 LGT; porque se hubiera notificado por comparecencia, cuando se podía haber notificado electrónicamente a la dirección del considerado infractor; ciertamente esa circunstancia pudo influir en la caducidad del procedimiento, pero no se invocó así en la impugnación del posterior apremio. Y hubo motivación no sólo porque la norma es clara, sino también porque en el expediente se recogieron las contestaciones vinculantes de la DGT que explicaban el Derecho aplicable.

Ese resumen de la sentencia reseñada que aquí se comenta no impide la posibilidad de hacer consideraciones respecto a su adecuación a Derecho. En este sentido parece inquisitorial, arbitrario y contrario a la seguridad jurídica como principio esencial de un Estado de Derecho iniciar un procedimiento sancionador antes de haber concluido el procedimiento de aplicación de los tributos en el que deben constar comprobados y calificados los hechos y circunstancias producidos por el afectado.  Es verdad que iniciar un procedimiento sancionador no es lo mismo que resolver dicho procedimiento, pero también es verdad que la iniciación de un procedimiento tiene que tener una fundamentación: aplicar un tributo en una situación determinada, comprobar unos hechos producidos y calificarlos para poder determinar una obligación tributaria, determinar el importe y recaudar una deuda tributaria exigible. Cuando se inicia un procedimiento sancionador es obligado señalar, al menos, pruebas o indicios de que no se ha cumplido con lo obligado según ley. Y cuando, al iniciar el procedimiento sancionador, aún no se ha terminado el procedimiento de determinación de la obligación tributaria en el que se podría haber producido la situación o circunstancias ilícita tipificada como infracción en la ley, ni se puede fundamentar una sospecha ni aún menos imputar provisionalmente una conducta ilícita punible. No se debe olvidar que “la sanción es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-90).

Siendo así, parece que esa actuación contraria a Derecho, y a derechos esenciales del administrado afectado, contamina todo el procedimiento sancionador hasta hacer que se pudiera considerar nulo de pleno derecho por haber prescindido absolutamente del procedimiento (art. 47 Ley 39/2015, LPAC; art. 217 LGT). Del mismo modo, si el procedimiento sancionador debe concluir con una propuesta de resolución y con ésta que deben estar motivadas (arts. 210.4 y 211.3 LGT), no es razonable iniciar ese procedimiento cuando aún no ha concluido la investigación y la comprobación de los hechos y la calificación de las circunstancias determinantes de las conductas, ni tampoco la cuantificación e importancia del incumplimiento, No actuar así podría ser próximo al empleo de la coacción y a la incidencia en la indefensión.

Al respecto de la motivación, parece increíble que se pueda mantener como motivación de una sanción que las normas tributarias son claras y que no cabe duda o confusión porque la DGT ha contestado consultas de los contribuyentes. Si fuera así, toda resolución administrativa determinaría su firmeza y carácter definitivo desde que se produce, impidiendo o haciendo inútil cualquier recurso o reclamación, porque la Administración ya se ha pronunciado. Ciertamente, aún vivirá alguno que habrá conocido el precepto que regulaba la presunción de legalidad de los actos administrativos (art. 8 LGT/1963); y, desde luego, son muchos los que no se escandalizan de que esté regulado que no hay lugar a responsabilidad cuando el administrado ajuste su actuación a los criterios de la Administración en publicaciones, comunicaciones o contestaciones a consultas (art. 179.2 d) LGT). No se debe dejar de señalar, respecto de poner la diligencia necesaria que exonera de responsabilidad, que el precepto enumera como supuestos alternativos: seguir el criterio de la Administración o “amparase en una interpretación razonable”.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21). Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21). Como en TS s. 26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar el expediente (AN 15-9-21)   

RECLAMACIONES

6) Legitimación. Teoría del conocimiento. Indicios. Está legitimado para comparecer en el recurso el tercero que convino soportar la deuda resultante. Aplicando la teoría del conocimiento a la vista de los indicios se considera procedente la regularización (AN 10-4-24)

La sentencia aqui reseñada se refiere a dos asuntos: la legitimación de un tercero, por una parte; y la responsabilidad del deudor. Frente a los que consideran que no es así, se resuelve que, en aplicación del artículo 232.2 d) LGT (está legitimados los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato) y, según TS ss. 17.09.20, 30.10.20 y 18.04.23, está legitimado para comparecer en la reclamación o recurso el tercero ajeno a la deuda tributaria que convino asumir la resultante.

En cuanto a la responsabilidad del contribuyente, la sentencia reseñada se refiere al IVA y a si el sujeto pasivo conocía o debía conocer la existencia de una trama para evadir el impuesto (AN 27-11-23: Si el repercutido conocía o debía haber conocido que el sujeto pasivo no iba a ingresar el impuesto no puede deducir el IVA soportado). Se trata de una consideración relevante recordar que las actas firmadas en conformidad, a diferencia de las firmadas en disconformidad, son una prueba de los hechos (pero no de las consideraciones en Derecho) que en ellas se aceptan. A partir de esa prueba, la sentencia aplica (AN 26-5-21: Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste).la teoría del conocimiento, TJUE ss. 14.01.21., 26.03.20 y 3.0.19, para concluir que, teniendo en cuenta los indicios (falta de pago, origen y destino de llamadas, evolución del mercado de venta de voz internacional…)  el inspeccionado conocía o debió conocer que existía una trama para evadir el IVA. Con acta de conformidad o de disconformidad, siendo procedente la exigencia de responsabilidad, también es procedente la legitimación del tercero que convino hacerse cargo de la deuda tributaria del obligado a su pago.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento (TS 17-7-23). La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque ya hubo una declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Pérdidas patrimoniales. Transmisiones lucrativas. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24)

En la sentencia aquí reseñada, considerando los artículos 33.5. c), 34 y 36 LIRPF, se llega a la conclusión de que, en una transmisión lucrativa, donación, aunque es evidente la disminución del patrimonio por la salida de un elemento sin entrada de contraprestación, esa pérdida “económica”, puede no producirse si se atiende a la determinación “fiscal” que compara valor de adquisición del bien transmitido y valor de transmisión por aplicación de las normas reguladoras del valor en el ISyD. Y a la vista de los preceptos considerados se concluye que los artículos 34 y 36 LIRPF no permiten computar pérdidas patrimoniales “fiscales” en las transmisiones a título lucrativo y así debe ser incluso si, en unidad de acto, se producen ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones del mismo tipo.

Frente a esta consideración la sentencia reseñada aquí advierte que, siendo relevante la interpretación literal, según el sentido de las palabras (ar. 3 Cc, art. 12.1 LGT), no es autosuficiente y reenvía a otros preceptos. En este caso, lo que regula el artículo 33.5.c) LIRPF es que no se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. Por su parte, el artículo 34 LIRPF regula la norma general de determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales; y el artículo 36 LIRPF se dice que en las transmisiones lucrativas se aplican las reglas de valoración propias de las transmisiones onerosas (art. 35 LIRPF), pero tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISyD, (art. 9, 2 y 3: valor de mercado, en general, valor de referencia, para bienes inmuebles) sin que puedan exceder del valor de mercado.

No parece contrario a la razón, sino por ella exigido y es un carácter esencial de la ley (“ordinatio rationis”), mantener que si las transmisiones lucrativas determinan ganancias tributables, también deben determinar, en su caso, pérdidas patrimoniales aplicando la mismas reglas de determinación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay pérdida sino liberalidad en la adquisición de activos y pasivos cuando el importe de aquéllos es inferior al de éstos (TEAC 3-11-99). No se admite la minusvalía ficticia cuando se adquieren acciones cotizadas a un precio convenido superior al de cotización y en corto plazo se revenden al precio de cotización (TEAC 20-6-03)  

I. SOCIEDADES

8) Deducción por inversiones. Canarias. El requisito temporal para aplicar la deducción por inversiones se cuenta desde la entrada en funcionamiento de la inversión (TS 10-4-24)

 Se trata, primero, de la aplicación de la DTª 4ª Ley 19/1994 y del artículo 94 de la Ley 20/1991, que tiene un interés decisivo porque esta ley lleva a aplicar la Ley 61/1978 LIS y al artículo 218 RIS/1982 que refería al tiempo de la inversión al de entrada en funcionamiento, a diferencia del criterio de la Administración que lo señalaba en cuando se produce la puesta a disposición, La sentencia considera aplicable la norma primera porque no tenía sustitutiva al tiempo de aplicación de la legalidad vigente.

 - Recordatorio de jurisprudencia. No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22). No hay actividad financiera en la mera tenencia de valores, TS s. 13.07.17 (AN 22-7-22)

IVA

9) Devolución. Improcedente. Cuotas ni repercutidas ni soportadas. No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente.  (AN 10-4-24, dos)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la regularización de la situación de una Junta de Compensación que invoca el principio de regularización íntegra (TS ss. 10.10.17, 25.09.19, 13.11.19) para que se le devuelvan cuotas de IVA que ni fueron repercutidas ni ingresada ni contabilizadas ni soportadas. Además, se debe producir en unidad de acto y no cabe dejar para más adelante la devolución del importe neto que resultara (TS 2.10.20).

En todo caso, el perjuicio de no ingresar lo que se pudo repercutir determina la liquidación de intereses al tiempo de la regularización, aunque cuando se liquidó no se había producido repercusión ni se había soportado cuota.

La segunda de las sentencias reseñadas aquí considera improcedente la devolución de un IVA, que no se ingresó, a la vista de que en la operación la adquirente no tenía medios para asumir la carga hipotecaria, los acreedores no admitieron la subrogación; la finca no llegó a inscribirse en el registro de la propiedad, no se devolvió el préstamo pedido para pagar el IVA repercutido, la vendedora es una SL sin patrimonio que actuó por medio de su administradora que tampoco tiene recursos económicos.

Considera la sentencia que existe simulación absoluta (lo que llevaría a los artículos 1275 y 1276 Cc) por tratarse de un contrato sin “causa” (en los términos de los artículos 1261 y 1274 Cc), pero parece que se trata de un negocio o contrato inexistente.

- Recordatorio de jurisprudencia Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) I. Tabaco. Sanción. Improcedente. Para sancionar no cabe deducir un destino comercial por el hecho de que se hayan localizado cajetillas de tres marcas (AN 9-4-24)

La sentencia reseñada considera tanto las posibilidades de sanción por contrabando como por aplicación de la Ley de Impuestos Especiales. En ésta se regula las consecuencias del destino comercial (arts. 15, 7 y 8 LIE), a partir de 800 unidades, y en el artículo 39 RIE se regula la posibilidad de justificar la tenencia.

En el asunto al que se refiere la sentencia se trata de 11 cajetillas de tres marcas diferentes, localizadas en un bar en horas en que estaba abierto al público. La sentencia considera que esos indicios pueden ser relevantes, pero que, tratándose de sanciones, no se debe dar relevancia a una presunción (de que el fumador no cambia de marca de tabaco) cuando existe la posibilidad real de fumar marcas diferentes.

- Recordatorio jurisprudencial. Tributación por la venta de tabaco en supermercado; el debate sobre la valoración estimada o presunta del precio de las cajetillas se rige po art. 10 Ley 12/1995 (AN 8-6-21). El depositario autorizado es responsable, en principio, del conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos a Impuestos Especiales; es una responsabilidad objetiva y no necesita de culpabilidad probada o presunta del depositario, sino de participación en una actividad económica; el robo no es fuerza mayor (TEAC 20-9-22).  

11) Conceptos. “Industria”. El concepto de “industria” a efectos de los IIEE no es el del IAE, sino el de la norma sustantiva (TS 17-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa cuya actividad es el alcantarillado, la evacuación y la depuración de aguas residuales. Y resuelve la cuestión referida al concepto de “industria” a efectos del artículo 98.1 Ley 38/1992 y la regulación de reducciones en la base imponible, en este caso del Impuesto sobre la Electricidad.

La normativa aplicable se debe interpretar según la Directiva 2003/96/CE y la TJUE s. 18.01.17, atendiendo al contexto y finalidad en cuanto a restringir la reducción de la base imponible. Se debe atender a las leyes nacionales aprobadas a apropósito y con carácter general, como es la Ley 21/1992, de Industria. El concepto de industria en el IAE no procede porque no es un concepto autónomo tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23). El artículo 12 LGT remite al art. 3.1 Cc a efectos de interpretar los términos en que se producen las leyes (TS 19.12.22)  

Julio Banacloche Pérez

(6.06.24)