PAPELES DE J.B. (nº 1009)
(sexta época, nº 21/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Fondo de comercio. Aunque el art. 12.5 TRLIS fue declarado ayuda de Estado ilegal, se aplica el principio de confianza legítima al concurrir las condiciones exigidas (TS 6.5.24)

La sentencia aquí reseñada tiene como referencia normativa el artículo 12.5 TRLIS: cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación se imputará a los bines y derechos de la entidad no residente en territorio español aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 CdeC y demás normas de desarrollo, y la parte  de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 LIS sin perjuicio de lo establecido en la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con ls pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo. La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en un Estado miembro de la UE realzadas a partir de 21 de diciembre de 2007

En este caso la sentencia se refiere a la adquisición de participaciones extranjeras en sociedad en Portugal por una sucursal en España de otra sociedad matriz con domicilio en el extranjero y la amortización del fondo de comercio por la adquisición de tales participaciones. Se aplicó en el art. 12.5 TRLIS, pero dicho precepto se consideró ayuda de Estado ilegal. No obstante esa consideración, se estima la aplicación del principio de confianza legítima. A tal efecto se atiende al artículo 1.3 de la Decisión de la Comisión de 28.10.09 según la que, en este caso, para reconocer la protección del principio de confianza legítima debería concurrir: a) haber convenido una obligación  irrevocable antes de 21 de diciembre de 2007 por parte de la empresa adquirente de poseer directa o indirectamente  derechos de empresas extranjeras; b) una condición suspensiva de que la transacción esté sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora; c) notificar la transacción antes de dicha fecha. Y la sentencia que se comenta considera aplicable la confianza legítima al concurrir las circunstancias exigidas..

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20)

PROCEDIMIENTO

2) Sentencias diferentes. Firmeza. Irrevisable. Declarada firme la responsabilidad tributaria no procede revisión aunque años después se estimara la pretensión para otros responsables (AN 16-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad tributaria que fue declarada firme el 26 de octubre de 2010, que se considera no revisable aunque, en TEAC rr. 17.07.23 y 14.09.23 con fundamento en TS s. 14.10.22, se anulara la misma responsabilidad a otros declarados responsables en la misma situación.

Cuando se están viviendo modificaciones legislativas que determinan revisiones de períodos impositivos pasados, incluso después de vencidos los plazos prescripción (art. 115 LGT según Ley 34/2015) y con fundamento en doctrina constitucional, que construyó y mantiene el principio que prohíbe la igualdad en la ilegalidad o que obliga a la igualdad en la legalidad, parece deseable que se vuelva al respeto a la santidad de la cosa prescrita; o que se suprima el instituto de la prescripción, al menos en lo favorable al contribuyente, porque la potestad de gestión de los tributos corresponde a la Administración, sólo ella tiene competencia para investigar, comprobar y regularizar mediante la oportuna liquidación y sólo ella debe ser responsable de lo que prescriba por no haber actuado, en su perjuicio y sin efectos desfavorable para el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos). La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23). Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24) 

3) Pruebas. Válidas. Entrada de domicilio constitucionalmente protegido. La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5.24)

Con remisión a la TS s. 9.06.23, considera la sentencia aquí reseñada que está justificada una cierta flexibilidad a la vista de la parquedad regulatoria de los artículos 113 y 142.2 LGT que ha provocado una doctrina jurisprudencial, TS ss. 1.10.20, 23.09.21, que permite la simultaneidad en la autorización para entrar y en la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido. Y añade que el TC s. 10.02.03 señala que la insuficiencia regulatoria hace que los investigadores actúen en la creencia real de estar actuando según la Constitución. Concluye así considerando que no procede excluir las pruebas así obtenidas porque en ellas se dan la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad que las valida.

El artículo 113 LGT establece que, cuando en las actuaciones y en los procedimientos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido o efectuar registros en el mismo, la Administración deberá obtener el consentimiento del domiciliado o la oportuna autorización judicial; que la solicitud de la autorización judicial para ejecutar el acuerdo de entrada en el domicilio debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada; y que, tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial, se podrán practicar aún con carácter previo al inicio formal de del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del domiciliado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, y se deberán aportar al órgano judicial.

El artículo 142.2 LGT dice que cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa que se determine reglamentariamente (art. 172.2 LGT).

Por tanto, para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, salvo que lo autorice el domiciliado o el que lo custodie, es preciso obtener un acuerdo de entrada que debe dar la autoridad administrativa que se determine reglamentariamente. Cuando se ha obtenido ese acuerdo es cuando se debe solicitar la autorización judicial para ejecutar dicho acuerdo de entrada. Esa solicitud debe estar justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Establece la ley que es posible solicitar la autorización judicial y que se conceda con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos si: el acuerdo de entrada contiene la identificación de afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial, tanto el acuerdo de la autoridad administrativa, como la solicitud y concesión de la autorización judicial.

La sentencia no puede considerar que es una regulación parca precisamente la que aplica para fundamentar su contenido, de modo que carece de sentido que la ley exija un acuerdo administrativo y una autorización judicial para entrar en domicilio constitucionalmente protegido y se decida que se puede entrar y tomar pruebas sin dicho acuerdo y autorización. Que esos acuerdo y autorización sean previos o simultáneos a la entrada no se debate. Lo que no debe ser es que se entre sin esos esos acuerdo y autorización.

Otra cosa es considerar lo que dice el artículo 113LGT sobre la posibilidad de solicitar, y que se conceda, la autorización judicial con carácter previo al inicio formal del procedimiento de aplicación de los tributos de que se trate. Debería ser suficiente recordar que son requisitos legales la identificación del afectado, de los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación para poco razonable esa previsión. Y se convierte en realización imposible si se recuerda que también se exige motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio.

Y otra cosa es que se pudiera justificar la validez de las pruebas obtenidas con irregularidad en la entrada en el domicilio porque es distinta la regulación y los requisitos para la entrada y la regulación y los requisitos para la validez de las pruebas. Sin necesidad de invocar “el veneno del fruto del árbol envenenado”, es suficiente considerar cómo se resiente la seguridad jurídica y cómo se ve afectado el derecho a un proceso con todas las garantías cuando se deja aun lado las correspondientes a la entrada en el domicilio donde, precisamente, se no ha cumplido la ley con todo rigor, argumentando que las pruebas obtenidas eran necesarias y han sido idóneas. Para esa conclusión era inútil toda la regulación y formalidades sobre la entrada en el domicilio.            

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, si que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22) 

NOTIFICACIONES

4) Incorrecta notificación. Nulidad. La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24)

La sentencia aquí reseñada tiene especial interés en su consideración en cuanto contiene una diferenciación relevante. Se parte de la base de que las deficiencias en la notificación determinan su ineficacia, pero no afectan a la validez del acto notificado. Esto es así (TC s. 29.11.22) cuando la deficiencia afecta al acto decisorio influyendo en la voluntad del notificado.

La sentencia se refiere a un contribuyente que estaba incluido en el sistema de notificación informática, telemática o electrónica; había designado un representante, pero la notificación se produjo de forma personal al administrado. Considera la Administración que no existe norma que impida notificar a quien no sea el representante designado. Pero la sentencia considera que esa argumentación de la Administración hace una interpretación falaz de los artículos 110 (lugar de práctica de las notificaciones) y 111 LGT (personas legitimadas para recibir notificaciones). Aunque es cierto que en ambos preceptos se contiene la disyuntiva (el domicilio señalado por el obligado o por su representante; de no estar presentes el obligado o su representante, cualquiera que esté y se identifique, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios del lugar señalado por el obligados u representante), la ley no contiene la ley ni un “ius variandi” de la Administración ni el derecho a elegir a su antojo a quién y cómo notificar.

En este caso se nombró representante y procedía la notificación electrónica y la Administración decidió notificar al interesado y de forma personal. Sería suficiente considerar el rigor con el que la Administración aplica tanto la inclusión en el sistema de notificación electrónica, como la suficiencia indiscutible de las notificaciones a los representantes designaos para mantener con seguridad que la Administración no puede ampararse en que no hay notificación más cierta y real que la que se hace el interesado en persona, no porque no sea así, sino porque es el interesado el que ha decidido actuar por representante y porque la Administración debe cumplir la ley y actuar acorde con sus actos cuando ha notificado la inclusión en el sistema de notificación electrónica (en esto la sentencia que se comenta también permite la crítica a las que a veces admiten la validez y eficacia de la notificación personal cuando procede la electrónica.

Como se había denegado, concluye la sentencia declarando que se debió estimar el recurso de revisión (art. 217 LGT) por actos nulos de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24)

b) Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce) 

INSPECCIÓN

5) Duración. Prescripción. Interrupción. La remisión al Fiscal interrumpe la prescripción y se reanuda al notificarse el sobreseimiento o al devolverse el expediente al Abogado del Estado, porque es el representante de la Administración acusadora (TS 6-5-24)

Mantenía la recurrente que el “abogado del Estado” no es la “Administración”, del mimo modo que el abogado de la parte demandante o demandada no es ésta. Con mayor convicción podía haber añadido que, del mismo modo que el abogado no debe ejecutar las resoluciones ni hacer efectivo el importe de la condena o la sanción, tampoco el abogado del Estado es el que debe ejecutar la sentencia. Lo que en materia tributaria y en litigios relacionados con actuaciones inspectoras significa que es el órgano de la Administración el que debe ejecutar la sentencia continuando actuaciones y resolviendo dentro del plazo señalado en el artículo 150 LGT.

Con la consecuencia de considerar extemporáneos recursos de los titulares de los departamentos de la AEAT contra resoluciones de los TEAR, es abundante y reiterada la doctrina que señala que, porque la Administración tiene personalidad jurídica única (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), se debe entender que el plazo para impugnar la resolución recurrida se debe contar desde que se notifica a cualquier órgano de la Administración y no necesariamente a la oficina de relaciones con los tribunales o a otro que no sea el departamento, servicios u oficina que debe ejecutar la resolución. Pero esa consideración no es igual a considerar “Administración” el “abogado del Estado” que actúa en defensa de los intereses o pretensiones de aquélla.

La sentencia que aquí se comenta acoge la pretensión basada en la condición del abogado del Estado como representante de la Administración. En la aplicación del artículo 150 LGT que establece que, cuando se ordene la retroacción de las actuaciones, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraen las actuaciones hasta la concusión del plazo previsto en el artículo 150.1 (18/27 meses), computándose el plazo desde la recepción del expediente “por el órgano competente para ejecutar la resolución”, se podría debatir (además de si existen órganos en la AEAT), que la identificación del órgano impide estar precisamente a él para la recepción. No parece, con el argumento reiterado por los tribunales, que pueda quedar al arbitrio de la Administración el tiempo de reacción (el cumplimiento de plazos) a una resolución notificada, asimilando registro de entrada, oficina de relaciones con los tribuales, departamento de inspección… abogado del Estado. Aunque tanto la equidad como la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9 CE) deben amparar al administrado procurando la interpretación que determine para él los efectos favorables.

La sentencia reseñada se refiere a una suspensión de actuaciones inspectoras (art. 150.3 a) LGT) por envío del expediente a la Ministerio Fiscal (o por querella) cuando se acuerda por la autoridad judicial el sobreseimiento o la devolución del expediente. Establece el artículo 68.7 LGT que, cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por a remisión del tanto de cupa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria (art 5 LGT) reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Si esta consideración adquiere tintes de confusión cuando se tiene en cuenta la peculiar regulación de las actuaciones inspectoras que no se suspenden y siguen en paralelo a la actuación judicial (art. 250 a 257 LGT), habrá que remitir la sentencia y el comentario al deseo de aplicación general y si excepciones del artículo 251 LGT (excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública). Parece que el Estado de Derecho padece con una regulación así, con un abogado de la Administración como acusación (además del Fiscal, defensor de la legalidad) y con peritos independientes (sin necesidad de traer aquí el comentario sobre los incentivos económicos), aunque son  empleados de la Administración acusadora y en cuanto coinciden con los que actuaron en la obtención de pruebas, en la calificación de los hechos y en la propuesta de liquidación (y con la liquidación, recaudación y limitación de recursos, según la peculiar regulación de la LGT)       

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 25.09.17 y 15.04.21, devueltas las actuaciones previamente remitidas por la Administración, los posteriores incumplimientos del plazo de duración, no se ha de tomar en cuenta el tiempo que el expediente estuvo en la jurisdicción penal porque se perdió el efecto interruptivo (TS 9-12-22). La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

REVISIÓN

6) Nulidad. Improcedente. Motivos erróneos. Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24)

El origen del asunto es la inspección, acta, liquidación y sanción en la regularización de la situación tributaria de una sociedad por el IS y el IVA. La sentencia aquí reseñada permite repasar alguno de los motivos que se exigen para la declaración de nulidad de pleno derecho según se regula en el artículo 217 LGT.

No concurre el motivo 1.a) “lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”, porque, en cuanto al derecho a la igualdad y al aplazamiento concedido sin garantías al deudor principal, dice la sentencia que es necesario distinguir las diferentes posiciones tributarias del deudor principal y del responsable; y, en cuanto a la indefensión, no se produce por no haber podido impugnar las liquidaciones de las actas, ya que el responsable pudo hacerlo al declararle en esa condición, y tampoco porque no se permitiera la testifical de la administradora de la sociedad deudora. Se niega y se considera no probada la alegada connivencia entre la AEAT y la deudora.   

No concurre el motivo 1.d) “actos constitutivos de infracción penal o que se dicten como consecuencia de ésta” porque no se ha probado la existencia de sentencia firme que así lo acredite.

No concurre el motivo 1.e) “actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados” La argumentación de la recurrente se refería a que no se había exigido el pago al deudor principal, pero, además de deficiencia probatoria, ese motivo no se invocó para impugnar la declaración de responsabilidad. Por otra parte, este motivo se refiere a haber prescindido del procedimiento en la regularización de la situación tributaria del deudor principal y no se alega nada al respecto

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) Gastos. Deducibles. No obligatorios. Son gasto fiscalmente deducible, los pagos complementarios o extraordinarios, no obligatorios, de la Mutualidad del Colegio de Abogados a los perjudicados por cambio al sistema de capitalización individual (TS 6-5-24)

La sentencia aquí reseñada permite recordar el antiguo debate sobre el precepto que regula los gastos que no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en la letra e) que incluía los donativos y liberalidades (art. 15 en la LIS/2014) y excluía de esa consideración negativa (precedidos por la conjunción “ni”): los gastos para atenciones a clientes o proveedores; los regalos a empleados según los usos y costumbres; los gastos para promocionar ventas y servicios; y los correlacionados con los ingresos. La literalidad del precepto señala cuatro excepciones (“no se entenderán comprendido en esta letra e)”), pero la Administración mantenía que son tres y que “la correlación con los ingresos” era un requisito aplicable a las atenciones, a los regalos y a la promoción de ventas y servicios. Todo se ha complicado con la inclusión (doble título: mercantil, laboral) del tratamiento de los gastos de retribución a los administradores por funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral (lo que parecía indiscutible), pero la correlación con los ingresos sigue siendo un comodín utilizable para justificar ajustes extracontables (cf. art. 10 LIS).

En la sentencia aquí reseñada el debate es sobre un gasto sin fundamento jurídico obligatorio. La Mutualidad cambió de sistema para las aportaciones y prestaciones respecto de los mutualistas. Así se aprobó, pero el nuevo sistema podía producir efectos no favorables para algunos mutualistas. La Mutualidad consideró que debía abonar pagos complementarios o extraordinarios a los no favorecidos. Y la Administración regularizó la situación tributaria considerando que eran liberalidades y, por tanto, gastos no deducibles.

La sentencia que se comenta considera que ese gasto es propio de la naturaleza misma de la Mutualidad y que, por lo tanto, ese gasto está justificado y es fiscalmente deducible. Volviendo a lo expuesto antes, del mismo modo que para las sociedades mercantiles es inconcebible (contrictio in terminis) que hagan liberalidades “desinteresadas” (ayudas en desastres, epidemias, catástrofes, campañas de caridad, de navidad…), es indiscutible que es propio de una mutualidad procurar la plena realización de los fines mutuales. Entre ellos está corregir anomalías que impidieran lograr esa realización.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La cantidad repartida por la Mutualidad como paga extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22). No son deducibles y se consideran liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad; sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22, 9-9-22). Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22)

IVA

8) Deducción. Improcedente. Atenciones al personal. El art. 96 Uno 5º LIVA impide la deducción del IVA soportado por adquisiciones para atenciones al personal (AN 13-5-24)

La sentencia aquí reseñada empieza recordando que el asunto se ha resuelto en sentencias anteriores, AN ss 23.06.22, caso igual, y 12.6.23, caso análogo, y que podría ser suficiente esa circunstancia para que la sentencia se limitara a esa referencia. Así lo ampara tanto el TC (auto 28.07.99, sentencias 10.07.00, 5.01.01, 29.01.01, 16.06.03, 19.05.04, 12.07.04, 4.04.05, 18.07.05) como TS (ss. 13.02.13, 17.03.14, 27.04.15)

Aún así, la sentencia entra a considera el fondo del asunto y decide que no es deducible el IVA soportado por: el arrendamiento de viviendas para el uso de empleados que se desplazan, la adquisición de bienes muebles para utilizar en las viviendas, el arredramiento de plazas de garaje a utilizar por los empleados. Y la sentencia niega el derecho a deducir por aplicación del artículo 96 Uno 5º LIVA cuya redacción es clara y que no atiende a intenciones o conveniencias de la empresa, como detalla la recurrente, sino que excluye en términos objetivos del derecho a la deducción. También considera la sentencia que esta decisión no es contraria al artículo 17.2 de la Sexta Directiva, ni a TS ss. 22.0.4.21 y 16.10.21, señalando en ellas la trascendencia de que se produzcan operaciones no sujetas.

En cambio, la sentencia que se comenta estima que no procede la sanción impuesta porque se puede encontrar una interpretación razonable, aunque sea en el mínimo grado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 95 LIVA, no cabe deducir por el local arrendado para oficinas, que resultó ser un apartamento, sin prueba de afectación a la actividad, aunque en una comprobación limitada anterior se declarara que la entidad no tenía la condición de establecido (AN 18-10-21). La limitación establecida en el art. 96 Uno 5º LIVA que excluye de deducción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes -entrega gratuita de entradas, cestas de Navidad, jamones, embutidos- no es contraria a los arts. 17 y 27 de la Sexta Directiva (TS 22-4-21). Como en TS s. 22.04.21, la literalidad del art. 96 Uno 5º LIVA que excluye de deducción el IVA por adquisiciones de bienes para atenciones no es contraria a los arts. 17 y 27 Sexta Directiva; no vale la prueba de que no había fraude y hubo tiempo para probar que no eran regalos a clientes (TS 6-10-21). Según TJUE s. 2.05.19, la deducción exige afectación a la actividad de lo adquirido; según TS s. 25.09.20, la prohibición del art. 96.5. 1ª LIVA no es contraria a la normativa comunitaria y el art. 17.6 de la Sexta Directiva, en su versión actual, permite a los Estados limitar el derecho a deducir; en este caso, aunque la actividad de la empresa es de diversidad de servicios se considera que las atenciones a clientes -regalo de entradas para el fútbol o la ópera- no estaban relacionadas con la actividad (AN 16-4-21). Como en AN s. 21.04.21, el art. 96 Uno 5º es acorde con el Derecho de la UE, TS s. 25.09.20 y 22.04.21 y se aplica aunque se trate de entregas obligadas por servicios de marketing; se incluye como atenciones a clientes las entregas de material de terraza y el material proporcionado asociado a catálogo canjeable por puntos, TJUE s. 27.04.99. Como es materia discutible no procede sanción (AN 22-9-21). No es deducible el IVA soportado por la adquisición de palcos y entradas VIP en espectáculos deportivos para ser cedidos como atención; AN s. 16.04.21, gasto en el IS, no deducible en el IVA (AN 29-9-21). No es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses porque se incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22). Si por una sociedad se adquirió un inmueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22)     

9) Devolución. No establecidos. Adquisición intracomunitaria. Retroacción. Queda pendiente de resolución si para un no establecido no tiene derecho a la devolución del IVA soportado por una adquisición cuando el objeto se entrega en Francia (TS 13-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la solicitud de devolución de un no establecido que adquiere un objeto que se entrega en Francia. Se considera si se ha producido una entrega exenta según el artículo 25 Uno LIVA.

Antes de la sentencia se produjo un recurso de reposición que se declaró extemporáneo (art. 233 LGT y art. 38.4 Ley 30/1992 LRJAPyPAC) mediante escrito presentado en Francia. Pero en la reclamación la recurrente demostró que la Administración española había confundido el lugar de interposición con el de resolución, como se deduce de la contabilidad aportada cuando así se requirió para resolver (cf. TS s. 4.07.15). Así se acepta en la sentencia que se comenta que ordena la retroacción para que la Administración lo que proceda.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). En el art. 119 LIVA no hay trámite de alegaciones ni tampoco en los arts. 124 a 127 LGT; pero además se consideró que había establecimiento permanente por la duración de las obras y por la inversión del sujeto pasivo tampoco era no establecido (AN 24-3-21). Aplicando los arts. 69 a 72 y 84 Dos LIVA, hubo establecimiento permanente cuando se desarrolló una actividad en nave arrendada y con medios personales y materiales de otra sociedad con la que se subcontrató y pagó; no se ha probado que la subcontratada actuara con autonomía (AN 23-7-21). Procede la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva (AN 6-7-21). La Inspección, a la vista de las cuatro facturas en cuestión, avisó seis días antes del cumplimiento del plazo que se podía pedir la devolución según el art. 119 LIVA; por incidencias, se consiguió cumplir el plazo en papel en dos y electrónicamente en otras dos; la ONGT estimó la devolución de dos y declaró extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría obtenerse la devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no haber dado trámite de audiencia aunque no está en el procedimiento del art. 119 LIVA; a la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación desproporcionada (AN 17-5-21)  

ITPyAJD

10) AJD. Sujeción. Extinción de condominios con iguales condóminos. La extinción de varios condominios mediante adjudicaciones sin compensación de excesos, no está sujeta a TPO, sino a AJD (TS 30-4-24)

La sentencia aquí reseñada parte de considerar que no tiene por qué haber tantas comunidades de bienes como bienes a diferencia de los que mantienen que la regulación de la comunidad de bienes la define (art. 392 Cc: “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas...”) como cuando “una cosa o un derecho” pertenece en propiedad a dos o más personas. Y se refiere la sentencia, sin indicar el precepto ni la disposición, a la existencia de un “patrimonio colectivo” que permitiría la consideración unitaria de varias comunidades sobre distintos bienes (quizá como una comunidad de comunidades).

A partir de esa idea, considera la sentencia que en esa extinción de condominios (varios pisos pertenecen a dos hermanos) no se producen permutas sujetas a TPO, sino que, TS ss. 30.10.19 y 26.0424, se produce la no sujeción a TPO regulada en el artículo 7.2.B) TR LITPyAJD y, en consecuencia, la sujeción a AJD, como ocurre cuando se extingue un condominio por adjudicación a un comunero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Quien no es ni puede ser sujeto pasivo de AJD no puede trasladar a terceros su inexistente responsabilidad: 1) los arts. 27 a 32 no regulan la comunidad de bienes como sujeto pasivo como exige el art. 35.4 LGT; 2) las comunidades de bienes no están incluidos en las escrituras de negocios que exigen que el otorgante tenga personalidad jurídica; 3) el art. 22.4 se refiere a OS y no afecta a AJD; no cabe extender la responsabilidad por AJD, “actos notariales”, del art. 42.1.b) LGT a quienes no son sujetos pasivos (TS 22-4-21)

Julio Banacloche Pérez

(13.06.24)