PAPELES DE J.B. (nº
1005)
(sexta época; nº 19/24)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac abril 2024)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SANCIONES
1) Principios. Non bis in idem. Si
se anula una liquidación y se ordena la retroacción, ésta no permite iniciar
nuevo procedimiento sancionador, pero sí determinar la nueva sanción según las
nuevas circunstancias de la nueva liquidaicón (TEAC 20-3-24)
El principio “non bis in idem” impide que, anulada una
liquidación que originó una sanción, y ordena la retroacción, anulada también
la sanción originaria, no procede retrotraer iniciando un nuevo procedimiento
sancionador (TS s. 15-01-23). No obstante esa indiscutida consideración, la
resolución reseñada cambia el criterio respecto de TEAC r. 5.11.15, porque
entiende que, según TS s. 15.01.24, no hay retroacción cuando, anulada una
liquidación por defecto formal que motivo indefensión, también se anula la sanción
derivada de dicha liquidación por haber incorporado (art. 210 LGT) al
expediente sancionador las circunstancias de la liquidación, de modo que la
retroacción ordenada no inicia un nuevo procedimiento sancionador, sino que
tiene en cuenta las nuevas circunstancias determinantes de la nueva
liquidación.
Parece razonable la discrepancia si se considera que
por integración o por otra causa se está en un nuevo procedimiento, con el
mismo contribuyente, por los mismos hechos y por el mismo motivo tributario, lo
que es contrario al principio “non bis in idem” y la retroacción se ha
producido por causa imputable a la Administración sancionadora que no debe
seguir actuando para imponer una sanción que es nueva.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la
liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se
acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15,
se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s.
19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que,
anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero
anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss.
27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un
error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el
caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes
de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN
8-1-21). Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de
la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la
parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata
de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del
procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN
31-5-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
2) RT. Irregulares. Límite de gastos. Cálculo. El
límite de gastos del art. 18.2 LIRPF se aplica sobre todo el importe de la
retribución irregular exigible, devengada, sin tener en cuenta las reducciones
aprobadas en normas producidas durante la generación del rendimiento (TEAC
20-3-24)
El precepto (art. 18.2 LIRPF) a que se refiere la
resolución aquí reseñada regula una reducción del 30% en los rendimientos del
trabajo personal gravables que tiene límites cuantitativos (en general, 300.000
euros anuales; si los rendimientos son más de un millón de euros la reducción
es cero) y circunstanciales (extinción de la relación laboral. Esa regulación,
que puede verse afectada por normas sucesivas durante el tiempo de generación
del rendimiento que tributará cuando sea exigible, contiene la previsión que
evitar la incidencia de las regularizaciones intermedias sobre la final.
El recurrente había percibido una indemnización de
millones de euros por el desistimiento en el litigio motivado por el cese en su
condición de empleado. Y consideraba que, dado que el rendimiento se refería a
los años trabajados que generaron su importe, como algunos de esos años fueron
anteriores a las leyes que regularan el límite que establece el artículo 18.2
LIRPF, aplicarlo es contrario al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y
a la irretroactividad de las normas tributarias (art. 10 LGT). Se desestima su
pretensión porque en la tributación de los rendimientos se aplica la norma
vigente al tiempo de su devengo o imputación (art. 14 LIRPF)
- Recordatorio de jurisprudencia. A los rendimientos
obtenidos se aplica la ley vigente el tiempo de su devengo y no cabe ni
retroactividad ni ultraactividad (TEAC 12.11.19)
3) RT. Reducciones. Previsión social. La aplicación de la DTª 2ª LIRPF, la reducción
en la tributación de las prestaciones percibidas porque las aportaciones no
redujeron la base imponible, se hace de forma proporcional (TEAC 22-4-24, unif.
crit, dos). En las aportaciones anteriores 1 de enero de 1967, las prestaciones
quedan excluidas del concepto de rendimiento del trabajo; en las aportaciones
entre 1 de enero de 1967 y 31 de diciembre de 1978 se aplica la DTª 2ª LIRPF y
procede la reducción proporcional; desde 1 de enero de 1979, las aportaciones
son a la SS y no a una mutualidad y las prestaciones se integran al 100% en la
base imponible (22-4-24, unif. crit.)
a) Las
primeras de las resoluciones aquí reseñadas, referidas a la Banca, considera
inadmisible que la aplicación de la reducción no es sobre el total de las
prestaciones, sino de manera proporcional a la parte de la prestación que
corresponda a aportaciones realizadas en los períodos en
que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable,
se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada
disposición, generando el derecho a la reducción en la integración.
Se considera inadmisible el recurso
de la directora de Gestión de la AEAT porque no procede unificar criterio dada
el reiterado criterio uniforme en casación del TS ss. 11.12.23, 8.01.14 y
10.01.24, respecto de la cuestión de que se trata.
b) La segunda de las resoluciones
aquí reseñadas referida también a la Banca, señala que el criterio del TEAC r.
1 de julio de 2020, ha sido parcialmente superado por el Tribunal Supremo. Por
ello, la prestación de la Seguridad Social percibida por antiguos mutualistas
de la Mutualidad Laboral de la Banca debe quedar sujeta al siguiente régimen
fiscal: 1) Cuando se han realizado aportaciones a la ML Banca con anterioridad
a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el
apartado 1 de la DT 2ª de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse
como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la prestación percibida de
la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones. 2) Cuando se han
realizado aportaciones a la ML Banca entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de
diciembre de 1978 resulta procedente la aplicación de la DT 2ª LIRPF,
debiéndose integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo
la parte de la prestación correspondiente a dichas aportaciones conforme con
los apartados segundo y tercero de la citada disposición. 3) Las aportaciones
realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1979 fueron contribuciones a la SS
y no a una mutualidad de previsión social, no resultando procedente aplicar la
DT 2ª de la Ley 35/2006 a la parte de prestación pública correspondiente a
dichas contribuciones y se debe integrar en la base imponible del lRPF como
rendimientos del trabajo el 100 por 100 de su importe.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca
como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de
reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la
base imponible en el 75% (TS 8-1-24). Procede la reducción en las
prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se
pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como
consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de
reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la
base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que
regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las
aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y
hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda
la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que
pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la
base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las
aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base
imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no
minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a
la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica
en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las
aportaciones (TS 19-7-23)
4) Deducciones. Vivienda. Quienes
no hubieran practicado ni consignado la deducción en ningún año o período
anterior a 2013 desde la adquisición de la vivienda antes de 1.01.13, según DTª
18ª LIRPF, tienen derecho a aplicar la deducción (TEAC 22-4-24, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada permite considerar
diversas situaciones concretas respecto de las condiciones que permiten, o no,
aplicar la deducción. Se puede aplicar la deducción si ésta no se aplicó porque
no había obligación de presentar declaración atendiendo a la renta obtenida;
también se puede aplicar la deducción si no se aplicó porque, aunque estaba
obligado a declarar por las rentas obtenidas y haberla presentado no resultaba,
durante los períodos anteriores a 2013, cuota íntegra bastante para poder
deducir. Pero no se puede aplicar la deducción cuando estando obligado a
presentar declaración por las rentas obtenidas y haberla presentado no se
aplicó la deducción aunque había cuota íntegra. Cuando la falta de cuota
íntegra bastante que impide la deducción fue por un error, hay que estar a las
circunstancias de cada caso según se aleguen. Esta explicación es relevante, TS
s. 4.12.23.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir en 2013
por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable,
aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que
se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en
la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)
I. SOCIEDADES
5) RE. Reestructuración. Motivo válido. Inexistente. No
se aplica el régimen de diferimiento a la aportación que hace una persona
física a una sociedad holding de acciones de una sociedad operativa que acumula
beneficios que se repartirán en beneficios posteriores (TEAC 22-4-24, cuatro)
Las cuatro resoluciones que aquí se reseñan se
refieren a la aplicación del artículo 89.2 LIS como cláusula antiabuso, de modo
que, cuando se ha declarado que una operación acogida al régimen especial,
FEAC, ha tenido como principal objeto el fraude o la evasión fiscal, se debe
eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal, TS ss. 16.03.16,
23.11.16, 31.03.21. Esta eliminación afecta al inicial diferimiento que
proporciona el régimen especial cuando sea necesario para la eficaz corrección
del abuso producido.
Se trata de la consideración de lo que dice la ley:
“No se aplicará el régimen establecido…” (ap. 2 párrafo primero) y “las
actuaciones de comprobación que determinen la aplicación total o parcial del
régimen especial” (ap. 2 párrafo segundo; pero en la ley no está previsto “no
aplicar el régimen de forma total o parcial) “eliminarán (las actuaciones de
comprobación) “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” (pero el fraude
o evasión no determinan una ventaja fiscal; y si quiere decir “eliminarán los
efectos fiscales producidos por la aplicación indebida del régimen fiscal
especial” no puede ni debe decir: “sólo
los efectos fiscalmente favorables”).
Una situación de las que se considera se refiere a la
ampliación de capital que se hace en una sociedad holding por una persona
física que aporta acciones de una sociedad operativa que acumula beneficios no
se puede acoger al régimen especial porque su motivo es repartir los beneficios
en ejercicios posteriores con menor tributación por el artículo 21 LIS; aunque
los motivos alegados fueran conseguir menores costes, menos gastos, simplificar
la estructura, separar los flujos financieros empresariales y familiares,
unificar las nuevas inversiones, mejorar las líneas de financiación.
Es suficiente considerar las consecuencias de los
ajustes a realizar varios años después de la contabilización o de
autoliquidación de los ajustes producidos por la aplicación indebida del
régimen fiscal especial, para recomendar que las concreciones y particularidades
sean las mínimas posibles porque muchas situaciones no se podrán regularizar
por razones temporales, físicas, económicas o jurídicas. Lo que hace añorar los
tiempos de la autorización, primero, y después, de la comunicación previa a la
Administración, recayendo sobre ésta la responsabilidad de ·lo ocurrido”.
- Recordatorio de jurisprudencia. a) Motivo inexistente. La
fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de
las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23). Conforme al art.
11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la
opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de
la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la
aplicación del régimen, pero si no la presenta hay posibilidad la imposición de
sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos
económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar
el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no
presentó. Sanción (TS 25-2-21). Carece de justificación la fusión por
absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de
una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual
domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la
absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un
“factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma
tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta
culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad
y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo
simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la
escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el
transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución
del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios
(AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la
ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las
ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era
reestructuración aportar un inmueble, que nates había sido un hotel, y no un
negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la
compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos
inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no
residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el
IRPF la ganancia (AN 22-11-21). La rama de actividad debe existir en el
transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por
la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de
todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19).
Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la
simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas,
el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo
acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay
motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18). No hubo
reestructuración, sino ahorro fiscal en una operación meramente formal y sin
sustantividad: ni cabe deducir los intereses pagados en el Reino Unido ni la
prima no pagada por externalización del fondo de pensiones (AN 23-3-18).
Transmitir 28 fincas con la deuda de los préstamos para adquirirlas no es una
explotación autónoma a efectos de una escisión; y no había motivo económico
porque sólo se quería evitar la tributación de los socios; no había inversión a
efectos de la RIC: sólo se produjeron transmisiones de unas sociedades a otras
sin adquisición de nuevos activos (AN 21-5-18). Aplicando la Directiva
90/434/CEE no hubo motivo económico válido, sino vaciado de tesorería en la
actividad de construcción para aportar a seis SICAV´s; aislar riesgos, buscar
nuevos inversores y financiar el área de diversificación no es reestructurar ni
racionalizar, como exige TS ss. 26.09.14 y 22.12.14. La consulta no fue
vinculante, art. 89 LGT, porque omitía datos relevantes (AN 21-5-18). El
motivo debe probarlo el recurrente: 1) proteger el patrimonio social (sacar los
inmuebles, despatrimonializa); 2) profesionalizar líneas de negocio (iguales
personas y medios); 3) favorecer continuidad del grupo (ya estaba garantizada);
4) centralizar la planificación (iguales personas); 5) simplificar la gestión
del grupo (no acreditado); 6) canalizar futuras inversiones (no ha habido); 7)
facilitar la percepción externa (no probado); 8) capacidad comercial (no
probada). No hubo motivo económico (AN 13-6-18). Aplicando el art.
83.2º.1ª b) TR LIS, la escisión de rama de actividad, TS ss. 22.12.14 y
27.05.15, debe procurar una reestructuración que persiga la racionalización en
el desarrollo de la actividad, de forma que, considerando el conjunto de
operaciones, TS s. 16.03.16, aumente la productividad y refuerce la competitividad
internacional; en este caso sólo se pretendía tributar menos por la plusvalía
originada por la enajenación de inmueble (AN 19-10-18). No se aplica el régimen
especial porque el único motivo era la compensación de bases negativas; pero,
en todo caso, la fusión implica una sucesión universal lo que permite a la
absorbente aprovechar la parte pendiente del diferimiento por reinversión de la
absorbida, cumpliendo los requisitos (TS 9-3-17). El único motivo era la
transmisión de terrenos a terceros evitando la tributación por la plusvalía que
se habría puesto de manifiesto en una transmisión directa. No sanción porque
falta la motivación de la culpa (TS 21-3-17). No hubo motivo económico valido
cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación
originada por la venta directa; y no hay que aplicar el art. 16 TRLIS, sino el
art. 15, valor de mercado, porque no hay vinculación por tener el mismo
administrador y el mismo apoderado (TS 4-12-17). No hubo motivo económico en la
escisión porque no hubo reestructuración ni racionalización; no es preciso un
expediente de fraude de ley (AN 11-10-17). No hubo motivo económico, sino un
artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de
terrenos, TS s. 12.12.16; a efectos forales, la Administración del Estado fue
competente para comprobar (AN 7-12-17). Según la doctrina aplicable, TS s.
16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía
dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios
escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la
escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17). Hubo incongruencia omisiva, por lo
que se entra en el fondo del asunto, TS s. 21.05.15: la referencia a ánimo de
fraude no equivale al fraude de ley art. 24 LGT/1963; no hubo motivo económico
válido porque no hubo reestructuración, sino reparto entre grupos familiares.
Sanción (TS 23-2-16). No hubo motivo económico válido sino evasión fiscal
cuando, en vez del IS, se procuró la tributación por el IRPF de los socios
aplicando los porcentajes reductores (TS 7-3-16 y 9-3-16). Sin actividad en la
absorbente, en dos años se constituyeron dos sociedades y en el tercero se
acordó la fusión con una tercera, no hubo reorganización, sino cambio de
titularidad de los terrenos (TS 16-3-16). No procedía aplicar el régimen
especial porque la finalidad era la evasión fiscal (TS 11-5-16, 19-5-16). No es
motivo económico válido para aplicar el régimen las divergencias d un socio que
pudo separarse de la sociedad (TS 30-5-16). No existió motivo económico porque
sólo se trataba de transmitir a los hijos con el 95% de bonificación en el ISyD
y con inclusión en la base imponible especial en el IRPF (TS 13-10-16). Según
TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, en escisión parcial se exige: proporcionalidad,
existencia de rama y motivo económico válido; no ocurrió así en la actividad de
arrendamiento de viviendas, locales y oficinas que sólo pretendía la
transmisión de patrimonio entre socios. La valoración se debió hacer atendiendo
al art. 35 LIRPF/98 (AN 20-1-16). No hubo motivo económico válido cuando sólo
se pretendió compensar perdidas (AN 4-2-16). No se ha probado en qué consistió
la escisión, sino que se procedió a vender una rama de actividad (AN 19-5-16).
Fue aparente el motivo económico, la TS s. 19.11.04 exige que se acredite de
modo exhaustivo y escrupuloso (AN 26-5-16). No es motivo económico válido para
aplicar el régimen especial la distribución de patrimonio entre hermanos (AN
19-9-16). La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal
del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS
19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar
sentido (TS 21-5-15). La prescripción no se cuenta desde que se comunica la
escisión, sino desde la declaración o autoliquidación. No hubo motivo económico
porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de
terrenos. No sanción porque falta nitidez en la norma y porque no cabe atender
sólo al resultado (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se
pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS
26-5-15). Solo se pretende distribuir el patrimonio social entre tres grupos
familiares (TS 14-10-15). No hubo motivo económico válido porque sólo se
pretendía aprovechar los porcentajes de abatimiento del IRPF aplicables a los
socios personas físicas (TS 20-10-15). La Administración debe probar la
finalidad de fraude o evasión y la empresa el motivo económico válido. Se
intentaba distribuir un patrimonio y respecto del cambio de criterio no cabe
invocar ni la buena fe ni la confianza legítima porque sobre el precedente las
reglas del juego las fija la jurisprudencia (TS 5-11-15, 6-11-15). No hubo
motivo económico, TS ss. 26.09.14 y 23.04.15, sino disminuir las garantías
patrimoniales; el informe pericial señala que se trata de limitar los riesgos
de empresa (AN 15-10-15) Para no aplicar el régimen especial no es
preciso el procedimiento de fraude de ley; el reparto del patrimonio entre los
miembros de la familia no es motivo económico válido; no procede sanción, si no
hay ocultación (AN 16-3-15). No hubo motivo económico porque sólo se pretendía
distribuir los inmuebles entre las ramas familiares repartiendo el patrimonio
mediante una fusión por absorción y posteriores escisiones (AN 16-3-15). No
hubo motivo económico para la escisión porque la finalidad era vender una finca
afecta a un PAU; se admitió la aportación de un informe que no se aportó (AN
18-3-15). No había motivo económico válido en la escisión porque se trataba de
vender una sociedad y desplazar la plusvalía a los socios personas físicas que
aplicaban coeficientes y aprovechar para hacer una donación a los hijos también
sin motivo económico (AN 18-3-15). No había motivo económico, a pesar de los
informes de reestructuración, porque el fin era vender el negocio a un tercero,
previa integración antes en una sociedad con posterior doble escisión (AN
24-3-15). No hubo reestructuración sino liquidación de patrimonio con
distribución entre los socios (AN 1-4-15). No se ha probado las divergencias
entre socios que impedían el normal funcionamiento de la sociedad; y si
existían se podía haber separado el socio descontento (AN 1-4-15). No había
motivo económico cuando se quería distribuir los inmuebles entre los socios y
fue incoherente el motivo señalado de obtener una posición fuerte en el mercado
con la posterior escisión. No sanción (AN 1-4-15, cuatro). No hubo motivo
económico válido, sólo se quería vender el hotel; y hubo fraude al interponer
una sociedad en el País Vasco para aprovechar la menor tributación, estando
proscrita , TS s. 29.03.10, la economía de opción; procede aplicar los
correctores monetarios en la tributación por la transmisión (AN 1-4-15, dos).
No hubo motivo económico en la escisión de dos locales que no constituían rama
de actividad (AN 7-5-15). No se intentaba una reorganización empresarial cuando
la escisión tenía como finalidad transmitir contratos de suministros a
compañías aéreas. No procede, TS s. 16.01.14, sanción (AN 11-6-15). No había
motivo económico válido, TS ss. 10.11.11, 18.06.12, 26.05.15, porque la
finalidad era la aprobación de una cesión una Administración Local; no sanción,
TS s. 16.01.14, en la aplicación del art. 110 LIS (AN 8-10-15). No había rama
de actividad autónoma antes de la escisión y los motivos de separara riesgos,
facilitar la toma de decisiones y proteger el relevo generacional, no es
reestructuración ni racionalización que lo justifica el régimen especial (AN
1-10-15). Según TS s. 20.07.14 este régimen no estimula, sino que no
obstaculiza y en este caso, atendiendo a TS ss. 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15:
no hubo proporcionalidad en las beneficiarias; no existía diferenciación de
rama respecto del resto de la actividad inmobiliaria y hay presunción de fraude
sólo por no existir motivo económico válido que no lo es la optimación de
gestión y rentabilidad de recursos, sino la reestructuración o racionalización
de la actividad (AN 19-11-15). El motivo económico válido, TJUE s.
10.11.11 y TS ss. 28.06.12, 26.05.15, no se dio cuando la única finalidad fue
compensar bases negativas mediante sociedades sin actividad (AN 3-12-15). No
existió motivo económico válido en la absorción de sociedad sin actividad y con
pérdidas por lo que fue procedente la minoración de pérdidas a compensar en
ejercicios futuros (TS 16-1-14). No es motivo económico válido dividir el
patrimonio familiar sin tributación. Que la escisión sea mercantilmente válida
no significa que permita aplicar el régimen especial tributario (TS 23-1-14).
Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión al no existir otro motivo
económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que
bloquean la sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante en cuanto que la
escisión total en tres entidades ni simplifica la administración ni reduce los
costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia
y no hubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). Realizadas dos ampliaciones
de capital y una coincidiendo con la distribución de la prima de emisión,
prueba que con el canje sólo se pretendía obtener liquidez y no concentrar
actividades (TS 13-6-14). No se aplica el régimen de fusiones porque la única
finalidad era aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensación
en la absorbida (TS 23-10-14). El informe pericial es vago y genérico y la
falta de motivo económico válido que permite presumir la finalidad de evasión o
fraude, TJUE s. 17.07.97, 5.07.07, 20.05.10, impide aplicar el régimen (TS
27-10-14). Las afirmaciones genéricas no pueden enervar la falta de motivo
económico válido; sólo se pretendía la evasión fiscal en la absorción de
sociedad sin actividad y con pérdidas (TS 19-11-14). No había motivo económico
válido al ser una mera distribución del patrimonio sin haber acreditado las
alegadas disensiones entre los socios (AN 6-2-14). Aparte la intención de
compensar pérdidas, la operación de reordenación del patrimonio familiar que no
aumentó la productividad, ni la posición de competitividad internacional (AN
6-2-14). No procede aplicar el régimen de aportación no dineraria a una
ampliación de capital al no constar la finalidad de reestructuración
empresarial (AN 20-3-14). No hubo motivo económico válido cuando lo que se
pretendía era conseguir un mayor porcentaje en el accionariado (AN 12-6-14). No
había motivo económico válido cuando no se pretendía la reestructuración, sino
repartir las participaciones entre los socios (AN 15-10-14). No aplicar el
régimen por falta de motivo económico no exige expediente de fraude de ley y no
lo hubo porque sólo se pretendía repartir la titularidad común de los inmuebles
entre las ramas familiares, sin que hubiera reestructuración empresarial. No
sanción (AN 30-10-14). No había motivo económico en la transmisión de inmueble
y deudas porque no constituyen unidad económica. No sanción (AN 20-11-14). No
hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió tributar menos situando
ingresos en unas sociedades u otras y en personas físicas con menor tributación
en las ganancias patrimoniales (TS 24-1-13). No hay motivo económico válido
cuando no hay otro que el beneficio fiscal (TS 15-4-13). Cuando el art. 110 LIS
se refiere a <evasión o fraude> no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963.
No hubo motivo económico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad
se endeuda para adquirir el control de otra -leveraged buy out- y, luego, la
adquirente absorbe a la controlada –fusión hacia delante- o es absorbida por
ella en sentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes
no son motivo admisible (TS 25-4-13). No hubo motivo económico distinto del
beneficio fiscal en la escisión total y, faltando en el proyecto de escisión
una previsión al respecto, existe responsabilidad solidaria (TS 20-5-13). El
requisito del art. 110.2 LIS no es una remisión al fraude de ley y no hubo
motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era
preponderantemente fiscal (TS 27-5-13). No hubo motivo económico válido cuando
sólo se pretendía eludir el gravamen de las plusvalías obtenidas en la venta y
adquisición de un solar (TS 18-11-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria
redacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la
posterior por Ley 14/2000 ni de la del art. 11.1.a) de la Directiva,
entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de
una ventaja fiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico
válido (TS 18-11-13). No hubo motivo económico válido en la aportación por
sociedad holandesa de acciones de una española de tenencia de valores
extranjeros a otra española de nueva creación, TJCE s. 5.07.03, sin que hubiera
racionalización o reestructuración (TS 13-12-13). Antes de la Ley 14/2000 no había
mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de la D.
90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo
que hubiera correspondido de no aplicar el régimen especial y no hubo
reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segregación de
unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del
informe DGT 6.10.05, no cabe aplicar el régimen salvo en la parte que genera
ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS 18-12-13).
Para aplicar el régimen especial a una escisión se exige que la finalidad sea
reorganizativa y no meramente fiscal (AN 31-1-13). Si la actividad era
arrendamiento de viviendas y locales no hubo motivo económico válido en la
escisión total en cuatro sociedades que sólo fue un reparto de patrimonio entre
grupos familiares (AN 14-3-13). No se aplica el régimen especial a la escisión
que sólo persigue el reparto del patrimonio con coste fiscal nulo porque no es
motivo económico válido ni hay finalidad organizativa alguna (AN 27-3-13). La
sociedad escindida no tiene empleados ni oficina ni local y en el IAE está en
el ep. 9999 “otros servicios”: no había rama de actividad y el reparto de un
patrimonio, siendo un motivo lícito no es económico válido ni hubo finalidad
organizativa (AN 25-4-13). No es motivo económico válido crear una sociedad
holding que es dominante del Grupo: la sociedad holandesa tiene de forma
indirecta las acciones a través de otra constituida por ella (AN 30-5-13). No hubo
motivo económico válido para la fusión porque no se aprecian mejoras en la
actividad (AN 4-7-13). Si las empresas no realizaban ninguna actividad no hay
motivo económico válido (AN 18-7-13). No es motivo económico válido la
compensación de bases negativas. La necesidad de financiación y liquidez ya
había sido satisfecha antes con ampliación de capital con canje de valores
acogido al régimen especial (AN 19-9-13). No existía motivo económico válido
cuando lo que se pretendió era vender la actividad conservando los inmuebles en
una sociedad de nueva creación controlada (AN 31-10-13). No hay que debatir
sobre las sucesivas regulaciones cuando no se puede dar motivo económico para
la fusión por absorción que afecta a una empresa fabricante de zumos y a dos
empresas constructoras. Pero eso no justifica la sanción (AN 26-12-13)
b) Motivo válido. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21). Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos). El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19). Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17). Procedente aplicación del régimen especial para la escisión porque resultan probadas las tres ramas de actividad: almacén de madera, promoción inmobiliaria y explotación y arrendamiento de garajes (TS 17-3-16). Aplicación del régimen especial a la escisión al existir tres actividades –almacén de maderas, promoción inmobiliaria y aparcamiento- y motivo económico válido (TS 12-5-16). Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16). Habiendo quedado admitido que había motivo válido por la optimización de costes y mayor competitividad, no cabe pretender lo contrario en actuación posterior al comprobar el fondo de comercio (TS 26-5-16, dos). Hubo rama de actividad y motivo económico cuando se acordó la escisión de sociedades con actividades específicas y autónomas respecto de la inmobiliaria (TS 30-5-16). Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16). Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15). Había motivo válido en la escisión de ramas de actividad, según prueba el informe aportado y los mejores resultados así obtenidos, aunque se vendiera una de las sociedades escindidas justificando el “porqué” (AN 1-12-15). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no son “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14) Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13)
c) Falta de prueba. Aunque es
evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos
socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el
Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías
de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es
posible una mayor tributación (TS 14-10-15)
(Para completar reseñas
anteriores a 2013 se puede ver mi “Vademecum fiscal 2012” La Ley, Madrid, 2012)
ISyD
6) Reducciones. Empresa. Requisitos. Remuneración. En
la aplicación del artículo 20.2 c) LISyD el requisito de remuneración derivada
del ejercicio de funciones de dirección superior al 50% de las retribuciones,
no permite impedir la declaración complementaria para cumplirlo (TEAC 22-3-24)
Como se ha considerado en
otros pronunciamientos, TS s. 12.0.7.17, no cabe impedir la presentación de una
autoliquidación complementaria, art. 122 LGT, para cumplir el requisito de
retribución por el ejercicio de las funciones de dirección, aunque se haya
iniciado ya el procedimiento de comprobación a efectos del IRPF. La
Administración debe comprobar el cumplimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. A
efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar
en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el
sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades
en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD
1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD
remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí
están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal
fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar
el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener
en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones,
TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS
s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP
y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año
a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo
circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no
pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en
ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del
causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del
causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los
ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20). Se aplica la reducción por sucesión de
empresa cuando, cualquiera que sea la denominación, se demuestra las funciones
de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la
organización, sin que proceda excluir porque estatutariamente sea un cargo
gratuito si existe relación laboral entre quien ejerce funciones directivas y
la sociedad (TS 18-1-16, unif. doct, dos). Los requisitos de exención en el IP
se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo
(TS 12-5-16). Se aplica la reducción porque no es necesario que la persona del
grupo que cumple los requisitos de función y renta tenga que ser también
titular de alguna participación societaria. Los hijos son parte del grupo (TS
26-5-16). Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay
identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina
correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de
dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco,
sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea
la denominación del cargo (TS 20-12-16). Procede aplicar la reducción del 95% porque
las funciones de dirección y remuneraciones por ello se dan al menos en uno de
los miembros del grupo familiar (TSJ Valencia 23-1-04)
7) Reducciones. Empresa.
Arrendamiento de inmueble. A efectos de la reducción por bienes
afectos a actividad empresarial, en el arrendamiento de un inmueble, puede ser
la misma persona la que ejerce la dirección de la empresa y el empleado con
contrato laboral en jornada completa (TEAC 22-3-24)
El desafortunado invento de la
presunción legal del arrendamiento de inmuebles como ejercicio de actividad
empresarial (art. 27.2 LIRPF), fue rápidamente desactivado por las situaciones
prácticas y necesitó de sucesivas revisiones legales. La adecuada elaboración
de los pronunciamientos judiciales sigue aportando lo necesario para que la ley
sea eficaz como “ordinatio rationis”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En
la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en
cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2
LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el
inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS
29-11-16). Se aplica la bonificación porque el causante se dedicaba a la
actividad de arrendamiento, sin que la Administración haya probado que no lo
hacía de forma personal, habitual y directa y sin que lo impida la percepción
de prestación de la SS (TS 12-3-09)
8) Medios de Transporte. No
sujeción. No está sujeta la mera utilización en territorio nacional de un
vehículo no matriculado en él por un residente en España no (TEAC17-4-24)
La mera utilización por un residente en España de un
vehículo matriculado en otro Estado miembro no está sujeta, art. 65.1.d) LIE
respecto de la DA 1ª LIE, según TJUE s. 16.12.21, si no se acredita el uso
habitual o la permanencia en territorio nacional.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS
s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina
automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE,
había suprimido el requisito que, además, no está configurado como
condicionante (TS 19-6-20)
Julio Banacloche Pérez
(30.05.24)
