PAPELES DE J.B. (nº 923)
(sexta época; nº 25/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac junio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Responsabilidad penal y tributaria. Alegaciones y recursos. Que el declarado responsable pueda alegar lo que considere conveniente frente a la declaración, no impide que la impugnación de la responsabilidad deba ser el alcance global de la responsabilidad (TEAC 19-6-23)

Para producir la resolución aquí reseñada invoca el TEAC los siguientes preceptos:

a) El artículo 258 LGT: 1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el procedimiento de liquidación y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento para exigir la responsabilidad establecida en este artículo, deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución. 2. En relación con las liquidaciones a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, también resultarán de aplicación los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de esta Ley. 3. En el recurso o reclamación contra el acuerdo que declare la responsabilidad prevista en el apartado 1 anterior sólo podrá impugnarse el alcance global de la citada responsabilidad. 4. Si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables a que se refiere el apartado 1, la declaración de su responsabilidad será anulada, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y reembolso del coste de garantías. 5. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 68.8 de esta Ley, en los supuestos de responsabilidad a que se refiere el apartado 1, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. 6. La competencia para dictar los acuerdos de declaración de responsabilidad en los supuestos regulados en los apartados 1 y 2 corresponderá al órgano de recaudación. 7. El plazo del procedimiento de declaración de responsabilidad se entenderá suspendido durante el periodo de tiempo que transcurra desde la presentación de la denuncia o querella ante el Ministerio Fiscal o el órgano judicial hasta la imputación formal de los encausados. A las medidas cautelares adoptadas durante la tramitación del procedimiento de declaración de responsabilidad previsto en este artículo les será de aplicación lo previsto en el artículo 81.6.e) de esta Ley.

b) El artículo 250 LGT: “1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin “perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título. Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. 2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título. En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. 3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V.”

c) El artículo 254 LGT: “1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley.”

Con estos fundamentos normativos al TEAC reitera su doctrina r. 18.07.2022 y los criterios r. 16.03.2021 y considera que la competencia sobre la participación del responsable en los hechos defraudatorios corresponde a la Administración de Justicia. Esto no es contrario a que, en la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, se ofrezca al obligado tributario la posibilidad de efectuar cuantas alegaciones estime pertinentes, así como la de presentar cuantos documentos puedan servir para la defensa de sus intereses. Y es así, dice la resolución, porque ésta es una fórmula que utiliza la Administración para que los derechos del interesado puedan ser ejercidos con la mayor de las amplitudes, evitando causar una posible indefensión. Esta fórmula no es incompatible con la aplicación del artículo 258.3 de la LGT que establece que, en este procedimiento, sólo puede impugnarse el alcance global de la responsabilidad.

Posiblemente, cada uno de los tres preceptos utilizados para resolver pudiera ser objeto de una consideración que, al menos, señalara que esa regulación podría ser otra más adecuada a los principios del Estado de Derecho. Carece de sentido, en primer lugar, que se regule que los indicios de delito apreciados por la Administración no paralizan su actuación administrativa de determinación de la obligación tributaria del administrado, cuando se reconoce que esa determinación la hará el juzgador a los efectos de la resolución judicial en la vía penal. Parece contrario a lo razonable que, siendo esa la competencia, se establezca que la Administración liquidará y recaudará lo que estime procedente, en paralelo y por anticipado a que el juez determine lo que proceda, señalando como remedio las devoluciones que sean precisas cuando la Administración haya actuado según ley, pero contra Derecho. Y, en tercer lugar, sobra la exquisitez en la salvaguarda de la vía penal respecto de la impugnación de la declaración de responsabilidad tributaria, cuando es doctrina reiterada que los supuestos regulados en la LGT participan del carácter de las sanciones, en especial en la colaboración con infractores o en pretensión de impedir o dificultar la recaudación.         

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23) 

RECLAMACIONES

2) Incongruencia. Inadmisibilidad de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.)

Al menos como jurídicamente inquietante se podría calificar la situación de nuestra fiscalidad si se produjeran hechos como los que resultan de la resolución aquí reseñada. En resumen, un director de departamento de la AEAT interpone un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) contra una resolución de un TEAR que consideró que una empresa no había cesado en su actividad porque había información de terceros sobre la transmisión de un inmueble y ejecución hipotecaria a tal efecto. Pero la resolución del TEAC considera que el TEAR resolvió sin conocer la identidad de los terceros informantes relacionados y añade que el criterio que se debe unificar, según la finalidad del recurso utilizado y la pretensión del director recurrente, no se corresponde con lo resuelto y pretendido.   

Así, dice el TEAC que el TEAR no se pronunció en su resolución sobre el criterio cuya unificación solicita el Director, es decir, sobre si las ejecuciones hipotecarias y, en general, las ejecuciones de patrimonio del deudor principal por parte de sus acreedores han de ser consignadas como ejercicio de la actividad a los efectos de la determinación del momento del cese de la misma en relación con la responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 43.1.b) de la LGT, debido a que no se contenía en el expediente remitido por la AEAT al TEAR la identidad de los terceros que imputaron a la deudora principal los ingresos y gastos que menciona el TEAR entre 2011 y 2016.

El TEAC resuelve que no es admisible a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el director recurrente en dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada, pues corresponde al recurrente motivar que el criterio aplicado es dañoso y erróneo, lo que no se produce en el presente, en cuanto el criterio considerado como tal por el recurrente no es el sostenido por el Tribunal Regional en su resolución, razón por la cual se acuerda inadmitirlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21). Se produjo un claro error en el volcado informático incluyendo un contenido que nada tenía que ver con la reclamación, al ser, TS s. 30.01.12, un error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente, se aplicó el art. 220 LGT y se corrigió; al no haberse impugnado no cabe alegar incongruencia (AN 27-7-21). La rectificación de la autoliquidación era cuestión planteada y se consideró y no hubo “reformatio in peius” (AN 20-10-21)

3) Recurso extraordinario de revisión. Documentos de valor esencial. Resolución económico-administrativa recurrida y aún no firme (TEAC 26-6-26)

La resolución aquí reseñada se fundamenta en el artículo 244 LGT: "1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. 2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241 LGT. 3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior. 4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central. Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal. 5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial…”

La resolución del TEAC reitera su criterio, r. 25-04-2023, y decide que no constituye un documento esencial, a efectos de un recurso extraordinario de revisión para anular el acto impugnado, una resolución económico-administrativa que ha sido recurrida y no es firme, pues realmente no evidencia el error cometido, que es lo que expresa la letra a) del artículo 244.1 de la LGT, pues únicamente evidenciaría el error del acto impugnado si fuera confirmada y adquiriera firmeza. Pero parece que esa resolución es incoherente si se lee que una resolución “no es un documento esencial” porque ha sido recurrida.

Que haya sido recurrida la resolución que determina el recurso extraordinario no tiene nada que ver con que su contenido sea esencial. El recurso contra la resolución puede ser motivo de provisionalidad que debilitara la consideración eficaz del documento. Otra cosa es considerar si una resolución de la Administración, en un determinado sentido, puede ser o no esencial en cuanto que: es un acto propio y es un acto producido en un procedimiento de revisión de los propios actos. En este sentido, el artículo 244 LGT. al referirse a “documentos de valor esencial”, debería señalar, como hace en el siguiente motivo, que si se tratara de una sentencia debería ser firme. Pero no lo dice.

Y otra cosa es señalar que “valor esencial” es un concepto de diferente apreciación: o es demasiado genérico o es tan restrictivo como la palabra “esencia”, que es cualidad propia de la entidad del ser. En este sentido, la resolución que se comenta contiene varias citas de sentencias de indudable interés. Por todas, se señala aquí la sentencia de 14.10.20, de la Audiencia Nacional, que, tras reflejar lo correspondiente a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, añade: “De los requisitos para la procedencia y viabilidad de este recurso podemos destacar: a) en primer lugar, que se esté en presencia de actos firmes en la vía administrativa; b) en segundo lugar, que el recurso se fundamente alguno de los específicos motivos de impugnación recogidos en el precepto legal transcrito, los cuales son de interpretación estricta.” Lo que, como se ha indicado, no lo dice el precepto regulador del recurso, pero debería decirlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). No es un documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos sino un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18, 20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21). El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Planes de pensiones. DTª 2ª Ley 36/2006. Aplicación de la resolución del TEAC r. 1.07.20 y de TS s. 28.02.23 (TEAR Cantabria 30-6-23)

No es frecuente que, en la publicación de resoluciones de interés, junto a las producidas por el TEAC, se incluya alguna de un TEAR. Todo tiene su sentido si se considera que en la LGT se regula el derecho de los administrados a la información tributaria que debe proporcionar la Administración (art. 86.2 LGT). En este caso, la indudable trascendencia de la doctrina de los tribunales en la aplicación de la Disposición Transitoria señalada, ha hecho aconsejable concretar aún más lo que ha sido objeto de sentencia y resolución. Este asunto hace referencia a aportaciones a la Mutualidad Laboral de Instituciones Financieras y de Seguros, en la que se integró la Mutualidad Laboral de Ahorro y Previsión (MLAP) y la tributación de la pensión pública de jubilación.

Así, integrando el criterio de la resolución del TEAC de 1.07.20, corregido por la TS s. 28.02.23, han de distinguirse tres períodos:

- Parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la MLAP entre la fecha de alta y el 31.12.1966: excluida de tributación en un 100 %.

- Parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la MLAP entre 1.01.1967 y el 31.12.1978: tributa con una reducción del 25 %.

- Parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la MLAP entre 1.01.1979 y la fecha de jubilación: tributa sin reducción alguna al 100 %

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22)

I. SOCIEDADES

5) R.F. Cooperativas. No deducibilidad en el IS de la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. (TEAC 26-6-23, unif.crit.)

El hecho de que la dotación a dichos Fondos con cargo a los resultados extracooperativos sea un gasto contable no permite inferir, sin más, su deducibilidad a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Es necesario acudir a la norma fiscal (Ley 20/1990) para conocer si dicho gasto contable es fiscalmente deducible. A juicio de este Tribunal Central la Ley 20/1990 no otorga -por las razones más arriba expuestas- carácter deducible a la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. Ni es deducible dicha dotación a la hora de determinar los rendimientos extracooperativos -al no disponer nada en este sentido la Sección 3ª del Capítulo IV del Titulo II de la Ley 20/1990, relativa a los "Resultados extracooperativos"- ni lo es tampoco para la determinación de los resultados cooperativos, al impedirlo una interpretación sistemática de los preceptos de dicha norma, en los términos anteriormente indicados.

La resolución que aquí se comenta permite traer a consideración lo que, con frecuencia, se olvida, al hacer razonamientos con conclusión, consciente o inconscientemente, predeterminada. Ese es el momento de recurrir a los principios para superar la limitación de miras en la consideración restrictiva de la letra de la ley o de criterios que no deberían ser generalizables.

Así, en este caso, lo primero que se debe considerar es que se trata de tributar por el IS y que en la regulación de este tributo para ajustarlo al principio de capacidad económica (art. 31 CE) se establece que la misma se concreta (art- 10 LIS) en el resultado contable, sin perjuicio de que se deban aplicar ajustes fiscales que la ley señale y que deben tener una razón de ser porque modifican la regla: la capacidad económica es el resultado contable. Porque es así, es preciso que la ley regule, entre otros ajustes, los gastos “contables” y “contabilizados” que no tienen la consideración de tributariamente deducibles (art. 14 LIS).

No se trata de argumentar lo que debió hacer el legislador (porque ese no es un criterio de interpretación: (arts. 3 Cc y 12 LGT), sino de mantener lo que es razonable. Así lo hizo el TEAR, así lo mantiene la cooperativa que fue interesada, y, aunque el TEAC haya estimado la pretensión del director del departamento de inspección de la Agencia Tributaria recurrente (sin que eso pueda perjudicar la primera resolución por el principio de “non reformatio in peius”: art. 242.3 LGT). se puede discrepar con fundamento de la resolución del recurso.   

- Recordatorio de jurisprudencia. En las cooperativas de crédito la deducción por la dotación al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción se ha de referir a los mínimos fijados por las normas autonómicas o por los estatutos, sin perjuicio de que la asamblea pueda incrementar los porcentajes; la base de cálculo de la dotación es el excedente disponible atendiendo a los resultados cooperativos y extracooperativos sin que se pueda excluir los resultados extracooperativos negativos (AN 22-3-12)

IVA

6) Devoluciones. Repercusión indebida. Limitación. Si de la comprobación de la situación de quien presta el servicio resultan no deducibles en todo o en parte las cuotas soportadas por el destinatario, no procede devolver las cuotas repercutidas no deducibles que no hayan sido efectivamente ingresadas (TEAC 21-6-23, unif crit.)

Para producir la resolución aquí reseñada, el TEAC considera los siguientes preceptos:

- Artículo 221.2 LGT: “… 2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.”

- Artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RRV): “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros. b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a). c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros. b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a) no procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido. c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero. 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

- Artículo 15.1 RD 520/2005 (RRV): 1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse: … d) En un procedimiento de aplicación de los tributos…

Y el TEAC reitera su reciente doctrina (r. 23 de mayo de 2023): “Dicha resolución se fija, por tanto, en el primer párrafo del artículo 14.2.c) 2º del RGRVA, que establece que únicamente procederá la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a favor de la persona o entidad que las soportó cuando concurran los siguientes requisitos: "Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Así pues, tal como indica el párrafo primero del artículo 14.2.c). 2º del RGRVA, para que proceda la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas es imprescindible que dichas cuotas hayan sido previamente ingresadas. No cabe devolver lo que no se ha ingresado.”

Y se puede reproducir aquí el comentario que aquí se hizo en el mes de junio a la citada resolución: “La sentencia aquí reseñada avisa de que cambia el criterio mantenido en TEAC r. 21.05.15 y decide que las cuotas de IVA no devengadas improcedentemente repercutidas se deben devolver a quien soportó la repercusión indebida. Lo procedente es exigir a uno el ingreso de las cuotas devengadas y no declaradas y, simultáneamente, reconocer al otro el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente le fueron repercutidas… En definitiva, al tratarse de una regularización la resolución sólo puede ser “hacer regular” (aplicar la ley como debió hacerse: gravar los gravable y cómo debe ser gravado) lo que no era regular: a quien repercutió indebidamente se le debe minorar esas cuotas y, simultáneamente (al mismo tiempo, coordinando las actuaciones), se debe devolver (regularizar: si tenía derecho a la devolución) las cuotas a quien soportó la repercusión indebida.”

Por otra parte, la reiteración en la publicación del mismo criterio, permite considerar lo que posiblemente sea un aspecto tan esencial como elemental y tan conocido como poco aplicado. Se trata de la diferencia entre lo no sujeto (ajeno al tributo) y lo sujeto (gravado o exento). A partir de eso conceptos es obligado considerar que la realización de un acto o una operación “no sujeto”, es un acto extrafiscal. En lo lícito o en lo que no lo es: cuando se leen sentencias que confirman una sanción tributaria por la infracción de emitir facturas en operaciones irreales o no sujetas, “por incumplimiento de la obligación de facturación” (cf. art. 201 LGT), es inevitable, en Derecho, referir ese proceder a una infracción penal ya sea en sí mismo o como medio para cometer un delito.

Cuando se trata de regularizar “tributariamente” el IVA cuando es repercutido total o parcialmente de forma indebida, también se puede considerar razonablemente que esa situación no encaja en la modificación de la repercusión ni en la rectificación de la declaración-liquidación. Y, siendo así, hay que separar los tratamientos: a) Cuando se repercute improcedentemente el IVA, el efecto de la regularización tributaria en la situación del que repercutió debe llevar a entender: o bien, que, en la declaración liquidación, se incluyó un mayor IVA devengado y que el ingreso de cuota diferencial fue mayor al debido y la consecuencia debe ser la devolución del exceso porque es un ingresos indebido por “no tributario” incluido indebidamente en el cumplimiento de una obligación tributaria; o bien, que la cuota diferencial negativa es mayor, lo que se debe corregir, pero esa corrección no evita que el que repercutió deba devolver al que soportó la repercusión indebida. b) Por su parte, éste, si dedujo la cuota soportada indebidamente, habrá realizado una declaración-liquidación deficiente y debe ver regularizada su situación “tributaria”; si llegó a obtener una devolución, la responsabilidad debería recaer sobre la Administración, aunque recuperará el importe.

Esta consideración lleva a otro asunto derivado de las obligaciones entre particulares que introdujo en su regulación la LGT/2003 (cf. arts. 23 y 24 y art. 227.4. 235.4 y 239.5 y 6 LGT) que, aunque permiten la revisión en vía económico-administrativa, quedan a la resolución de la jurisdicción ordinaria en su cumplimiento entre particulares. Lo que así resuelven, sin reservas, los tribunales en dicha vía, debe ser aplicable a la repercusión indebida por operaciones irreales o en supuestos de no sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23)

Julio Banacloche Pérez

(27.07.23)