PAPELES DE J.B. (nº 921)
(sexta época; nº 24/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Responsabilidad. Extinción. Anulación de la sanción. En aplicación del art. 43.1 LGT, si se anula la sanción se anula la declaración de responsabilidad (TS 5-6-23)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés que podría pasar inadvertido si no se considera con detalle la amplitud de la anulación de la sanción en una declaración de responsabilidad.

Se trata de considerar dos preceptos. Por una parte, el artículo 43.1 a) LGT que regula la responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones en cuanto los mismos (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones; extendiéndose su responsabilidad a las sanciones impuestas a las personas jurídicas.

Y, por otra parte, el artículo 174.5 LGT que regula el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad y establece que dicha impugnación pueda alcanzar al presupuesto de hecho habilitante y a las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. No obstante esa posibilidad, se establece que, como consecuencia de la resolución de esos recursos o reclamaciones, no cabe revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación. Y se añade que, en la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 LGT), no cabe impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad (se impugna el importe, pero no su fundamento) y en esa impugnación no se aplicará la suspensión de sanciones y exclusión de intereses regulada en el artículo 212.3 LGT.

Esas dos últimas peculiaridades son discutibles con fundamento en Derecho y en razón. Si como consecuencia de la impugnación de la liquidación por un declarado responsable la resolución declara la nulidad de la misma, pero no cabe su revisión si hubiera alcanzado firmeza, el Derecho y la razón impiden ese doble y diferente efecto en el deudor principal u otro responsable del pago y el triunfante impugnador. Al menos este sería un caso manifiesto de aplicación de revocación de los actos firmes (art. 219 LGT) o de responsabilidad patrimonial de la Administración (art. 32 a 34 Ley 40/2015, LRJSP) y, al menos, por enriquecimiento injusto de la Administración.

En cuanto a la prohibición de impugnar las liquidaciones en la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación de deudas tributarias (art. 42.2 LGT), permitiendo impugnar sólo el alcance global de la responsabilidad, esa previsión legal por sí misma demuestra lo que ya admite la jurisprudencia: que ese supuesto no es de responsabilidad sino de una infracción no tipificada como tal, en la que el bien jurídicamente protegido no es la tributación según la propia capacidad económica, sino la colaboración con la Administración en su actuación recaudadora. Y, por otra parte, prohibir la impugnación del fundamento, y admitirla sólo respecto del importe a recaudar, en la textualidad de esa regulación, es una exigencia arbitraria.

Pero la sentencia que aquí se comenta no se refiere a esas regulaciones, sino a una impugnación por un responsable tributario de la liquidación y sanción que origina la deuda derivada que se le exige. Se anula la sanción, ya sea por impugnación de otro deudor o de él mismo, y la consecuencia no puede ser otra, como dice la sentencia que se comenta, que la anulación de la responsabilidad derivada porque el contenido del acuerdo se refiere a un todo en el que una parte se ha anulado. Se aplica así la doctrina de la Administración cuando se opone a la responsabilidad del declarado responsable por las sanciones impuestas al deudor principal diciendo que han perdido su carácter y se han convertido en deuda exigible. Pero ni siquiera eso sería necesario: si se exige el pago de una deuda excesiva (una parte del importe de la misma no existe) es obligado anular el anterior acuerdo y acordar y motivar la deuda sólo por el importe exigible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la liquidación determina la anulación de la declaración de responsabilidad, pero si se produce nueva liquidación, cabe nueva declaración de responsabilidad (AN 1-7-20). En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)                   

PROCEDIMIENTO

2) Entrada en domicilio. Datos obtenidos. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23)

- La primera sentencia de las aquí reseñadas se produce con la referencia a los siguientes artículos. El artículo 18 CE, además de garantizar el derecho a la intimidad (ap. 1), declara inviolable el domicilio y establece que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin el consentimiento del titular o resolución judicial, salvo el caso de flagrante delito. El artículo 142.1, establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección podrán entrar en las condiciones reglamentarias, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para acceder a esos lugares se precisa acuerdo de la autoridad administrativa que se establezca reglamentariamente o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorgue su consentimiento. El artículo 143.1 LGT regula la documentación de las actuaciones inspectoras y el artículo 151.3 LGT el lugar de examen de libros y documentación. Y el artículo 172 RD 1065/2007, RAT regula la entrada y reconocimiento de fincas y para la firmar la autorización escrita se señala al delegado o al director de departamento de la AEAT del que dependa el órgano actuante. 

Los hechos se refieren a la falta de contestación durante meses de requerimientos sobre IS y IVA, por lo que se acordó la entrada con referencia concreta a conceptos y períodos. El titular de la empresa autorizó la entrada en los locales de la misma y en la descarga y copia de un ordenador y su servidor, sin que conste que allí existieran datos constitucionalmente protegidos en garantía de derechos fundamentales. Las objeciones puestas al respecto carecen de prueba que les otorgue fundamento.

La sentencia que se comenta sólo debía dedicar argumentos bastantes para recordar los fundamentos normativos de la entrada y del registro realizados, puesto que no se negaba el consentimiento del interesado; y para señalar la falta de prueba bastante respecto del contenido privado, particular, íntimo o ajeno al negocio empresarial de alguno de los archivos descargados. En este sentido, además de que tales contenidos no se podrían utilizar en las actuaciones inspectoras, se debería haber procurado sustentar en cualquier momento de los procedimientos y procesos la prueba de lo que se descargó, incluido desde luego los soportes en los que se materializó esa toma de datos y contenidos.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas ordena la retroacción al procedimiento de instancia porque no procede el automatismo considerando que la autorización judicial firme para la entrada y registro del domicilio sin haber iniciado y justificado antes el procedimiento inspector conlleva la vulneración del artículo 18.2 CE, sin perjuicio de que el tribunal decida sobre si los datos y pruebas obtenidos en la entrada y registro, por sí mismos, inciden en la proscrita indefensión y lesionan el derecho (art. 24.2 CE) a un proceso con todas las garantías.

No se trata de un aspecto menor de los que se deben tener en cuenta al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido, sino que, al contrario de lo que pudiera ser frecuente, debería tener como principio que no cabe dicha entrada y registro, salvo flagrante delito probado, antes de la iniciación del procedimiento que determinará la tributación procedente, las dificultades para dicha determinación, la posible infracción y la prueba de una conducta culpable. No hay que olvidar que la justificación de esa entrada y registro es esencial por lo grave de la medida y la afectación a los derechos de los ciudadanos que no se pueden ver sometidos a actuaciones inquisitoriales para “ver lo que se encuentra”.

Si a esto se suma que, desde la reforma de la LGT (arts. 250 a 258) por la Ley 34/2015, la Administración puede actuar en paralelo al procedimiento judicial en la determinación de la tributación procedente y de las circunstancias concurrentes, parece que hay que actuar aún con mayor rigor en la defensa de garantías de los ciudadanos, para evitar lo que parece inevitable lesión del derecho a no autoinculparse y la proscripción de la indefensión.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20) 

3) Comprobación de valores. Perito. Examen directo. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23)

Ratificando la doctrina mantenida en TS ss. 21.01.21 y 21.02.23, la sentencia aquí reseñada considera que la comprobación de valores por perito exige el examen personal y directo del inmueble a valorar como garantía de que se trata de un bien concreto y no de una especia de un bien abstracto. Y, en su caso, la Administración debe: 1) razonar que la valoración presencial es innecesaria; 2) aportar la exacta identificación del bien y los documentos públicos en que consten los valores comparables de otros inmuebles; 3) si el bien se ha sometido a valores de referencia aprobados por la Administración cesionaria del tributo, la motivación se ha de extender a la necesidad de la prueba de peritos para rectificar tales valores y el desacierto del contribuyente.

La obligada determinación de valores de referencia en algunos tributos se desacredita más en Derecho, a la vista de sentencias como la que aquí se comenta que se basa en dos presunciones esenciales: la Administración no goza de presunción de infalibilidad y los administrados no están condenados a la sospecha del error, la inexactitud o el engaño. En Derecho es insostenible que desaparezca el principio de reserva de ley (art. 8 LGT) en la determinación de la base imponible y que se pueda sustituir por la resolución de una dirección general. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)  

SANCIONES

4) Principio “pro reo”. Infracción leve. Tanto en operación simuladas como en valoraciones vinculadas al aplicar el artículo 191 se está al principio “pro reo”: infracción leve y no muy grave (TS 8-6-23)

Dice el artículo 191.2 LGT que la infracción será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3000 euros o, siendo superior no exista ocultación y añade que no será leve en los supuestos que, a continuación, relaciona. Y en el apartado 3 dice que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3000 euros y exista ocultación y, también cuando en los supuestos que, a continuación, relaciona; y, a continuación, por dos veces en los apartados 3 y 4 se dice que la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada como muy grave.

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos supuestos que no están relacionados expresamente en los apartados citados del artículo, pero si se considera así al sancionar ya fuera en un caso de operaciones simuladas o en una infracción por la valoración de operaciones entre vinculados, mantiene que el principio “pro reo”, que se debe aplicar, obliga a calificar como leve la infracción por no ingresar en plazo lo que corresponde. Así debe ser no sólo por esa falta de tipificación expresa de los supuestos agravantes (empleo de documentos, justificantes o facturas falsos o falseados, llevanza de libros o registros con insuficiencia relevante), sino también porque es discutible que la vinculación (art. 16 LIS, art. 41 LIRPF, art.79.Cinco LIVA) por sí misma sea un medio de fraude o abuso tributario.

Así se mantiene respecto de la simulación (art. 16 LGT, que desde luego se debe referir a su regulación en el Derecho común), pero debería ser suficiente comprobar la regulación en el Código civil del fraude de ley (art. 6 Cc), del abuso de derechos (art. 7 Cc) y de la causa contractual y su falsedad (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) para rechazar esa pretensión por ignorancia de la ley. Pero no es así y en los últimos años se ha abierto una vía en el casco esencial que considera que la simulación no es una irregularidad en la causa de los contratos o negocios, sino que también se produce cuando se emplea o se utiliza personas interpuestas, documentos, hechos o actos irreales, falsos o inexactos, confundiendo simulación jurídica con apariencia fáctica. Y también se confunde “causa” (cf. art. 1261 y 1274 Cc) con fines, intenciones o motivos.

Precisamente a partir de esa errónea consideración de la causa y de la simulación jurídica, la vía abierta en la calificación se ha agrandado hasta alcanzar la punibilidad, de modo que, sin rubor jurídico, se mantiene que en la simulación hay engaño y, por tanto, elemento subjetivo de la infracción tipificada. Pero lo que se podría mantener para los negocios o contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1274 Cc) que son nulos, sólo con dudas se puede trasladar a la simulación absoluta (causa falsa sin prueba de otra disimulada verdadera, con consecuencia de nulidad) y, tampoco, a la simulación relativa (causa falsa con prueba de que existe otra verdadera, y lícita).

El principio es claro: la calificación jurídica no es un medio fraudulento y su remedio es la invalidez, la ineficacia o, en los contratos o negocios con causa falsa, la consideración de la causa verdadera licita y válida probada. Así era con el fraude de ley (cf. art. 24 LGT/1963) que se remediaba aplicando la norma defraudada en vez de la norma de cobertura sin sanción. Precisamente el coraje fiscal que provocaba esto en algunas mentes no jurídicas fue lo que acabó con ese venerable instituto para crear el artificio fiscal del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que no hay conflicto ni norma sino exigencia de tributación sobre hechos, actos y negocios irreales porque la Administración los considera inusuales, impropios o artificiosos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es el interesado el que debe probar la razonabilidad de su criterio, sino la Administración la que debió motivar, y no lo hizo, el elemento subjetivo de la culpabilidad (TSJ Madrid 18-7-12)                

5) Proporcionalidad. Base de la sanción. Regularización de sociedad y socio. Cuando se regulariza la situación de la sociedad y del socio que realiza la actividad de aquélla, la base de la sanción al socio es lo que no ha ingresado y debió ingresar, descontando lo ingresado por la sociedad. No se infringe el principio de proporcionalidad (TS 6-6-23)

La sentencia aquí reseñada permite considerar dos aspectos muy interesantes. Por una parte, que, en los supuestos de actividad de la sociedad realizada por el socio, lo procedente es calcular la sanción a éste por la regularización de su situación tributaria atendiendo a la recaudación real total. Y, por otra parte, si en esa aplicación del artículo 191 LGT, se produce una violación del principio de proporcionalidad.

Respecto de la primera cuestión, la sentencia que se comenta considera que en la regularización de las situaciones tributaras de a sociedad, que no realizaba la actividad, y del socio, que la realizaba, la sanción a imponer al socio debe tener como base la diferencia entre el tributo que se debió ingresar por la actividad y el tributo que ingresó la sociedad. Como argumentaba un recurrente en otra ocasión, el principio de personalidad en la sanción exige que si se considera que esos dos infractores son “de hecho” la misma persona (jurídica y física), no se exija a “una” la deuda tributaria y la sanción calculada por lo que hizo (tributación por IRPF), sin descontar en ese cálculo de la base de la sanción lo que la “otra” ingresó (IS) correspondiente a lo que no hizo.     

Respecto del principio de proporcionalidad, frente a criterios objetivos (no es debatible porque el legislador dispone de un amplísimo grado de libertad para establecer las sanciones tributarias, la sentencia que se comenta considera que la proporcionalidad es un asunto relevante a considerar porque: “la pura regulación de las multas puede conllevar un muy diferente grado de aflicción sobre los sancionados y con ella diferentes grados de eficacia disuasoria si las circunstancias económicas de los infractores son diferentes”. En este caso, no se olvide la sanción a imponer a la sociedad tributando por el IS habría sido muy inferior a la impuesta al socio tributando por el IRPF. Y también son diferentes las circunstancias económicas de una y otro.

En todo caso, la importancia de esta sentencia es grande precisamente por esa consideración transcrita que puede y debe servir en la argumentación contra los criterios automáticos y objetivos respecto de la proporcionalidad de las sanciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Residencia. Criterios. Convenio con EEUU: “desempate”. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

La sentencia reseñada expone los criterios que se deben seguir en un caso como el que trata. En primer lugar, los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en que se expidió un certificado de residencia ni prescindir del certificado emitido por un país firmante del Convenio. En segundo lugar, se debe presumir la validez de dicho certificado. Y, en tercer lugar, se debe atender a la regla de “desempate”, prevista en el Convenio, porque la expresión “centro de interese vitales” (art. 4.2 Cv) es más amplia que la de “núcleo de intereses económicos” (art. 9.1.b) LIRPF), por lo que no son equiparables.

Tiene interés señalar los diversos pronunciamientos que vienen produciendo los tribunales sobre la regulación de la residencia en el IRPF, que se interpreta siempre con un criterio fiscalista determinante de la sujeción al gravamen en España, cuando parece indiscutible que si es deficiente el criterio automático de días de permanencia, sin atender a la intencionalidad y otras circunstancias subjetivas, mucho más lo es un criterio “nuclear” que exige una comparación no sólo difícilmente completable, sino, sobre todo, que es inevitable si se quiere mantener como criterio decisor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

I. SOCIEDADES

7) Reinversión. Opción de compra. No es transmisión la opción de compra condicionada aquélla a la formalización de escritura. Improcedente a efectos de reinversión de beneficios (AN 16-5-23)

La sentencia reseñada, ya que no lo referido a la reinversión, como asunto desfasado, aporta como aspecto de interés la consideración de la opción de compra como mera promesa que depende de la voluntad del optante. En este caso, la parte recurrente pretendía considerar que el beneficio obtenido por el cobro de la prima de opción de compra podía acogerse al régimen de reinversión, art. 42 TR LIS; pero la sentencia, con cita de la TS s. 9.02.09, señala que la transmisión sólo se produjo cuando se formalizó la escritura pública como se convenía en el contrato de opción de compra; de modo que, antes, sólo existía, art. 1451 Cc, una promesa de transmitir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pagó por una opción de compra que se ejercitó al año siguiente restando el importe pagado, tratándose de sociedad patrimonial, hubo renta general en el año de otorgamiento de la opción y por el importe pagado y el resto puede ser reinversión, arts. 61.3 RDLeg 4/2004 y art. 31.1 RDLeg 3/2004 (AN 29-10-20). Aplicando el art. 42 TR LIS, se admite deducir aunque el bien se tuviera la posesión en precario, pero no cabe, art. 42.5 TR LIS, la reinversión en vinculada mediante suscripción de participaciones (AN 3-3-21). Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frete a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)

8) Vinculación. Operación con tercero. Aplicando la normativa de 2006 y 2007, procede la valoración como operación vinculada de la realizada por un tercero sin aportación relevante de valor añadido (TS 21-6-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere al servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes. Se considera intrascendente cuando se aporta “intuitu personae” y la sociedad vinculada carece de medios si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física no aportando casi valor añadido a la labor de dicha persona.

Considera la sentencia que se comenta que, respecto de 2006, se está a precio de mercado del bien o servicio de que se trate, respecto de la operación con terceros y que, en 2007, se trata de una operación no vinculada comparable, no siendo necesario una corrección de ese precio; sin perjuicio de la corrección que proceda por el método de precio libre comparable por los gastos deducibles que se centralizan en la sociedad.

Sentencias como la que se comenta determinan la nostalgia de aquella etapa normativa en la que, hace treinta años, atendiendo al principio de capacidad económica y a la soberanía fiscal de cada nación, refería el ajuste por vinculación sólo cuando los precios o valores no eran los normales de mercado (atendiendo a igual objeto y contenido, igual tiempo, iguales circunstancias de mercado, iguales condiciones contractuales) y, además, se producía una menor tributación en España que si no hubiera habido formalización o efectos en el extranjero. La utilización durante años de la simulación como remedio contra la elusión mediante sociedades de profesionales, fue una dolorosa experiencia jurídica porque se desvirtuaba el concepto de simulación (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), acabó casi por ensalmo. Pero la reacción fiscal tenía que permanecer y se ha materializado en el empleo del ajuste por vinculación. Es otra forma de desvirtuar la realidad negocial, económica y jurídica. Pero, “teniendo” el conflicto (art. 15 LGT), que “todo lo tapa” (como una buena capa), es un exceso de ingenio aplicar la vinculación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).    

IRNR

9) Cláusula antiabuso. Art. 14.1.4 LIRNR. Improcedente. Según TJUE ss. 7.09.17, 20.12.17 y 29.02.19, debe cambiar TS ss. 4.04.12 y 3.03.20, porque no es aplicable automáticamente una norma antiabuso, sino que exige la prueba a cargo de la Administración (TS 8-6-23)

La sentencia aquí reseñada considera que el artículo 14.1 LIRNR contiene una cláusula antiabuso o antifraude y que la existencia o no de esas circunstancias exige un análisis individualizado. En concreto, cuando una persona es titular de participaciones en una sociedad matriz no residente y percibe dividendos con exención en la retención, no cabe excluir se beneficio tributario porque no habría tenido derecho a él si hubiera percibido el dividendo a través de una filial para lo que en el derecho interno no existe exención en la retención. Y tampoco permite ese tratamiento el hecho de que la actividad de la matriz sea la administración de las participaciones sociales en sus filiales ni que los ingresos los obtenga precisa de esa actividad.

La consideración de las sentencias TJUE ss. 7.09.17 y 20.12.17 y las posteriores, así como la de TJUE s. 29.02.19 y las posteriores, lleva a que el TS cambie su doctrina abandonando la mantenida en TS s. 4.04.12 y posteriores como en TS s. 3.0.3.20 y posteriores, con consecuencia en el asunto que se decide en la sentencia que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo discriminación y procedía la anulación cuando no se permitió la deducción por dividendos en las plusvalías obtenidas por una sociedad francesa en la venta de acciones de una sociedad española (TS 25-10-13)  

ISyD

10) Base liquidable. Error de salto. Inexistente. No existe “error de salto” en la aplicación de la reducción en la base imponible: no se produce error de salto porque a un importe mayor de base imponible no corresponde una mayor cuota (TS 13-6-23)

El artículo 56.3 LGT establece que la cuota íntegra debe reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento; y la reducción debe comprender al menos dicho exceso.

En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada se parte de un error de cálculo de la parte recurrente en la comparación que se hace respecto de la cuota que corresponde al patrimonio preexistente según el coeficiente que proceda según el artículo 22 LISyD. Se atiende a la condición, en el caso sentenciado, de que sea mayor o no a 175.000 euros, pero ese importe no es la cuota resultante, sino la condición para aplicar el coeficiente según el grado de parentesco. Precisamente en la misma sentencia se hace la comparación ajustada a la ley y es evidente que no se produce error de salto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la liquidación provisional no se aplicó la agravación por patrimonio preexistente y se calculó mal el ajuar doméstico, cabe la modificación inspectora posterior sin necesidad de recursos extraordinario de revisión ni procedimiento de lesividad, respetando la no reformatio in peius en cuanto al porcentaje de cálculo del ajuar (TSJ Andalucía 20-1-03)

IVA

11) Servicios. Ejecución de obra. En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, ésta se calcula por referencia al coste de la obra sin incluir el valor del objeto sobre el que se ejecuta (TS 7-6-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una cuestión de competencia territorial que lleva a otra de carácter material. La primera se refiere a una repercusión indebida del IVA por una operación que se considera producida en Navarra y que la Administración del Estado se niega a efectuar la devolución. La sentencia desestima la pretensión estatal, y entra en el asunto de fondo referido a la actividad de carrozaje, de modo que la empresa recibe el chasis y sobre el mismo se produce el trabajo y la aportación de material.

Siendo así, para calificar la operación de ejecución de obra como “entrega” (art. 8 LIVA) y no como “servicio” (art. 11 LIVA), hay que calcular la incidencia de los materiales aportados por el contratista. Así, se hace relevante el artículo 8 LIVA porque el artículo 11 Dos 6 LIVA considera “servicio” las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entrega según lo dispuesto en el artículo 8 LIVA. Y el artículo 8 Dos 1º LIVA establece que se considera entrega la ejecución de obra cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materializados utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40% de la base imponible.

Esa calificación general (“toda ejecución de obra es servicio, salvo que en el artículo 8 LIVA se califique como entrega”), hace relevante la calificación particular (sólo es entrega la ejecución de obra para construir o rehabilitar una edificación en la que el coste de los materiales incorporados por el contratista sea superior al 40% del coste total. Pero esa relevancia lo es sólo para ejecuciones de obras en edificaciones. No obstante esa consideración, la sentencia confirma que en esa comparación de costes, en la ejecución de obra de carrozaje de vehículos, es entre el coste de materiales incorporados por el contratista y el coste total facturado por la obra y, desde luego, sin incluir el valor del chasis que aporta el contratante, que es su dueño, para que se opere sobre él.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes del RDL 2/2008 para calificar la rehabilitación había que incluir el valor del suelo en el valor de adquisición (TS 30-1-14). Según TS s. 30.01.14, la exclusión del valor del suelo en el cálculo del coste fue una modificación aplicable desde la vigencia del RDL 2/2008, como se dice expresamente en su Exposición de Motivos (TS 9-10-14)

12) Exenciones. Improcedentes. Seguros. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

Las sentencias aquí reseñadas consideran que, a diferencia de cuando la reparación la realiza la propia compañía aseguradora, cuando se realizan por otra empresa según un contrato entre la compañía y sus asegurados, no hay exención por operaciones de seguros. La segunda de las sentencias indicadas resuelve que se debe aplicar el tipo general, 21%, en los servicios que se facturaron al 0%, prestados sin intervención de la aseguradora que sí facturó a los asegurados repercutiendo el 21%, porque el tipo reducido no sólo se debe aplicar en servicios prestados a particulares, sino también cuando se dan otras circunstancias según establece la ley.

La primera de las sentencias que se comenta considera procedente la sanción impuesta porque está motivada y ha sido contestada por el sancionado, sin que firmar el acta en conformidad evite la sanción. Desde luego, firmar el acta en conformidad no excluye la infracción sancionable, pero tampoco es prueba de la misma. Y, siendo relevante la motivación de la resolución sancionadora, lo esencial es que se pruebe el elemento subjetivo de la infracción tipificada (intención de infringir) y la conducta culpable (voluntad de infringir). La exoneración de responsabilidad por interpretación razonable (art. 179 LGT), obliga a la Administración a motivar cuál es, según si criterio, dicha interpretación, porque, en principio y por definición, toda interpretación es razonable si no se prueba que es absurda y no se puede obligar al administrado a probar que su interpretación es razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentos los servicios de tramitación y liquidación de siniestros prestados en nombre y por cuenta de empresa de seguros (TJUE 17-3-16) 

13) Exenciones. Improcedentes. Exportaciones. Discutible realidad de operaciones con otros países. Sanción (AN 17-5-23)

La sentencia aquí reseñada considera muy discutible la realidad de la salida de bienes a países como Eslovaquia, Bulgaria, Lituania, omitiendo los CMR, sin que aparezcan en la declaración el modelo 347 operaciones con los transportistas españoles que figuran en los CMR.

Se considera procedente la sanción impuesta porque debió probar los transportes, sin que se trate de inexactitudes, sino que, TS ss. 25.02.21 y 5.09.22, hay ocultación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la sociedad francesa expidió la factura y el albarán de entrega, ordenó el transporte, presentó el DUA en la aduana española y era la propietaria de los bienes cuando salieron con destino fuera de la UE, está exenta la primera entrega de la empresa española a la francesa (TS 8-4-13). No se ha acreditado que se realizara la operación y aunque se hubiese asimilado a no establecido, art. 115.1 LIVA, para devolver se exigen otros presupuestos como haber destinado lo adquirido a operaciones que dieran derecho a deducir tampoco acreditado (AN 11-10-16)

14) Deducción. Improcedente. Objetos publicitarios. Para deducir por el art. 96 Uno 5º LIVA por la adquisición de bienes destinados gratuitamente a clientes deben ser “objetos publicitarios” según art. 7.4º LIVA (AN 17-5-23)

En el recuerdo, esta sentencia permite volver a lo que fue divertida crítica sobre los requisitos de los objetos publicitarios: lo indeleble, en cuanto a imborrable, llevaba a imaginar exigencias técnicas innovadoras propias del doctor bacterio de los comics; y el valor intrínseco, precisamente por su referencia esencial, chocaba con el valor de destino, como en el caso de coleccionistas o chatarreros, por ejemplo. En todo caso, en aquella etapa de las descripciones vinculantes (1985/1986) por resolución de la DGT, ninguna ha podido superar la de medio de transporte como “el tren, el avión o la cama”.

La sentencia aquí reseñada adquiere un interés especial, además de por el asunto de fondo que resuelve, por la discrepancia con el criterio de otra Sala. Considera la sentencia que para poder deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes destinados a ser entregados gratuitamente a clientes es obligado que reúnan las condiciones exigidas para la no sujeción de las entregas de “objetos publicitarios” (art. 7 4º LIVA): mención indeleble del nombre publicitado y carecer de valor intrínseco. La no sujeción de la entrega exige que no se supere el valor de 200 euros año/destinatario.

La Sala 6ª AN considera que en las entregas a distribuidores que posteriormente las harán gratuitamente a los consumidores finales no se exige esa condición cuantitativa y hay sujeción al impuesto; pero la Sala 5ª AN considera que esa condición se aplica cuando los objetos reúnen las características de los “objetos publicitarios” cuya entrega es autoconsumo no sujeto porque no había derecho a deducir al adquirirlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay sujeción ni autoconsumo en la entrega gratuita de mesas, sillas y sombrillas por fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras y en beneficio de sus clientes (TS 20-6-12). La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

Julio Banacloche Pérez

(20.07.23)