PAPELES DE J.B. (nº
919)
(sexta época; nº 23/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(mayo / junio 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) De extemporaneidad. Improcedente. Una
comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN
31-5-23)
El artículo 27 LGT que regula los recargos por
declaración extemporánea con una referencia general (exigencia de recargos en
autoliquidaciones extemporáneas presentadas sin requerimiento previo) y varias
particularidades: (i) la agravación (mayor recargo, intereses de demora) según
el mayor retraso; (ii) la exoneración de recargos en regularizaciones
espontáneas en otros períodos; (iii) la reducción del recargo (art. 27.5 LGT); (iiii)
la improcedencia del recargo (arts. 27.4 y 191.6 LGT) cuando no se identifica
el contenido y período de la autoliquidación extemporánea.
La existencia de requerimiento previo, determina la
improcedencia de recargos de extemporaneidad y la posible apertura de
expediente sancionador. Pero la ley define qué se entiende por requerimiento
previo: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal
del interesado y conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Al respecto no
faltan pronunciamientos: (i) Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue
un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación
de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la
Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica
la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el
criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22);
(ii) Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad
presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la
retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está
siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los
servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no
es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de
la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22,
dos)
La sentencia aquí reseñada se enmarca en la doctrina,
AN 19.11.12 y TS ss. 23.11.20, 15.02.22, y considera que el concepto de
requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el
recargo por presentación extemporánea, previsto en el artículo 27 LGT cuando, a
presar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea
de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos
relevantes reflejados en un acta de conformidad relativa a un determinado
ejercicio de un impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas
autoliquidaciones correspondientes a determinados períodos de un ejercicio anterior
de dicho impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado
actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de
la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo
cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la
suscripción del acta de conformidad en la que se documenten las actuaciones
inspectoras referidas a un ejercicio anterior.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad
porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es
para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse
razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no
idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con
fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22).
GESTIÓN
2) Rectificación de autoliquidación.
Procedente. Modelo 720. La solicitud de rectificación de la
autoliquidación es procedente para pedir la devolución del exceso ingresado en
cumplimiento de la primera redacción del art. 39.2 LIRPF (AN 3-5-23)
La primera redacción del artículo 39.2 LIRPF decía:
“En todo caso, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no
justificadas y se integrarán en la base imponible general del período
impositivo más antiguo entre os no prescritos susceptible de regularización, la
tenencia, declaración o adquisición de bines o derechos respecto d ellos que no
se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación a que se
refiere” la DA 18ª LGT. Era un texto tan arbitrario que parecía haber llevado
al legislador a regular en la Ley 7/2012 (DAd 1ª) que “la aplicación del
artículo 39.2 LIRPF” y del artículo 134.6 TR LIS “determinará la comisión de
infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave” y se
sancionará con multa del 150% (era de suponer que se sancionaría al que
cometiera la infracción aplicando ese precepto). Ese apartado 2 del artículo 39
LIRPF ya ha desaparecido.
Según la TS s. 16.03.23 no es lícito desestimar la
solicitud de rectificación de autoliquidación negando que existe prescripción
del derecho a comprobar y sancionar, porque la TJUE s. 24.01.22 niega esa
imprescriptibilidad de la facultad de regularizar situaciones tributarias,
porque es contraria al artículo 63 TFUE, a la seguridad jurídica y al principio
de proporcionalidad en la sanción. No cabe invocar el artículo 39.2 LIRPF que
fue derogado por la Ley 5/1922. En este sentido AN ss. 30.11.22, 7.12.22, sin
perjuicio de que se pueda practicar posteriormente una liquidación si procede.
Allanamiento parcial del Abogado del Estado.
INSPECCIÓN
3) Desarrollo. Pruebas nulas. Entrada en
domicilio. No son válidas las pruebas declaradas
nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo
casual (TS 6-6-23)
La consideración de la sentencia aquí reseñada
aconseja el repaso de lo establecido en la ley. El artículo 142.2 LGT establece:
(i) que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran,
los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán
entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen (art. 172 RD
1065/2007, RAT), en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o
lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen,
existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o
supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de
los mismos, siempre que exista un acuerdo de entrada por la autoridad
administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el interesado o
la perdona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para
ello;
y (ii) que,
cuando en el ejercicio de actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el
domicilio constitucionalmente protegido del interesado, se aplicará lo
dispuesto en el artículo 113 LGT (cuando sea necesario entrar en el domicilio o
efectuar registros en el mismo la Administración debe obtener el consentimiento
del interesado o la oportuna autorización judicial cuya solicitud deberá estar
debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de
dicha entrada. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el
acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa que
reglamentariamente se determine. Tanto la solicitud como la concesión de la
autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio
formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada
contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos
que van a ser objeto de comprobación y se “aporten” al órgano judicial.
La sentencia aquí reseñada sigue la TS s. 14.07.21, de
modo que considera:
1) la Administración no puede realizar válidamente
comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones tomando como
fundamento los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro
en un domicilio de tercero, autorizado por el juez penal,, cuando tales
documentos fueron considerados nulos por sentencia penal firme por estar incursos
en vulneración de derechos fundamentales, aunque no se dijera así expresamente
porque lo establece el art. 11 LOPJ para pruebas obtenidas contra derechos
fundamentales;
2) el exceso de los funcionarios sobre lo autorizado
en el auto judicial es contrario a Derecho y debe ser controlado “a posteriori”
por el juez, autorizando, a través del mecanismo de la dación en cuenta que
obliga a la Administración, art. 173 RD 1065/2007, RAT, sin que infracción de
ese trámite deba perjudicar al afectado;
3) se considera hallazgo casual los referidos a otros
sujetos pasivos, a otros impuestos, a otros períodos impositivos distintos de
los autorizados judicialmente respecto de la entrada y registro;
4) corresponde a la Administración la acreditación de
que hay hallazgo casual no es la misma que la posterior regularización y
sanción a efectos de considerar nula la prueba.
Y, como la sentencia considera que la sala de
instancia no interpretó bien los artículos 18.2 y 24.2 CE en relación con los
artículos 10 y 11 LOPJ, los artículos 142.3 LGT y 172 a 179 RD 1065/2007, RAT,
estima el recurso de casación.
- Recordatorio de
jurisprudencia. 1) Entrada en domicilio. Anulada. La declaración de
nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de
cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de
devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera
copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22); 2) Entrada en
domicilio. Nula. Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en
un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un
procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando
conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se
necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa
fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el
afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para
autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22); 3) Hallazgo casual.
Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra
derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando
que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros
tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban
a tercero (TS 25-10-22); 4) Entrada en domicilio. Válida. La entrada en locales
y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado,
identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una
ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al
juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a
posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la
administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este
trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial
en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS
2-11-22); 5) Requisitos. Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto
judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los
principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia
al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos
generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia,
con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se
deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la
presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración
del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son:
adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación
inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea
“inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada,
pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)
4) Plazo. Ejecución de resoluciones.
Liquidación anulada. Cuando la resolución a ejecutar por la
Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones
materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN
29-5-23)
Establece el artículo 150.7 LGT, según la Ley 34/2015,
que, cuando una resolución judicial o económica-administrativa aprecie defectos
formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán
finalizar en el período que reste desde el momento a que se retrotraen las
actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1, o en seis
meses si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la
recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución
La sentencia aquí reseñada, atendiendo a la
jurisprudencia TS ss. 19.11.20, 21.09.21, 6.04.22 y 27.09.22, declara que no es
aplicable al caso la doctrina producida respecto del anterior artículo 150.5
LGT y que siendo de aplicación el artículo 150.7 LGT y la jurisprudencia que lo
ha interpretado (TS s. 16.03.22), cuando la resolución económico-administrativa
a ejecutar consiste en la anulación por motivos de fondo, la consecuencia
jurídica del eventual incumplimiento del plazo previsto se trata de una
irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos. No se trata de postular
que de todo incumplimiento, formal o material, se derive una anulación, pero sí
de que de todo incumplimiento de la Administración, como ocurre con los
administrados, se derive una consecuencia, porque la Administración y sus empleados
están sometidos a la Ley y al Derecho de forma plena (art. 3 Ley 40/2015,
LRJSP), sin necesidad de exista un daño cuantificable y resarcible (art. 106 CE
y arts. 32 a 37 Ley 40/2015 LRSP), porque no hay mayor bien jurídicamente
protegido que, precisamente, la ley y el Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 1 mes,
art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, “dies a quo”, desde que
conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD 520/2005, no es
irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la
Administración incumple (TS 19-11-20)
RECUPERACIÓN DE AYUDAS DEL ESTADO
5) Suspensión. Sin garantías. Imposible. No
cabe la suspensión en la recuperación de ayudas que es una acción ejecutiva (AN
3-5-23)
La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión de
la recurrente respecto de la suspensión de la recuperación de ayudas del Estado
en materia tributaria señalando que la Administración es un mero ejecutor de
una decisión de la Comisión Europea; y, además, debe ser una ejecución
inmediata, por lo que no cabe, TS s. 21.12.17, aplicar el artículo 46 del RD
520/2005 que regula la suspensión sin garantías de los actos reclamados por el
TEA.
El artículo 264 LGT establece que si la resolución o
liquidación se smete a revisión, sólo será admisible la suspensión de la
ejecución de los actos administrativos, mediante la aportación de garantía
consistente en depósito de dinero en la Caja general de depósitos. Así el
precepto hace prevalecer “ope legis” el interés público concretado en que el
interesado deje de disfrutar la ayuda; de ahí la exigencia del depósito en la
Casa General, como si fuera una ejecución provisional. Además, el artículo 14
del reglamento 659/1999, del Consejo, hace prevalecer el principio de ejecución
inmediata y efectividad de la decisión, sobre el principio de equivalencia y
efectividad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss.
14.10.13, 1.10.14, el trámite de audiencia es necesario para analizar cada
empresa y porque en él se puede discutir obligaciones como los intereses (TS
25-1-17)
SANCIONES
6) Base de la sanción. Operaciones
vinculadas. En la regularización simultánea de la
sociedad y el único socio, la base de la sanción no es el neto dejado de
ingresar atendiendo a ambos, sino que procede sancionar al socio por la cuantía
no ingresada (TS 6-6-23)
En una inspección simultánea a una sociedad y su único
socio por la actividad de artista que realizada éste y facturaba aquélla, se
regularizó atendiendo la operación vinculada y según valor de mercado. Se
liquidó la diferencia de cuota al socio y se acordó la devolución a la
sociedad, sancionando a aquél por la infracción tipificada en el artículo 191.2
LGT. Impugnada la sanción se desestima el argumento que mantiene que es como si
sólo existiera un sujeto pasivo, de modo que la base de la sanción al socio
sería al importe no ingresado atendiendo también a lo ingresado por la
sociedad. Pero esa sanción, que podría ser si la regularización hubiera tenido
otro fundamento, como entender que existía simulación (art. 16 LGT), no procede
cuando la regularización se ha hecho a cada sujeto pasivo por el Impuesto
correspondiente con devolución a la sociedad porque no realizó la actividad
artística y con liquidación al socio porque obtuvo los rendimientos pagados por
la sociedad que se deben cuantificar a valor de mercado.
Considera la sentencia que el principio de
regularización íntegra no afecta a la producida en este caso. Tampoco estima la
invocación de ser contraria la sanción al principio de proporcionalidad, y al
efecto invoca la TC s. 14.06.22 que considera que no cabe ese principio porque
el legislador tiene un amplio margen para regular; y TC ss. 55/96, 161/97 y
136/99. Porque “la relación final que guarde la magnitud de los beneficios
obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un
complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador
corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción
entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido,
según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre
precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental
que la sanción limita cuando atente contra el valor fundamental de la justicia
propio del Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y
respetuosa con la dignidad de la persona…”. Conviene releer este pasaje
entrecomillado, compararlo con el original por si ha habido un error en la
transcripción. Después es necesario repasar despacio cada palabra, las
oraciones y las frases. Es posible que al leer surja una sensación mental
incómoda. Quizá bailan en la caza los términos “Estado de Derecho”, “seguridad
jurídica”, “arbitrariedad”. No hay que preocuparse, todo puede empeorar.
Perdone al que selecciona el texto. Y siga:
La sentencia que se comenta dice que procede la
sanción porque se ha producido: “un desequilibrio patente y excesivo o
irrazonable entre sanción y finalidad de la norma” a “partir de las pautas
axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia
actividad legislativa (por todas, SSTC 55/1996, FJ 9; 161/1997, FJ 12; y
136/1999, FJ 23)”. Quizá debería ser suficiente manifestación de un exceso de
jurisdicción y sería preferible las fórmulas tradicionales: procede la sanción
ya que la conducta fue voluntaria porque podía haber sido otra, existe dolo,
culpa o al menos negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad
porque las normas tributarias son claras y no cabe interpretación razonable”. O
más brevemente: “la culpa está ínsita en el incumplimiento tributario”.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es
inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del
sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la
conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya
dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la
cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo
objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de
ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s.
27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley
7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la
presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el
extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser
desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22).
Como TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio
económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley
establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo;
pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y
perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el
recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)
RECURSOS
7) Contencioso. Extemporáneo. Notificada
la resolución por comparecencia es extemporáneo el recurso interpuesto más de
dos años después (AN 17-5-23)
La sentencia aquí reseñada declara extemporáneo el
recurso contencioso interpuesto detallando que, en todo momento, la parte
recurrente señala como domicilio para notificaciones el que sirvió para la
notificación fallida que determinó la posterior notificación por comparecencia,
transcurriendo dos años desde entonces hasta que se interpuso el recurso.
El artículo 110.1 LGT establece que en los
procedimientos iniciados a solicitud del interesado la notificación se
practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante
o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En este caso, la parte
recurrente pretendía contra el plazo desde que se recurrió ante el TEAC que fue
cuando el abogado del Estado entregó al representante del recurrente la
resolución y su notificación en el BOE, siendo esa fecha desde la que se debe
contar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si del expediente se
deducía que se podía notificar en otros domicilios la Administración debió ser
más diligente e intentarlo antes de depositar en la secretaria del tribunal y
de declarar la extemporaneidad de la alzada (AN 27-7-21). El domicilio
señalado a efectos de notificaciones sólo vale para el procedimiento en que así
se comunica y la Administración no está obligada a atender en un procedimiento
al domicilio señalado en otro (AN 22-3-21). Los tres intentos de
notificación en el domicilio anterior no son computables porque antes se
comunicó el cambio al presentar no sólo la declaración 031, sino también la 036
con los efectos del art. 17.3 RAT; la Administración debe investigar, TS ss.
17.02.14; y no se intentó con los requisitos del art. 110.2 LGT hasta que se
notificó al representante (AN 9-6-21)
8) Allanamiento. Bases negativas. Se
allana el abogado del Estado porque, TS s. 30.11.21, la compensación de bases
negativas no es una opción (AN 29-5-23)
La sentencia reseñada admite el allanamiento del
abogado del Estado en el recurso que interpuso a la vista de la TS s. 30.11-21,
que declara que la compensación de bases negativas no es una opción a la que
fuera aplicable el artículo 119.3 LGT que prohíbe la modificación de opciones
ejercidas mediante declaración tributaria después del plazo para su
presentación, sino que es un derecho que se puede ejercitar “en cualquier
momento”.
Así tenía que ser en Derecho, pero el desafortunado
precepto de la LGT/2003, no advirtió que el artículo 119 sólo se refiere a
“declaraciones”, porque las “autoliquidaciones” se regulan en el artículo 120
(y, además, se olvida de las “declaraciones-liquidaciones”, como las del IVA,
que no son ni declaraciones ni autoliquidaciones, sino determinaciones del
impuesto diferencial exigible o a compensar en un determinado período). En su
afán de poner requisitos y prohibiciones (sin sentido, porque no hay motivo
racional que impida modificar una opción del administrado antes de la
liquidación administrativa que es el medio legal de determinación de la
obligación tributaria, y contra los principios que proclama la propia LGT: art.
3.2), prohibió la modificación de las opciones ejercitadas, solicitadas o
renunciadas mediante declaración una vez transcurrido el plazo reglamentario
para presentarla. La reacción de los tribunales puso cordura y recordó que
“opción”, derecho, no es igual “alternativa”, facultad, y que en la regulación
de las autoliquidaciones la propia LGT (art. 120.3) establece un procedimiento
para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada. La Ley
13/2023 modifica varios preceptos de la LGT y, entre ellos, el artículo 120, en
su apartado 3 y añadiendo el apartado 4 con la regulación de las
autoliquidaciones rectificativas.
No podía faltar en esta evolución normativa la nefasta
Ley 34/2015 que, en este asunto, añadió un párrafo al artículo 119.2 LGT que
establece que, en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación
de los tributos se podrá aplicar cantidades pendientes de compensar o deducir,
sin que, “a estos efectos” sea posible modificar tales cantidades pendientes
mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de
rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los
tributos. En este sentido, es preciso recordar que, en el Estado de Derecho de
la LGT/1963, era, precisamente, al tiempo de liquidar (no “sólo” al tiempo de
iniciarse el procedimiento) la Administración cuando el administrado podía
solicitar, renunciar, ejercitar, lo que considerara conveniente a efectos de la
determinación legal (y la Administración decidía al respecto al liquidar con
presunción de legalidad, cf. art. 8 Ley 230/1963, LGT) de su obligación
tributaria y en el contexto lógico de lo que es una regularización tributaria,
como ajuste a la ley (a la regla) de la situación tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de
bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e
incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados
tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de
ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS
30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119
LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en
autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no
(TS 2-12-21, 3-12-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una
opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a
declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de
autoliquidaciones (AN 29-10-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
9) RC Mobiliario. Rendimientos de socio. El
ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la
empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)
La sentencia aquí reseñada decide en un asunto en el
que en otras ocasiones parecidas la actuación administrativa ha sido otra. Considera
la sentencia que es rendimiento de capital mobiliario, rendimiento de la
condición de socio según el art. 23.1.a) 4 TR LIRPF, el ingreso en la cuenta
del socio de lo obtenido por la venta de género deteriorado de la sociedad que
no autoliquidó hasta después de iniciado el procedimiento de comprobación al
socio; y que ese importe no era gasto ni devolución de un presunto préstamo.
Sorprende la filigrana jurídica y económica que lleva
a la tributación del socio por un rendimiento de capital como sería el
dividendo distribuido (es de suponer que a cuenta) por la sociedad que ha
vendido genero deteriorado y que se ha ingresado lo obtenido (el beneficio
bruto) en la cuenta del socio, sin haber autoliquidado el IS hasta después de
iniciada la comprobación al socio. Sorprende esa consideración, cuando se viven
tiempos en los que se confunde simulación (art. 16 LGT y arts. 1261, 1274 a
1276 Cc) y apariencia fáctica y en los que la ley regula que la Administración
puede liquidar un tributo respecto de hechos, actos o negocios diferentes a los
realmente acontecidos mediante el eufemismo de “conflicto en la aplicación de
norma tributaria” (art. 15 LGT), aunque no hay conflicto alguno en la
aplicación de una norma, sino vía libre para aplicar la ley correspondiente a
otros hechos, actos o negocios que la Administración considera naturales,
propios, usuales (y con mayor recaudación), porque mantiene que los realmente
producidos son artificiosos, impropios o inusuales (lícitos, válidos, eficaces
en Derecho; y con ahorro fiscal). Sorprende la resolución cuando se han
producido regularizaciones de la Administración en casos asimilables aplicando
el tratamiento de las operaciones vinculadas.
Porque se dan esos motivos de sorpresa es por lo que
no la produce el intento de defensa de los afectados por la comprobación,
señalando, desde el burladero fiscal, que realmente, vendió la sociedad y con
lo obtenido devolvió al socio un préstamo anterior, es de suponer que con los
intereses que habrían determinado un gasto deducible, aunque en todo pueda
existir una ausencia de respaldo documental, contable o registral. En la
discrepancia podría ser conveniente asegurar con mayor fundamento probatorio la
posición que se mantiene en un sentido u otro.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para
que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la
edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino
conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue
irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos
tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el
art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11,
18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite
que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que
procede (AN 13-10-20). La Administración convirtió a tres empresarios
personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía
una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las
rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT
sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas
individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga
tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no
han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los
poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son
intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se
invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art.
16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación,
no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)
10) Ganancias. Imputación temporal. En
recurso por atrasos en la expropiación forzosa el devengo se produce cuando es
firme la sentencia que fija el justiprecio, TS s. 12.04.10; procede los
coeficientes de abatimiento por falta de prueba de actividad agrícola (AN
17-5-23)
La sentencia aquí reseñada decide sobre un asunto que
dio origen a varios pronunciamientos de los tribunales años en cuanto a la
imputación temporal de renta en las expropiaciones forzosas cuando se producían
recursos, pago de intereses o procedimiento de urgencia. Aquí se trata de
aplicar el artículo 14 LIRPF que establece, como regla general (ap. 1) que las
ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que se produzca la
alteración patrimonial, y, como regla especial (ap. 2), que cuando no se
hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de
resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía,
los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la
sentencia adquiera firmeza.
La sentencia que se comenta desestima la pretensión de
la parte recurrente porque al tiempo de la ocupación no se conoce el
justiprecio definitivo y cuando se produjera la sentencia firma determinándolo
habría prescrito el derecho de la Administración para liquidar. Pero se estima
la aplicación de coeficientes de abatimiento, DTª 9ª Ley 40/1998, porque la
Administración no ha probado que existiera una actividad agrícola, sin que sea
prueba suficiente los indicios señalados.
- Recordatorio de jurisprudencia. En caso de pendencia
judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la
indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss. 23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc.
refieren la imputación temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece
regla especial para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió
prescripción (AN 23-12-15). En la expropiación forzosa por el procedimiento de
urgencia la renta, TS s. 26.05.17, se imputa al tiempo de la ocupación y no
cuando se reconoció o fijo el justiprecio; en este caso, se integra en la BI
como renta originada en más de un año (TS 12-7-17). En los intereses de demora
por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia
patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que
precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad
quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF
aunque se pague después (TS 16-12-20). Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en
2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al
Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de
intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe
de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara
extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a
2010 (TS 4-3-21)
Julio Banacloche Pérez
(13.07.23)
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