PAPELES DE J.B.
(nº 849)
(sexta época; nº 30/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS sept/oct 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Derecho a una buena Administración.
Recurso de alzada. Extemporaneidad. Directores AEAT. El
plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se
notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina;
revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22)
La sentencia aquí reseñada reitera una doctrina que se
ha consolidado con muchos pronunciamientos en los últimos años. Reaccionaba,
así, la jurisprudencia contra la “argucia” (como en su día se llamaban las
diligencias sin contenido para interrumpir formalmente el plazo máximo de
duración de las actuaciones inspectoras) que pretendía contar el plazo de
interposición de los recursos de alzada para unificación de criterio, art. 242
LGT, de los directores de la AEAT contra las resoluciones de los TEAR, desde
que la comunicación de éstas llegaba, precisamente, al órgano que debía
ejecutarlas o, al menos, a la Oficina de Relación con los Tribunales. Se
alargaba así un tiempo incontrolable de camino “por ascensores y pasillos” y
“de una mesa a otra” que permitía sospechar que pudiera ser reconstruido para
ajustar las fechas de recepción y de interposición. La doctrina del TS señala
con claridad que la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3
Ley 40/2015, LRJSP) refiere el plazo al primer momento en el que la AEAT tuvo
conocimiento de la resolución en cualquier dependencia u oficina.
Pero, precisamente porque se trata de una doctrina
reiterada, se podía considerar que a sentencia reseñada aquí no tiene interés alguno
a efectos de su comentario. Pero no es así. Por una parte, hay detalles que se
deben destacar. Así: para defender que el recurso ante el TEAC se interpuso en
plazo la Administración no es capaz de aportar al expediente ni la resolución
del TEAR comunicada, sino sólo un listado de notificaciones. Y en este sentido
la sentencia señala que no es constancia de la notificación de la resolución
expresa un listado de notificaciones sin que conste en el expediente. Y reitera
que el artículo 50 RD 520/2005, RRV, se debe interpretar, TS ss. 19.11.20,
17.06.21, 18.06.21, 21.06.21, como constancia de la notificación a cualquier
dependencia, órgano u oficina de la Administración que tiene personalidad
jurídica única, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP. Que no constara en el expediente la
resolución notificada quebranta el derecho a una buena Administración, arts.
9.3 y 103 CE.
- Sobre el derecho a una buena Administración: Los
ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía.
No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el
expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en
casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer
consecuencias (TS 5-12-17). Por el principio de “actio
nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso
indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino
desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la
Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una
“obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien
gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron
como retribución del capital propio (TS 11-6-20). En aplicación de los
arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de
declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración,
deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era
conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts.
103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no
imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se
pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la
complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena
Administración y de eficacia (TS 15-3-21). Como en TS s. 19.01.20, el principio
de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s.
18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten
a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro
de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe
estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque
aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para
interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se
cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la
Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art.
50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una
buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)
Por otra parte, como el “toque y marcha de revista
floreado” en el Ejercito, la sentencia que se comenta contiene pronunciamientos
que llenan de satisfacción jurídica a quienes en soledad de criterio hemos
defendido precisamente eso mismo. Así, recuerda la sentencia que el recurso de
la Administración contra la resolución de la Administración, por ese motivo, es
un recurso impropio. Y también dice que esa revisión de los propios actos es
una “prerrogativa irritante y descompensada”, “una concesión legal exorbitante
y privilegiada”. Y, también, se declara la extemporaneidad del recurso de uno
de los directores de la AEAT porque la Administración no puede elegir la fecha
que le apetezca a efectos de notificación y del plazo para recurrir.
Ciertamente, el derecho a una buena Administración,
empieza a encontrar limitaciones por reacción “del otro poder” (AN 4-3-21: No
se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE
s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el
exceso de duración sólo determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y
el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT). Nótese al respecto, cómo, en el
caso que se comenta aquí, ha sido preciso llegar al TS para que se confirmara
la doctrina, aunque haya sido reiterada. Pero es bueno encontrar no sólo la
denuncia de su lesión cuando se produce, sino también la calificación precisa
de los excesos que hacen recordar, inevitablemente, que no siempre fue así, y
aún vive alguno que lo conoció.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22
y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para
presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al
tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o
cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene
personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo
para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación
de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en
cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de
personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución
adquirió firmeza (TS 8-9-22). Extemporaneidad en el recurso de un director de
la AEAT porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en
cualquier departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones
con los tribunales (AN 2-11-21)
2) Derecho a una buena Administración.
Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo. La consideración
de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4
años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se
debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por
silencio (TS 4-10-22)
Establece el artículo que, entre los criterios a
emplear en la graduación de sanciones tributarias, a efectos del criterio
“Comisión repetida de infracciones tributarias” se entenderá producida esta
circunstancia cuando el infractor hubiera sido sancionado por una infracción de
la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución
firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión
de la infracción. Y la cuestión planteada que determina la sentencia aquí
reseñada es si se debe considerar como resolución firme que confirma la sanción
precedente, que había sido impugnada, el transcurso del plazo de un año en un
TEA sin que se hubiera producido resolución expresa desencadenando los efectos
del silencio negativo a efectos de poder recurrir y sin que desaparezca la
obligación de resolver expresamente.
La clave de la cuestión no está en la firmeza o no por
silencio por no resolver en plazo, sino en el transcurso de cuatro años, puesto
que si transcurre ese plazo antes de que se produzca la resolución expresa que
determina la firmeza no se dará la circunstancia que afecta a la graduación de
la sanción. La Administración pretende la agravación de la sanción y mantiene
que no hay resolución firme por silencio, sino por resolución expresa,
alargando así el tiempo para que se pueda producir la firmeza. El sancionado, y
la sentencia, considera la circunstancia en términos de normalidad: el TEA debe
resolver en un año (art. 240 LGT) y los efectos de incumplir ese deber no puede
ser un argumento para favorecer su pretensión, luego al transcurrir un año
desde la interposición del recurso sin que se haya producido la resolución
expresa no existe resolución que confirme la sanción que se impuso y recurrió.
La Administración pretende aproximar los tiempos de cómputo: si se impugnó en
2005 y se debió resolver en 2006 pero se resolvió en 2009, cuando años después,
2010-2013 se produzcan otras infracciones de igual naturaleza para computar los
cuatro años de reincidencia no se debe estar a 2006 en que se originó el
silencio, sino a 2009 que fue cuando se produjo la resolución expresa.
La sentencia aquí reseñada considera que, aunque la
Administración señala que no resolver en plazo un TEA no determina la firmeza
del acto impugnado, sino que sólo se abre la posibilidad de recurrir, el
derecho a una buena Administración lo es a que la Administración resuelva en el
plazo establecido, sin que pueda quedar a su arbitrio, TS s. 28.05.20, cumplir
o no con lo que es un estricto y riguroso deber legal. La Administración no se
puede beneficiar de sus irregularidades (“allegans turpitudinem propiam non
auditur”). El silencio administrativo no es más que una ficción legal para
posibilitar el recurso. El administrado no puede quedar perjudicado por
ejercitar su derecho a recurrir porque eso ocurriría si la fecha precedente que
determina la agravación de la sanción por la siguiente infracción ya no sería
la de comisión de la infracción anterior, sino la de la resolución expresa del
recurso si se hubiera impugnado. Esa agravación ni puede ser causada por la
defensa del propio derecho ni por una deficiente práctica de la Administración
que no resuelve cuando debe.
No se trata de considerar firme lo que aún no lo es,
sino de considerar firme, a efectos de agravación de la sanción a una
infracción posterior, la sanción precedente impugnada en la que la
Administración no cumplió con su deber de resolver (si no hay resolución en
plazo, es como si no hubiera habido recurso; el silencio es una ficción
legal).
- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT/2003 limita la agravante de reiteración a cuando el infractor ha sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza. No la tienen por no declarar previo requerimiento y no ingresar en plazo la autoliquidación (TS 30-6-10). No procede la agravante de reiteración si no hay firmeza de las sanciones precedentes (TSJ Cataluña 24-1-03). No se aplica la agravación por reiteración si no han adquirido firmeza las sanciones anteriores (TSJ Extremadura 16-4-02). Si se comunicó sanción por infracción leve y luego se modificó a grave por ocultación, en cuanto que todo se declaró y la regularización por aplicación de la norma, se anula la agravación (AN 28-1-15)
3) Derecho a una buena Administración. Ejecución
de resoluciones. Plazo. Después
de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo
150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que
anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe
producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no
exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)
La sentencia reseñada recuerda que la doctrina
judicial anterior a la Ley 34/2015, TS ss. 27.03.17, 25.01.17, 30.01.15, ya no
es aplicable porque dicha ley afectó al apartado 5 del artículo 150 de la LGT
que ha pasado a ser el apartado 7 con modificaciones respecto de la redacción
anterior. No es posible la anterior asimilación que trataba como retroacción,
anulación por motivos de forma, lo que no lo era, anulación por motivos de
fondo con orden de dictar nuevo acto según la resolución que se ejecuta: en
este caso, anulación de liquidación en su cuantía y de las sanciones
correspondientes, ordenando nueva liquidación según establece la resolución y
nuevas sanciones acomodadas a las nuevas cuantías liquidadas.
Con la anterior regulación la Administración debía
ejecutar la resolución en el período que restara desde la fecha de retroacción
a la finalización del plazo señalado en el artículo 104.1 LGT o en 6 meses si
aquel plazo era menor. Pero con la nueva normativa se ha modificado el artículo
66.2 RD 520/2005, RRV, y el artículo 239.3 LGT, de modo que la ejecución de la
resolución, que es un procedimiento y no la prolongación de otro anterior, se
debe producir y notificar en el plazo de 1 mes y el incumplimiento de ese plazo
no determina la caducidad, sino la no exigencia de intereses de demora.
Una buena Administración no sólo debe aplicar la
normativa vigente, claro, sino cumplir los plazos que se le imponen y que debe
respetar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ordenada la
retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe
ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la
recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a
una buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue
excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la
ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)
NORMAS
4) Simulación. Sanción. Como
en TS ss. 21.09.17, 20.10.18 y 3.06.21, la simulación es una conducta dolosa
que también excluye la conducta meramente culposa o negligente y no cabe alegar
la interpretación razonable o cualquier otra causa incompatible con el dolo (TS
27-9-22). Procede la sanción en la simulación, art. 16 LGT, sin que quepa
alegar en contra causa exoneradora, art. 179 LGT, como la interpretación
razonable o error de prohibición que son incompatibles con la conducta dolosa
de la simulación (TS 20-9-22, dos).
a) Lo más interesante de la primera de las sentencias
reseñadas aquí es la posibilidad de que haya adquirido carta de naturaleza, al
menos en la jurisprudencia tributaria, la confusión entre simulación y
apariencia.
La citada sentencia reseñada considera que la
sentencia de instancia, que excluyó de sanción al entender que se había
producido un error cuando se constituyeron sociedades sin estructura creyendo
que era lícito, estaba manteniendo a la vez situaciones antagónicas: porque no
cabe ni el error invencible, que es el único que excluye de responsabilidad, ni
el error de prohibición, en la simulación que exige una conducta dolosamente
elusiva; sin que tampoco exista una simulación objetiva o fortuita ajena a la
intención: si el sancionado creía obrar lícitamente debió recalificar los
negocios societarios.
Esta consideración exige hacer dos comentarios. El
primero es de carácter jurídico: la simulación que se regula en el artículo 16
LGT es la simulación que se produce en los términos de la regulación del Código
civil (art. 1276 Cc), es decir, la existencia en un negocio jurídico o contrato
de una causa falsa sin que exista otra disimulada verdadera (simulación
absoluta), lo que determina la nulidad, o existiendo dicha causa verdadera
disimulada a la que se debe estar (simulación relativa) en cuanto sea lícita,
válida y eficaz (cf, art. 1275 Cc). La causa de que aquí se habla no es un
motivo, ni una finalidad, sino un elemento de los contratos (art. 1261 Cc:
consentimiento, objeto y causa) que puede tener un contenido oneroso, remuneratorio
o de beneficencia (art. 1274 Cc).
Por tanto, constituir sociedades sin estructura para
desarrollar su objeto puede determinar la nulidad del contrato de sociedad por
ser contratos sin causa; y constituir sociedades con el único objeto defraudar
en la tributación puede ser causa de nulidad por tener causa ilícita y,
lógicamente, ese proceder sería doloso y, en su caso, punible. En cambio, si lo
que se considera no es que la sociedad no existe, por nulidad, sino que no se
han producido las operaciones que se dicen realizadas o los servicios que se
dicen prestados, aunque hayan sido objeto de facturación, e incluso de pago, no
es una cuestión de causa de los contratos, sino de hechos inexistentes.
Contratar con esa sociedad, contabilizar un contrato de contenido inexistente
es una apariencia, pero no una simulación.
b) El segundo comentario se refiere a que, respecto de
las sentencias reseñadas consideran que, en la constitución de sociedades sin
estructura para desarrollar la actividad que constituye su objeto, procede sancionar
sin que exista causa de exoneración, art. 179 LGT, como la interpretación
razonable o cualquier otra incompatible con la conducta intencionalmente dolosa
que conlleva la declaración de simulación. Sin perjuicio de que se pudiera
alegar otros motivos contra la sanción, como la prescripción. Mantiene la
primera de las sentencias reseñadas que la simulación, sea objetiva o
subjetiva, absoluta o relativa, al incorporar la intención dolosa excluye la
conducta culposa o negligente. Y recuerda que la simulación es un instituto
jurídico que proviene del Derecho Romano.
Desde luego, la simulación, como instituto jurídico,
tiene esa procedencia y puede ser absoluta (negocio o contrato nulo por no
tener causa, o tenerla ilícita o falsa) o relativa (negocio o contrato con
causa falsa simulada y causa verdadera disimulada), pero no es tan sencillo
generalizar la consideración de que en la constitución de sociedades sin
estructura no cabe error, ni la consideración de licitud. Serían suficientes
dos hechos ciertos para admitir lo contrario: por una parte, la generalización
de sociedades de profesionales, artistas y deportistas y la regulación legal
del régimen de transparencia fiscal para dichas sociedades durante veinte años
y la desaparición de tal régimen especial por ley con la consiguiente
aplicación del régimen general, lo que excluye la consideración de una plaga de
fraude y una multitud de defraudadores amparados en un instituto sin duda legal
durante los años precedentes; por otra parte, la peculiar consideración
tributaria de lo inexistente.
Respecto del primer argumento es indiscutible que las
sociedades de profesionales, artistas y deportistas tienen causa y son válidas
y lícitas; la peculiaridad de las sociedades de profesionales (Ley 2/2007) y de
las sociedades unipersonales sin imputación por transparencia son la anomalía
que confirma la normalidad en otros casos. Negar la posibilidad de error o de
interpretación razonable en esos casos parece un exceso de apreciación que
podría ir más allá del “summum ius suma iniuria”. En cuanto a otras sociedades
sin estructura también es discutible su consideración como elementos de fraude
o de irregularidad. Incluso puede ser recomendable, en algunos casos,
distribuir el propio patrimonio en varias sociedades según la naturaleza y
explotación del mismo (tenencia de valores, explotación agrícola, arrendamiento
de inmuebles, servicios profesionales…) o por otros motivos (limitación de
responsabilidad, localización, frecuencia operativa, financiación…). También se
puede traer aquí la posibilidad de sociedades “vacías” para el desarrollo de
actividades lícitas exclusivamente mediante subcontrataciones (de personal,
material, gestión, comercialización).
Otra cosa es la peculiar consideración tributaria de
lo inexistente. Podría ser suficiente contestar un sencillo autotest de
supuestos preguntándonos sobre dicha consideración tributaria: declaración de
una renta como obtenida, pero de origen indemostrable, invocación a efectos de
justificación de una ganancia precedente que no se puede demostrar, deducción
de un gasto sin justificación facturado, repercusión de IVA en operaciones que
no se pueden demostrar (y la deducción por el que habría sido el adquirente),
ingreso de retenciones por pagos sin justificación, cobros injustificados sin
retención, solicitud de devolución de una autoliquidación incluyendo rentas u
operaciones no demostrables. Y la consideración conjunta (principio de
regularización íntegra) de tributaciones en unos y no en otros, o al revés, en
operaciones sin justificación. Y, en especial, con las regularizaciones por
simulación cuando han sido muchos otros los que han reconocido y operado con lo
que se dice simulado, sin anulación ni devolución de todos los tributos
derivados de operaciones -actos, negocios- simuladas.
La conclusión pudiera ser que, si la simulación (en la
causa) no se confunde con la apariencia (en los hechos), es posible el error o
la interpretación razonable en la simulación en la que no hay ocultación
alguna, sino todo lo contrario, y cuya corrección sólo se hace respecto de la
calificación jurídica del negocio o contrato manifiesto, como es posible el
proceder doloso o culposo en la apariencia de hechos inexistentes, cuya
corrección se hace por la prueba de la realidad omitida u ocultada. Algún día
se podrá evitar esa confusión y la sanción se referirá a conductas
antijurídicas e ilícitas con la intención probada de engaño para defraudar.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Ganancias. Opción de compra. Renta del
ahorro. Las ganancias obtenidas por la las primas en el
contrato de opción de compra se deben incluir en la renta del ahorro, art. 46
LIRPF, porque es un derecho real y su constitución es una transmisión (TS 20-9-22,
21-9-22 y 4-10-22)
La sentencia reseñada procura la calificación de la
opción de compra como una forma de transmisión en los términos del artículo 609
Cc que dice que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren
y transmiten por la ley(como en la ocupación: art. 610 Cc), por donación (arts.
618 y 619 Cc), por sucesión testada e intestada (arts. 657 y 658 Cc), y por
consecuencia de ciertos contratos (cf. art. 1088 y sigs. Cc) mediante la
tradición, abriendo con este final la teoría del título y el modo y la
referencia al instituto de la “traditio”, con origen en el Derecho Romano. La
opción de compra es un contrato (art. 1451 Cc) y su contenido puesto que tiene
reconocido su aspecto registral en el artículo 14 de la Ley Hipotecaria.
La sentencia reseñada considera que opción de compra
es un derecho real asimilable a la transmisión, como una “traditio”, en cuanto
es un derecho real, art. 7 TRLITPyAJD, y contribuye a un medio de adquirir la
propiedad, art. 609 Cc, ya que es una entrega de las facultades propias del
derecho de propiedad a las que renuncia el transmitente en favor del adquirente
de la opción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Lo pagado por la
prima de cesión del derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa,
art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22,
dos)
6) Reducciones. Pensión compensatoria. Es
ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria
fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de
Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo
acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no
procede la reducción (TS 28-9-22)
La sentencia reseñada permite, por una parte,
confirmar una cuestión no planteada: la pensión compensatoria fijada por
convenio regulador debidamente formalizado en virtud de régimen de separación o
divorcio da derecho a la reducción de la base imponible en los términos del
artículo 55 LIRPF; y, por otra parte, señala que no se produce tal efecto y
posibilidad cuando lo convenido no es por causa de una separación o divorcio,
sino por una separación de hecho.
Cuando se lee sentencias como la que aquí se comenta
es posible considerar que son muchos los que asimilan divorcio o separación
judicial con separación de hecho, en paralelo a lo que ocurre con las uniones
de hecho, esa podría ser una explicación de que haya tenido que llegar al TS un
litigio que, de otro modo, no debería haber empezado. Pero también es posible
volver a considerar lo que fue una cuestión que se plantearon los que hicieron
la reforma del sistema tributario de 1978 y que, el que aún vivía, desde la
Universidad, volvió a plantear en 1998: la renta gravable como renta
disponible. De ahí salió la “no sujeción” del mínimo vital, que los
recaudadores posteriores, sin ignorando la diferencia conceptual y de
tratamiento han convertido en un mínimo con “exención con progresividad”,
distorsionando el fundamento científico de cada una de las calificaciones (no
sujeción, sujeción con exención, deducción en la cuota íntegra, reducción en la
base imponible, desgravación a tipo medio). Y de ahí podía haber renacido la
idea de la “reducción” de los pagos legalmente exigibles cualquiera que fuere
su origen, con muchos ejemplos (seguros obligatorios, derramas comunitarias
extraordinarias, indemnizaciones por resolución…), no asimilables a “consumos”
(vivienda, comida, estudios…). Como sería la pensión en separaciones de hecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción por
pensión compensatoria abarca también los supuestos de fijación por convenio
regulador formalizado ante letrado de la Administración de Justicia o notario,
en régimen de separación o de divorcio de mutuo acuerdo; en este caso, se trata
de capitulaciones sin separación ni divorcio y sin letrado o notario, con sólo
efectos entre las partes incluso a efectos de reclamación, y no procede la
reducción, pero se anula la sentencia porque no señalaba la posibilidad que
permitiría la reducción (TS 25-3-21)
ISyD
7) Ajuar. Herederos. El
ajuar se calcula a efectos de la tributación de los herederos y no de los
legatarios. La contestación de la DGT a consulta escrita pierde su carácter
vinculante cuando se produce doctrina judicial contraria posterior (TS 20-9-22)
La sentencia reseñada permite considerar un aspecto
diferente del habitual referido al cálculo del valor del ajuar doméstico que ha
originado muchos pronunciamientos con una doctrina que parece consolidada. La
sentencia recuerda que el artículo 659 Cc establece que la herencia comprende
todos los bienes y derechos que no se extingan con la muerte del causante y que
este concepto y contenido se corresponden, TS s. 24.06.21, con los de caudal
relicto, a que se refiere el artículo 15 LISyD a efectos del cálculo del ajuar
doméstico para aplicación del 3%.
En este sentido se debe entender que el artículo 23 RD
1629/1991 RISyD, no se refiere a la base de cálculo del ajuar en el 3% del
caudal relicto, sino, TS s. 7.07.16, a la proporción correspondiente a cada
heredero (y como heredero en el caso de heredero y legatario) en la que se
aplica el resultado de aplicar ese porcentaje.
- Recordatorio de jurisprudencia. efectos del art. 15
LISyD el 3%, para valorar el ajuar, se calcula sobre todo el caudal relicto,
aunque ese componente no se incluye en la BI correspondiente al legatario; el
art. 23 RISyD no se refiere al caudal relicto sobre el que calcular el 3% del
ajuar, sino a la proporción en que se debe aplicar cuando un heredero es
también legatario (TS 24-6-21)
IVA
8) Devolución. A particular
adquirente. Procede
la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en
una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la
repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a
presentar autoliquidar puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art.
14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la
Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera
visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS
27-9-22)
La sentencia aquí reseñada es interesantísima en
cuanto que, atendiendo a las normas aplicables, podría parecer imposible. Soportar
una repercusión de un impuesto en una operación no sujeta al mismo, se podría
considerar una cuestión ajena al ámbito tributario y limitada al mercantil,
civil u otro. Con aparente más sólido fundamento se podría considerar
improcedente emplear un procedimiento de rectificación de la autoliquidación
por quien no está obligado a presentar autoliquidaciones porque ni siquiera es
un sujeto pasivo del impuesto al que se refiere la repercusión, aunque sí tiene
la condición de obligado tributario (art. 35.2.g) LGT).
La referencia al artículo 14.2.c) RD 520/2005, RRV, es
adecuada a derecho en cuanto que, a diferencia de la letra a) que se refiere a
obligados tributarios y sujetos infractores que, por serlo serían también
obligados, se refiere a la persona o entidad que haya soportado la repercusión;
pero parece que el requisito 4º, aunque se cumple -que el que soportó la
repercusión no la haya deducido-, por sí mismo -el derecho a la deducción lo
tienen los sujetos pasivos del impuesto- se está refiriendo a un repercutido
sujeto pasivo lo que impediría. Esta consideración se podría ver confirmada por
el artículo 129.2 y 3 RD 1065/2007, RAT, que se refieren al citado artículo
14.2.c) RRV y a obligados tributarios y autoliquidaciones, lo que no ocurre
cuando el que soporta la repercusión del IVA no es sujeto pasivo del impuesto.
La figura de “atracción del IVA” fue estudiada con
interés en tiempos de preparación de proyectos de ley (1978, 1981, 1982) cuando
se consideraba responsable del tributo el que lo repercutía sin ser sujeto
pasivo del mismo; y ocurrió lo mismo cuando al aprobarse las leyes reguladoras
(1985, 1992) se considera infractor (cf. art. 170.Dos 3º LIVA/92) al que sin
ser sujeto pasivo del IVA repercute el impuesto en factura si no lo ingresa. En
este caso, la sentencia considera que tiene derecho a obtener la devolución de
la cuota de IVA soportada, mediante el procedimiento de rectificación de
autoliquidación (art. 120.3 LGT), quien, sin ser sujeto pasivo del IVA (emplear
la palabra “particular” como distinto de “empresario” o “profesional” parece improcedente
en cuanto éstos son particulares), soporta una cuota de IVA devengada en una
permuta que después se resolvió. Para que quede más claro, en este caso, el
sujeto pasivo del IVA, empresario o profesional, que participó en la permuta sí
utilizó el procedimiento de rectificación de la autoliquidación que había
presentado, incluyendo la cuota repercutida, pero no vio estimada su pretensión
por un incumplimiento formal.
Ante una situación así, parece que el “acierto” de la
sentencia está en la referencia al artículo 221 LGT, que regula la devolución
de ingresos indebidos, aunque dada a limitación de supuestos que la permiten,
sea difícil encajar este caso en “cuando así lo establezca la normativa
tributaria”. Se dice “acierto” porque lo resuelto es lo que debe ser, pero es
difícil localización de fundamentos. “Impasibilis, sed non incompasibilis”
- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel
con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no
sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se
pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida;
pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en
concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe
invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se
puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la
jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)
I. ESPECIALES
9) Determinados medios de transporte.
Reducción. Reconocimiento. Derecho a la buena regulación. La
Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción
al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo
reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)
La novedad de la sentencia reseñada podría ser la
referencia e invocación del derecho a una buena regulación. En cuanto que así
se considera inapropiado el desarrollo reglamentario por Orden ministerial que
aprueba modelos de declaración , sería deseable que ese mismo derecho impidiera,
limitara o condicionara el derroche de habilitaciones reglamentarias que se
produce en las leyes de los tributos dejando a disposiciones de inferior rango
normativo la regulación de condiciones, requisitos, concreciones, exigencias,
para la aplicación de exenciones, bonificaciones, deducciones y otros
beneficios tributarios, cuando no aspectos que afectan al hecho imponible o a
la base imponible o al tipo de gravamen. Es de Justicia y así se realizaría la
Seguridad Jurídica (art. 9 CE)
Considera la sentencia reseñada que la reducción de la
base imponible por ser familia numerosa debe ser objeto de reconocimiento
previo según el art. 66.4 Ley 38/1992 que se remite al desarrollo
reglamentario; pero que no lo es una Orden que aprueba los modelos de declaración
porque se trata de la determinación de la base liquidable, según dispone el
artículo 54 LGT, lo que sólo se puede regular por ley o por habilitación a un
desarrollo reglamentario que es función de gestión, art. 117 LGT, y que se hace
por decreto.
Pero el administrado tiene derecho a una buena
regulación, según se establece indirectamente por el artículo 9 CE, que, como
se ha señalado no se ha producido. Considera la sentencia reseñada que se
comenta aquí que se debe entender que se ha obtenido el reconocimiento cuando,
al tiempo de la autoliquidación, se acredita que cumple las circunstancias que
condicionan la reducción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS
s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina
automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE,
había suprimido el requisito que, además, no está configurado como
condicionante (TS 19-6-20). La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992
LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de
modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una
embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de
cosa, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como
traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la
totalidad de la tripulación (TS 16-11-20)
Julio Banacloche Pérez
(3.11.22)
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