PAPELES DE J.B. (nº 851)
(sexta época; nº 31/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Sanción. Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21, la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso; la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos)

Con cierta inquietud se puede leer en la sentencia reseñada que la simulación tiene un origen en el derecho privado que ha adquirido trascendencia en el derecho tributario con la inclusión de la simulación en la LGT (en la sección sobre interpretación, calificación e integración del capítulo II referido a las normas tributaria incluido en el Título I sobre disposiciones generales del ordenamiento tributario). Parece que se queda ahí lo que podría haber llevado a una novedosa regulación dual y diferente de la simulación quedando referido el instituto “privado” a una anomalía en la causa de los contratos (arts. 1261 y 1274 Cc) y naciendo una simulación “tributaria” referida a apariencia en los hechos o en las personas o en las intenciones.

No sólo no falta doctrina, sino que es abundante y unánime la que refiere la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) al instituto “civil” de la simulación que se produce en los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc), que son nulos, o en los que tienen una causa falsa simulada existiendo o no una causa disimulada (art. 1276 Cc), con diferentes efectos: en la simulación relativa (con causa válida disimulada) atendiendo a la causa verdadera, en la simulación absoluta (causa falsa sin que exista otra válida disimulada). Precisamente esta regulación (consecuencias de la simulación) es la que impide identificar “simulación” en la causa (art. 1274 Cc: onerosa, remuneratoria o de beneficencia) con “apariencia” en los hechos (inexistentes o distintos), en las personas (interpuestas) o en el consentimiento (intención, finalidad, motivación).

Admitido que así debiera ser, hay que convenir también, desde luego, que no hay simulación, ni ocultación, ni engaño, las sociedades que desarrollan actividades en el mercado de bienes y servicios con aceptación general de clientes y proveedores y sin duda alguna respecto de la licitud, validez y eficacia de las operaciones que realizan para las que es insostenible una sospecha de ausencia de causa (affectio societatis) o de causa falsa simulada (ocultando que las operaciones las realizaban los socios). Una irrebatible confirmación de que así es, fue el régimen de transparencia fiscal “interna” (y lo sigue siendo la internacional) con imputación de rentas a los socios en las sociedades de profesionales, artistas o deportistas (sin que se haya dado explicación a por qué no también las sociedades de actividad empresarial unipersonales o con dirección o realización personalizada).

Si en las sentencias se confirma la simulación y su sanción señalando que así procede porque la simulación conlleva engaño y dolo. Pero no hay engaño -¿cómo iba a haberlo?- cuando se desarrolla una actividad mediante una sociedad, públicamente constituida y debidamente registrada, que permite limitar la responsabilidad en determinada actividad ni cuando se organizan las actividades propias mediante sociedades para mejorar las condiciones de gestión, de financiación, de relacionar con otras entidades en el mercado de bienes y servicios. De modo que el enjuiciamiento está desarrollado al revés: “sólo” cabe calificar un contrato como simulado cuando se prueba que o no tenía causa -en cuyo caso es nulo- o tiene una causa disimulada válida y lícita que sólo será sancionable cuando se prueba que con esa anomalía (una parte del contrato o ambas) se pretende tributar menos (y exige la tributación correspondiente a la calificación del contrato según su causa verdadera); pero no procede sanción cuando la simulación ha pretendido otros efectos ajenos a la tributación.

En la sociedad mediante la que se desarrolla una actividad profesional, cuando así está permitido, artística o deportiva, no hay simulación ni engaño. No procede imputación alguna de rentas, porque ese régimen desapareció hace una veintena de años. Quienes constituyeron esas sociedades pudieron tener una recta conciencia de licitud de que ni había engaño ni era había una conducta reprochable. Referida la simulación a los contratos o negocios jurídicos, haber mantenido la simulación habría obligado a anular todos los contratos de constitución de esas sociedades, nulas porque habrían quedado vacías de causa, y también todos los contratos de las mismas -jurídicamente inexistentes- con terceros. Y desde luego, por todo lo aquí expuesto y por constatación de lo ocurrido en el mercado de bienes y servicios, incluido el empresarial, se podría calificar de error invencible de los socios y de los contratantes con la sociedad. Es un buen ejemplo de la definición de buena fe “la creencia íntima de actuar según Derecho” (TS 29-10-97).                   

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal (AN 13-10-20)

RECARGOS

2) De extemporaneidad. Reducción. El TS, s. 30.11.21, ha señalado la baja calidad jurídica de la LGT y TS, s. 18.05.20, que el art. 27.5 LGT es confuso; cuando se ingresa una autoliquidación extemporánea y la Administración liquida el recargo de extemporaneidad con reducción del 25%, ésta se considera procedente aunque se solicite y otorgue un aplazamiento con la correspondiente garantía para el pago del 75% restante (TS 13-10-22)

La sentencia reseñada se refiere a la aplicación del artículo 27.5 LGT que dice que el importe de los recargos por extemporaneidad se reducirá en el 25% : (i) si se realiza el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del artículo 62.2 LGT que regula los plazos de período voluntario de ingreso según la fecha del mes en que se notifique la liquidación; y (ii) si se realiza el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea al tiempo de su presentación o de la liquidación de la Administración derivada de la declaración extemporánea o en el plazo del artículo 62.2. LGT; (iii) o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda: (i) concedido por la Administración con garantía de aval o certificado de seguro de seguro de caución; (ii) y solicitado por el obligado al pago, al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del artículo 62.2 LGT abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

Este párrafo, que se ha corregido aquí para su mejor entendimiento, es una muestra de la baja calidad jurídica de la LGT a que se refiere la sentencia que se comenta que también denuncia la confusión en el empleo de conceptos que la propia ley define en otro lugar, como cuando olvida que los recargos forman parte de la deuda tributaria (art. 58.2 LGT). Y tanta confusión lleva a la Administración a considerar improcedente la reducción del recargo de extemporaneidad aplicada automáticamente y a exigir ese importe, porque al tiempo de la liquidación del recargo reducido se solicitó y se obtuvo el aplazamiento en su pago mediante la correspondiente garantía que la ley exige.     

Recuerda la sentencia aquí reseñada que cuando se ingresa el total importe de la autoliquidación extemporánea se aplica la reducción del 25% del recargo de extemporaneidad siempre que el 75% del recargo haya sido ingresado en el plazo del art. 62 LGT o haya sido aplazado o fraccionado con garantía de aval o certificado de seguro de caución en los plazos legalmente establecidos. Pero la Administración considera que para la reducción del 25% es requisito que el 75% se ingrese en plazo y no procede si se aplaza o fracciona su pago. Y considera la sentencia que se comenta que eso significaría que la LGT dificulta o empaña el cumplimiento de lo legalmente establecido y que lo ha sido para facilitar el pago de la deuda tributaria que comprende la cuota y los recargos, aunque el confuso texto legal pretende contraponerlos. También se debe considerar que el recargo es una prestación accesoria de la principal que es la cuota y lo que se dice para ésta debe ser aplicable para aquél. Y, con adecuación a Derecho, el exceso de celo recaudatorio se anula; pero queda sin otras consecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se presenta declaración extemporánea por el IRPF sin requerimiento previo, se solicita aplazamiento ofreciendo un inmueble como garantía, pero se paga la totalidad de la deuda antes de que la Administración resuelva sobre el aplazamiento, procede la reducción del 25% del recargo, art. 27.5 LGT, porque lo contrario haría de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente (TS 18-5-20)

APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

3) Aplazamiento. Denegado. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

La sentencia reseñada se trae a consideración por su manifiesta declaración del derecho de los administrados a que se aplacen sus deudas cumpliendo los requisitos y si se dan las condiciones que la ley establece y exige. El aplazamiento es un derecho. Y, como es un derecho del administrado no es una facultad de la Administración concederlo o no. Ciertamente la discrecionalidad exige la motivación porque si no se produjera sería arbitrariedad; pero, cuando se trata de un derecho del administrado, la Administración debe reconocerlo y respetarlo en todo caso en que se den los requisitos y condiciones exigidos.    

En este caso se trata de la aplicación de los arts. 65.1 y 82 LGT. El primero dice que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo se podrán aplazar o fraccionar en los términos que se fijen reglamentariamente (art. 44 a 54 RD 939/2005 RGR) y previa solicitud del interesado, cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. Y el artículo 82 regula las garantías que la ley exige para que se conceda el aplazamiento o fraccionamiento (cf. arts. 44,46 y 48 a 50 RGR). Aunque la ley dice que las deudas tributarias se “podrán” aplazar o fraccionar, ese “podrán” se debe entender como el reconocimiento legal de la excepción a la indisponibilidad del crédito tributario (art. 18 LGT) que sólo admite salvedades establecidas por ley. “Podrán” es un posible carácter intrínseco de las deudas tributarias que se activa como consecuencia de un derecho del administrado que lo solicita y que cumple con los requisitos que la ley exige. Si así ocurre la Administración está obligada a aplazar o fraccionar el pago de la deuda.      

En este caso, aunque se reconoce el derecho de los administrados a obtener el aplazamiento de las deudas tributarias, la sentencia considera que las dificultades de tesorería son estructurales y no transitorias como la ley exige. Y aunque el interesado invoca aplazamientos concedidos con anterioridad, la sentencia que se comenta confirma la denegación porque los anteriores aplazamientos concedidos lo fueron con garantía y éste no; y tampoco se ha probado que no aplazar supondría perjuicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente denegar el aplazamiento porque estructuralmente el deudor no podía satisfacer la deuda y fue suficiente motivación las declaraciones negativas y el patrimonio neto negativo (AN 19-4-21). Fue procedente negar el aplazamiento porque no obtenía rendimientos del trabajo desde años antes, sus ingresos procedían de préstamos y obtener un aval no quiere decir que no existan dificultades económicas; el exceso sobre el plazo establecido para resolver no determina la anulación, sino el silencio que permite reclamar (AN 30-4-21)  

4) RESPONSABLES

Administrador. Cese de la actividad. Procedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos)

No es un interés menor para traer a consideración las sentencias aquí reseñadas no sólo la consideración como vigente del artículo 40 LGT/1963, sino también, en cuanto que fue modificado por la nefasta Ley 10/1985, que esa disposición legal aún sigue produciendo efectos. En este sentido señala la sentencia que la responsabilidad de los administradores de sociedades que cesan en su actividad se regulaba en el artículo 40 LGT/1963 y se modificó por la Ley 10/1985 y así es como se interpreta el artículo 43.1.b) LGT/2003: tanto en la exigencia común: el cese debe ser completo, definitivo e “irreiniciable”; como en la inclusión de dos supuestos en las causas de la responsabilidad: (i) no impedir la infracción; (ii) y cesar aunque no exista infracción, que no exige dolo y es bastante la negligencia.

El artículo 43.1.b) LGT establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En el apartado a) no se exige que las personas jurídicas hubieran cesado en sus actividades, pero sí que hubieran cometido infracciones; y respecto de los administradores la responsabilidad se refiere a sus acciones u omisiones respecto de la infracción cometida por la sociedad, a diferencia del apartado b) en el que la referencia es al impago de la deuda tributaria.

La referencia a la Ley 10/1985 y a la redacción que dio al artículo 40 LGT/1963 no es equiparable porque el primer párrafo del apartado 1 se refiere a la responsabilidad del administrador en caso de infracciones de la sociedad y el segundo párrafo es más amplio y se aplica “en todo caso” de cese en las actividades. También el alcance de la responsabilidad es diferente: en caso de infracción, por la cometida si era leve y por el total de la deuda (cuota, intereses y sanción) en caso de infracciones graves; y en caso de cese de actividades, por las obligaciones tributarias pendientes. En este caso, se produjo la baja en la SS y una sustancial reducción de actividad y de ingresos por ventas y se considera aplicable el artículo 43.1.b) LGT.

La sentencia que se comenta decide también sobre aspectos que son origen de litigios frecuentemente. Sobre la condición de administrador se recuerda que se debe referir hasta el acuerdo de disolución de la sociedad; y sobre el tiempo de incumplimiento tributario, que se refiere al devengo de los impuestos.

Es posible la discrepancia razonable con la sentencia que se comenta cuando considera que, frente a la alegación de que había responsables solidarios, se considera que es carga del declarado responsable subsidiario señalarlos. Pero no es eso lo que establece la ley, puesto que la declaración de responsable subsidiario por la Administración sólo se puede notificar “una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios” (art. 176 LGT). “En su caso”, no quiere decir, desde luego: “al arbitrio de la Administración”, sino “si existen”. Y, siendo esa existencia el requisito para la declaración de responsable subsidiario, la Administración sólo puede hacerla cuando prueba que ha realizado todo lo necesario para averiguar si existen responsables solidarios y, si existen, para declararlos como tales y exigirle el pago de la deuda.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)

GESTIÓN

5) Verificación. Preclusión. Rectificación. Improcedente. Que el procedimiento de verificación no sea preclusivo no permite que, después de una liquidación provisional, se pida la devolución por rectificación de la autoliquidación; contra la liquidación lo procedente es la reclamación o el recurso (AN 5-10-22)

La sentencia aquí reseñada señala una posible brecha fiscal. Aunque no sea aplicable en absoluto al asunto que se decide, se oye a lo lejos el antiguo brocardo según el cual nadie puede sacar provecho de sus propias torpezas. Cualquier persona con sensibilidad jurídica se podría inquietar al confrontar el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) con lo que dice el artículo 133.2 LGT: “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”. O lo que es lo mismo: la Administración puede liquidar una deuda por omisión o diferencias con el administrado, mediante una liquidación provisional sobre la que se puede volver como consecuencia de lo que resulte de una posterior comprobación sobre el mismo objeto de la verificación.

En el asunto de que se trata, un administrado que soportó un procedimiento de verificación que acabó con una liquidación provisional (art. 133.1 LGT) utilizó el artículo 120.3 LGT para solicitar la rectificación de su autoliquidación, que había sido verificada (art. 131 LGT) y pedir una devolución según lo que alegaba y los fundamentos de Derecho que invocaba. La Administración, que no puede decir que hay una liquidación definitiva, porque la existente es provisional y puede volver sobre ellas en posterior comprobación, desestima la pretensión del administrado porque no impugnó la liquidación provisional.

Sin más, sería suficiente contestar esa resolución señalando que la Administración podrá volver sobre su liquidación provisional sin necesidad de utilizar un procedimiento de revisión. No es fácil adivinar qué ocurriría si se pudiera recurrir y se recurriera, pero parece que el Derecho y la razón podrían amparar esa utilización del exceso de derecho que la ley regula. Incluso el derecho a la igualdad se podría ver lesionado, aunque es la propia ley la que establece una escandalosa desigualdad. Y no se trata de una rebelión jurídica, sino de dejar las cosas como son y como podrían ser: una liquidación provisional no vinculante que permite una rápida recaudación; y una pretensión posterior del administrado para que se produzca la revisión que la Administración podría haber realizado con amparo legal.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)  

INSPECCIÓN

6) Períodos prescritos. Reinversión. Improcedente. La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19; el inmueble vendido se debía calificar como existencia a efectos del beneficio por reinversión (AN 5-10-22)

La sentencia reseñada aquí se trae a consideración para recordar el desastre jurídico que se produjo con la trágica Ley 34/2015 que acabó con la santidad de la cosa prescrita, incluso con amparo en la doctrina del TC anterior respecto de la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad” que debería impedir que en un período “no prescrito” (cf. art. 66 y 66 bis LGT) se produjeran efectos derivados de unos hechos y de una calificación (art. 115 LGT) producidos en períodos “prescritos”. Desde luego, según unánime jurisprudencia, el administrado ni puede presentar declaraciones o autoliquidaciones por períodos prescritos; y, es de suponer que tampoco puede rectificar (arts. 120.3 y 122 LGT) sus declaraciones o autoliquidaciones de períodos “prescritos” a efectos de declaraciones, autoliquidaciones de períodos “no prescritos”.

La presunta proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”, desde luego, produce esquizofrenia fiscal (porque permanecen y producen efectos, en unos períodos y en otros, unos hechos y su corrección y una calificación y otra diversa sobre los mismos hechos); y, además, su corrección lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) como se demuestra al tener que admitir que de la Administración depende (en los casos que decida, con las personas que decida) volver sobre los hechos y la calificación de períodos prescritos. Como ocurrió con el invento de las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 139.8 LGT) cuyo tratamiento también depende de la voluntad de la Administración, crea diferencias según los casos y discrimina porque el administrado tributario ni puede invocarlo.

No queda en reflexiones como las aquí expuestas y más y mejor fundadas, la consideración de la sentencia reseñada que se comenta. Es evidente que respecto de hechos y calificaciones producidos en tiempos de vigencia de la LGT/1963 no cabe la comprobación y liquidación de períodos en los que prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT), porque la LGT/1963, “de los maestros”, acorde con los principios del Estado de Derecho, lo prohibía (art. 120 LGT). Pero lo que no tiene sentido es que habiéndose producido el cambio legal con la Ley 34/2015, no se refiera a su vigencia (respecto de los arts. 66, 66 bis y 115 LGT) al tiempo en que se puede volver sobre hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos, lo que llevaría a 2011 y no a 2004 como se pretende.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22). Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-17-22). Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos, modelo 720, se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22). No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

SANCIONES

7) Culpa. Probada. En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22)

Todo buen jurista debe ser especialmente sensible a la imputación de infracciones y a la imposición de sanciones en el ámbito administrativo tributario en el que, a veces, se pierden las garantías propias de un Estado de Derecho. No se debe olvidar que en este ámbito se ha llegado a mantener durante un tiempo apreciable la doctrina de la “culpa ínsita” que es lo más próximo a la responsabilidad objetiva y a la culpa por resultado. También ha sido ese ámbito en el que se acuñó la prueba de la voluntad de infringir porque la conducta “podía haber sido otra” o la calificación alternativa de la culpa al resolver que “existe dolo, culpa o, al menos, negligencia” o la punición por exclusión al resolver que procede sanción “porque no hay causa exoneradora de responsabilidad”. Incluso en la consideración de los expedientes y resoluciones sancionadoras, se mantiene aún la referencia a los “estándares”, como si la sanción fuera el resultado de un procedimiento industrial o de un protocolo automático en el que fuera irrelevante el elemento subjetivo en la tipificación de la infracción (la intención de infringir) o la voluntad de infringir como elemento esencial para la prueba de la culpa.

La sentencia reseñada se refiere a una sanción a una Comunidad Autónoma que parece que se defiende alegando que la duplicidad en la deducción de gastos se debió a un error en la elaboración de los libros registro. Y se emplea el plural porque, al parecer, fueron diferentes el presentado en el procedimiento de aplicación de los tributos y el aportado en las alegaciones a la propuesta de sanción.

Parece que la mente rechaza que un ente público pudiera incurrir en una infracción culpable y punible minorando la tributación procedente a su actividad sujeta a gravamen. Es como si fuera esencialmente imposible (ya que no por la personalidad jurídica única de la Administración, sí por la entidad única del Estado, que impide que un brazo tome la cartera del bolsillo de la misma chaqueta) y que lo posible fuera una irregularidad individual con trascendencia disciplinaria. Pero no es así.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)

RECLAMACIONES

8) Objeto. Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22). Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22)

Las dos sentencias aquí reseñadas se podrían encuadrar en un mismo objeto de consideración por referencia a la extemporaneidad de la reclamación o del recurso. En un caso, con un proceder peculiar del administrado; y, en otro, con una extemporaneidad declarada por la Administración del Estado (art. 5 LGT) contra la realidad misma de los hechos afectando al recurso de alzada de una Comunidad Autónoma. Son dos ejemplos de obstinación, una privada y la otra pública.

En la primera de las sentencias reseñadas se impugnaba un apremio invocando los únicos motivos de oposición que permite la ley (art. 167.3 LGT) en cuanto se consideraba no notificada la resolución desestimatoria primero del recurso de reposición y después del TEAR. Pero el TEAC ya había declarado extemporáneo el recurso de alzada. La Administración señala que las notificaciones se hicieron según Derecho porque el afectado está incluido en el sistema de dirección electrónica habilitada. Si fuera así, la cuestión ya no sería el plazo, sino el objeto de recurso.

La segunda de las sentencias reseñadas presenta un cumplimiento adecuado a Derecho por parte de una Comunidad Autónoma en la presentación de su recurso y la reacción contraria mantenida ante la AN aunque tanto la Administración como el abogado del Estado no se oponen a la justificación probatoria de la presentación en el registro electrónico del Ministerio. No se plantea el debate sobre la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), pero es evidente e indiscutible.   

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22) 

9) R.Ex. Revisión. Improcedente. Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

La descripción de los hechos y fundamentos a que se refiere la sentencia reseñada se puede resumir así. La Administración requirió a una comunidad de propietarios la aportación de una documentación iniciando un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA correspondiente a una cesión de uso de un elemento común mediante contraprestación; no cumplimentado, la Administración dictó liquidación provisional. Un recurso de nulidad fue desestimado y como fundamento del recurso extraordinario de revisión se aporta una carta y dos correos electrónicos posteriores a la liquidación y ajenos al asunto que determina la liquidación provisional.

Se considera en la sentencia que no cabe aprovechar un recurso extraordinario para replantear una reclamación ordinaria, y lo que parece una consideración innecesaria, al menos, es más que conveniente porque pudiera ser frecuente que ante lo que se podría llamar “desesperación procedimental” se buscara cualquier medio para poder remediar lo que, en Derecho, parecería irremediable.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22)

10) R.Ex. Revisión. Procedente. Que el acto no haya sido impugnado y que sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial (AN 13-10-22)

La sentencia reseñada aquí aunque parece que carece de interés a la vista de la sencilla fundamentación que contiene, presenta un doble motivo de consideración. Por una parte, señalar la sorprendente causa de oposición al recurso porque el acto a revisar hubiera adquirido firmeza (cf. art. 244.1 LGT) lo que, precisamente, es un requisito del recurso extraordinario de revisión. No incide el principio que impide ir contra los propios actos, porque hay tres motivos que demuestran que hubieran podido ser otros de haberse conocido y producido los documentos y circunstancias que la ley señala. Y, por otra parte, dado que es frecuente el debate sobre qué es documento esencial, frente a la consideración de la Administración, se resuelve que un documento producido a instancia del interesado puede ser esencial a efectos del recurso.   

Los hechos se pueden resumir así: a la vista de la declaración, modelo 180, de arrendamientos, la Administración practicó una liquidación provisional, pero la arrendataria se había confundido de propietario arrendador y, posteriormente, a instancia del requerido, presentó la declaración rectificativa. El TEA desestima porque esta declaración se produjo a instancia del interesado; pero lo era porque es esencial para destruir un error y porque lo obligado era haber declarado al verdadero arrendador.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es procedente aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22). El documento aparecido no fue el certificado requerido por el administrado, sino la resolución en que se revocó la ayuda antes de que se pagara y que era desconocido tanto para el contribuyente como para la Administración que liquidó por un ingreso no satisfecho ni recibido por incumplimiento de requisitos (AN 7-7-21). No es un documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos sino un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18, 20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21)  

Julio Banacloche Pérez

(10.11.22)