PAPELES DE J.B. (nº
855)
(sexta época; nº 33/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac octubre 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Extemporaneidad. El
nuevo régimen de recargos por extemporaneidad, art. 27 LGT según DF 7ª Ley 11/2021,
entró en vigor el 11 de julio de 2021 y tiene efectos retroactivos en cuanto
sea más favorable y salvo que sea firme; el acuerdo previo de valoración no se
considera requerimiento previo (TEAC 24-10-22)
La resolución aquí reseñada tiene interés más allá de
lo que resuelve: la aplicación retroactiva de la nueva regulación de los
recargos de extemporaneidad en cuanto resulte más favorable y en tanto no hayan
adquirido firmeza. Aunque se pudiera dudar que se haya llegado a producir
discrepancia, también parece un aspecto menor de la resolución la consideración
que se hace de un “acuerdo previo de valoración” (art. 91 LGT) negándole el
carácter de “requerimiento previo” a efectos del artículo 27 LGT, que regula
los recargos de extemporaneidad cuando se presentan fuera de plazo
autoliquidaciones o declaraciones y que no son exigibles cuando ha existido un
requerimiento previo, porque en ese caso, lo precedente es la liquidación de
intereses de demora y, en su caso, la correspondiente sanción. Desde luego el
acuerdo previo de valoración no son un requerimiento porque se inician a
solicitud del administrado.
En cambio, puede ser de mayor interés señalar el
carácter próximo a la sanción que tienen los recargos de extemporaneidad, a
diferencia de lo que fue el originario recargo de prórroga en la LGT/1963 que
respondía a una opción financiera de los administrados que tenía un coste
legalmente establecido. En la LGT/2003 y en tiempos más recientes la naturaleza
cuasi sancionadora de los recargos de extemporaneidad se ha confirmado con su
no exigencia cuando falta la intención de incumplir el plazo establecido, como
ocurre en casos de fuerza mayor o por circunstancias sobrevenidas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de
fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas
en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la
confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA
han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus
resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron
depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero
extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19)
INTERESES
2) Retroacción. Nueva liquidación. La
modificación del art. 150.7 LGT por la Ley 34/2015 no se aplica a los
procedimientos de gestión cuando se dicte un nuevo acto de liquidación por
retroacción ordenada por un TEA o un órgano judicial; según TS, s. 9.12.13, y
TEAC, r. 28.10.13, a efectos del “dies ad quem” no se aplica el art. 26.5 LGT y
los intereses sólo se exigen, TS s. 30.06.14, hasta la fecha de la primera
liquidación anulada (TEAC 4-10-22)
Establece el artículo 26.5 LGT que si se anula una
liquidación por una resolución administrativa o judicial se exigirá el interés
de demora sobre el importe de la nueva liquidación. A efectos de cálculo, el
“dies a quo” será el que hubiera correspondido a la liquidación anulada (art.
26.2 LGT) y el “dies ad quem” es el momento en que se haya dictado la nueva
liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser superior al plazo máximo
para ejecutar la resolución.
Por su parte, el artículo 150.7 LGT establece
(modificado por Ley 34/2015) que, cuando una resolución judicial o
económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de
las actuaciones inspectoras, éstas deben acabar en el período que reste desde
el momento al que se retrotrae las actuaciones hasta la concusión del plazo
general de duración (art. 150.1 LGT) o en 6 meses si éste fuera superior. Se
exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al
procedimiento. El cálculo se hace desde la fecha que hubiera correspondido a la
liquidación anulada (art. 26.2 LGT) y hasta el momento en que se haya dictado
la nueva liquidación.
La resolución reseñada aquí invoca fundamentos para
decidir que no se aplica ninguno de esos preceptos cuando se trata de
retroacción ordenada en actuaciones de un procedimiento de gestión, en cuyo
caso los intereses de demora se deben calcular hasta la fecha de la liquidación
anulada. Así debería ser en todo caso porque, anulada una liquidación, no hay
deuda exigible y, cuando ésta se determina después de la retroacción, no se
debería computar el tiempo transcurrido desde la anulación porque no el retraso
en el ingreso no fue por causa imputable al administrado, sino por la actuación
irregular de la Administración que obligó a ordenar la retroacción.
El argumento de la Administración es más simple: en
toda regularización de la situación tributaria del administrado la liquidación
por diferencias tiene la presunción de estar ajustada a la ley respecto de
dicha diferencia que se debió haber ingresado en el plazo reglamentario, tanto
por retroacción, como por anulación y posterior liquidación, el administrado
debe pagar intereses por el tiempo desde que debió haber hecho un ingreso hasta
que lo hace como consecuencia de la regularización. Es indiferente si el tiempo
transcurrido hasta la exigencia del ingreso de la diferencia regularizada es
mayor por causa de irregularidades administrativas que ha determinado
anulaciones y posteriores liquidaciones por ese motivo o por retroacción,
porque el administrado ingresa tardíamente lo que debió haber pagado con
anterioridad.
Esos son los términos elementales del debate, pero no
faltan réplicas y dúplicas como cuando se considera que si el administrado ha
privado de ingresos a la Hacienda Pública por el tiempo transcurrido hasta la
regularización de su situación tributaria, también ha contribuido a ese retraso
la Administración en los casos en los que, por actuar contra Derecho, ha sido
preciso esperar a resoluciones o sentencias que fijen lo procedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la
estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación
parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y
se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos
imputables a la Administración (AN 19-11-21). Cuando se estima y se ordena nueva
liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son
indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva
liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte
anulada (AN 10-5-18)
GESTIÓN
3) Incompetencia. Sólo
la Inspección es competente para investigar o comprobar en regímenes especiales
del IS, pero gestión puede comprobar otros aspectos, art. 141 e) LGT, como es
la justificación de ingresos y gastos, art. 108.4 LGT (TEAC 4-10-22)
La resolución reseñada se refiere a la evolución de
criterio a partir de la TS s. 11.03.99 y con referencia a TS ss. 22.05.07 y
23.03.21. La regulación legal establece las limitaciones de lo procedimiento de
comprobación limitada (art. 136 LGT) y, como consecuencia, el carácter
provisional de sus liquidaciones (art. 139.2 LGT), así como los efectos
preclusivos que impiden (art. 140 LGT) volver sobre el mismo objeto comprobado,
salvo que, en otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección, se
descubran nuevos hechos o circunstancias.
Entre las limitaciones que establece la ley está la
prohibición del examen de la contabilidad mercantil y de las facturas o
documentos que sirvan de justificantes de las operaciones incluidas en dios
libros, registros o documentos. Salvo que en el curso del procedimiento el
administrado aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la
documentación contable, en cuyo caso la Administración puede comprobar a los
solos efectos de constar coincidencia entre lo contabilizado y la información
de que disponga.
La resolución que se comenta distingue entre la
comprobación de si es o no aplicable un régimen especial del IS, que está
prohibida, y la comprobación de la realidad de hechos, como la justificación de
ingresos y gastos. En ambos casos hay que tener en cuenta que, en el IS, no
sólo los regímenes especiales exigen determinados requisitos contables, sino
también que, con carácter general, la base imponible, en estimación directa
(art. 10 LIS) es el resultado contable modificado en su caso por ajustes
fiscales que la ley establece. Esta circunstancia hace que cualquier
comprobación de actos, operaciones o negocios y su documentación, en cuanto
estén relacionados con el resultado contable, no podrían ser comprobados por
dependencias u oficinas de gestión tributaria. Del mismo modo en cuanto que
“dato” no es lo mismo que “hecho, acto, negocio, contrato, operación…”, la
comprobación de aquél exige su contraste con lo contabilizado y está prohibida.
Sólo la comprobación de “datos informados” (art. 108.4 LGT), o similares, se
puede hacer aportando justificantes sin necesidad de su examinar su
contabilización.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se aplica el
procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce
nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y
no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de
otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al
contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación
al revés (TS 1-12-21). Nulidad del procedimiento de verificación de datos
cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad
económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21). Aplicando el art. 164 RAT, si
la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los
requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y
de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones,
se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía,
art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar
deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe
un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)
4) Rectificación de autoliquidación.
Segunda. Procedente. Planes de pensiones. Si por quien había
hecho aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca se solicitó la
rectificación de la autoliquidación invocando la DTª 2ª Ley 35/2006 y el
criterio de TEAC r. 5.07.17, y se desestimó, sin que se recurriera la
resolución, puede el interesado solicitar por segunda vez la rectificación, y
la AEAT debe resolver expresamente, invocando el derecho a aplicar dicha DT 2ª
según TEAC r. 1.07.20, inexistente al tiempo de desestimarse la primera
solicitud de rectificación (TEAC 4-10-22)
La resolución reseñada aquí se refiere a un asunto
que, con un origine lejano en el tiempo que se remonta a 1987, adquirió la
condición de noticia en 2017 y, finalmente, se vio matizado en 2020: la
tributación de las prestaciones derivadas de institutos de previsión social de
empleados considerando que el IRPF se estableció por Ley 44/1978, que, en su
regulación, fue posterior la incorporación de una reducción en la base
imponible para determinar la base liquidable por aportaciones a instituciones
de previsión social y que hubo que esperar a una posterior Disposición
Transitoria que regulara el tratamiento según el que se hubiera aplicado a las
aportaciones en los períodos en que se hicieron: existiendo o no el IRPF,
existiendo o no la reducción para aportaciones a instituciones de previsión
social, siendo aplicable o no la disposición transitoria que introduce
elementos de equidad en la tributación de las prestaciones. Todo muy complicado
cuando se intenta orientar por la regulación de las instituciones (Montepíos,
Mutualidades, Fondos de Pensiones, Planes de Pensiones…). Todo meridiano y justamente
nítido si se orienta con este principio: si no se redujo la base imponible al
tiempo de la aportación, procede el beneficio en la prestación.
Puede ser ilustrativo traer aquí una muestra de resoluciones
sucesivas.
a) En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto
de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los
compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la
reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de
reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a
aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17).
b)
Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en
la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la
renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20).
c) La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones
de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores
de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es
otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las
aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la
detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de
pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la
deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque
la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT
y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21,
unf. crit.).
d) Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª
LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible
porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a
reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)
La resolución que se comenta no se refiere a ese
aspecto sustantivo, sino al procedimiento seguido para la defensa de los
derechos y para remedio de injusticias. Aunque el TEAR de Cataluña y la DGG
consideran que no procede segunda solicitud porque es la misma que la primera,
no es la misma circunstancia, porque la TEAC r. 5.07.17 se refería a la
Institución Telefónica, y la TEAC r. 1.07.20, se refiere a la Mutualidad
Laboral de la Banca y tiene efectos vinculantes para toda la Administración.
Así debe ser, pero, con elevación de miras jurídicas, aún debe ser más claro
mantener que, si la rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT) determina
una liquidación provisional (art. 128.1 RD 1065/2007), esa provisionalidad debe
permitir una posterior iniciación y terminación de procedimiento de igual
naturaleza cuando se ha producido un cambio sustancial en las circunstancias o
fundamentos determinantes de la pretensión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una
solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la
devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una
liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la
autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el
segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)
SANCIONES
5) Punibilidad. Suspensión. Recurso
contencioso. La suspensión de la ejecución de las
sanciones impugnadas en vía administrativa no se mantiene después de dicha vía
más allá del plazo establecido para interponer el recurso contencioso o
hasta que el órgano judicial resuelva la suspensión en caso de que se le
hubiera pedido (TEAC 18-10-22, unif. crit,)
La resolución aquí reseñada se refiere a una cuestión
que, en su momento creó serios disgustos a muchos contribuyentes y que hubo que
esperar a que la Administración modificara su criterio que, sin duda, había
visto oscurecido su fundamento como consecuencia de una normativa o de una
jurisprudencia mejorable en claridad. El artículo 212.3 LGT (modificado por Ley
7/2012) establece que “la interposición en tiempo y forma de un recurso o
reclamación económico-administrativa contra una sanción producirá los
siguientes efectos: … a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente
suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que
sean firmes en vía administrativa. Por tanto, cuando se recurre en vía
contenciosa contra una resolución que confirma una sanción, acaba la suspensión
en período voluntario y origina la iniciación del período ejecutivo, salvo y
hasta que, en la vía contencioso administrativa, se pida y se resuelva sobre la
suspensión solicitada (art. 129 a 136 LJCA: medidas cautelares para asegurar el
objeto del recurso). Ahí acaba esa cadena de suspensión: La permanencia de la
suspensión regulada en el art. 233.8 LGT para el paso desde la vía
administrativa a la jurisdicción contenciosa no es aplicable al paso desde ésta
a la vía constitucional en el recurso de amparo respecto del que la regla
general, art. 56 LOPJ, es que no suspende (TS 27-2-17).
Podría parecer inusual que se plantee esta cuestión
después de tanto tiempo desde que lo que había sido un frecuente motivo de
discrepancia habría pasado a ser una cuestión pacífica. Pero la jurisprudencia
es un maestro eterno como el escriba evangélico que saca del arca cosas viejas
y nuevas (Mt 13,52): La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento
de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el
primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio;
pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la
Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el
proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del
recurso a la Administración (TS 5-1-21).
- Recordatorio de jurisprudencia.
La suspensión en vía administrativa no sigue sin más en la contenciosa en la
que se debe dictar lo que proceda sobre la medida cautelar; y no aportar
garantía exige la prueba de “periculum in mora” (TS 4-11-15). Después de la
sentencia, aunque se recurra en casación, no cabe pedir la suspensión del acto
impugnado porque lo que existe es una sentencia ejecutable (AN 30-10-15). Para
mantener la suspensión de la vía económico administrativa hasta que haya
pronunciamiento en la contenciosa, es preciso comunicar la interposición del
recurso, art. 233.8 LGT, lo que no se hizo. Apremio (AN 14-3-16). La
suspensión obtenida en vía económico administrativa se mantiene en vía
contenciosa si se comunica a la Administración la interposición del contencioso
y que se pide la suspensión; este requisito formal, TS s. 4.06.12, es esencial
(AN 25-5-16)
RECLAMACIONES
6) Recurso de ejecución. Plazo.
Incumplimiento. Aplicando el art. 66.2 RD 520/2005, el
plazo para ejecutar la resolución es de un mes; como TS s. 19.11.10, en un
procedimiento de gestión el “dies a quo” es el de notificación de la resolución
del TEA a la oficina o dependencia de la AEAT que deba ejecutar; incumplir ese
plazo ni es invalidante ni afecta a la prescripción, sólo determina la no
exigencia de intereses de demora (TEAC 18-10-22)
Dice el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, que los actos
resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación
económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde
que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su
ejecución. Y añade que en un mes se regularizará la obligación conexa (cf. art.
239.7 LGT) y que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el
que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. No se encuentra en la ley
esa regulación del plazo de ejecución (cf. art. 241 ter LGT), pero ni siquiera
la deslegalización de hecho impide discrepancias. Así, por ejemplo, como si
fuera un guión para una lección en un curso de procedimiento:
- Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando
imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66
RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el
art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige
una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado
porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el tiempo transcurrido
corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)
- Retroacción. Suspensión. Cuando el TEAC anuló
la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho
suspender la sanción y no suspender la ejecución de la retroacción porque
reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del
contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo
aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio
in peius (TS 25-1-21). Si el TEAR anula una liquidación y ordena
retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un
recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el
plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de
prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21). La suspensión
mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la
Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y
ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21)
- Error. Sin duda hubo un error entre la
resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado
el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe
pericial (AN 8-3-21)
- Informes. Anulada una liquidación y la sanción al
estimarse el recurso de alzada, se ha ejecutado adecuadamente la resolución sin
hacer expresa anulación de los informes de delito contenidos en el expediente
(AN 7-10-21)
- Incidente. Se estima el recurso porque la
inadmisión por el TEAC del incidente de ejecución por la cuantía adolece del
error que determinó la inadmisión de la alzada y, además, los hechos se
refieren a liquidaciones, datos, fecha y recurso que no tiene nada que ver (AN
15-9-21). En la ejecución de resolución firme no cabe oponerse al fondo del
asunto (AN 13-9-21)
- Impugnación. El art. 241 ter LGT regula la
impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo inadmitió, pero se consideraba,
contra art. 102 LGT; no motivado y que era contra “reformatio in peius” cuando
una parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT y otra en art. 201.1
LGT (AN 12-9-22)
Posiblemente la cuestión más frecuentemente planteada
se refiere al cálculo del mes a efectos de la posible extemporaneidad del
recurso y parece consolidada por ahora la doctrina que lleva a entender que el
principio de personalidad única de la Administración exige que el plazo empiece
a computarse desde que el expediente remitido por el TEA tiene entrada en
cualquier oficina, departamento o dependencia de la AEAT. Así: Como TS s.
18.07.22, 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para
presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al
tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o
cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene
personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo
para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación
de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en
cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de
personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la
resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)
- Recordatorio
de jurisprudencia. El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el
registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es
un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los
plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21).
Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino
sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la
anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un
efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la reclamación
(AN 3-11-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Reducción. Planes de pensiones.
Prestación en forma de capital. Si se tienen diversos
planes y se perciben diversas prestaciones en forma de capital, procede la
reducción, art. 17.2 c) TR LIRPF, en el ejercicio en que se produce la
contingencia y en los dos siguientes (TEAC 24-10-22, unif. crit.)
Se desestima el recurso extraordinario para
unificación de criterio que pretendía que, en las prestaciones en forma de
capital, con pago único, cuando se tienen diversos planes, la reducción sólo se
podía aplicar en el ejercicio en que se produjo la contingencia. La resolución
aquí reseñada pasa revista a las sucesivas regulaciones hasta llegar a la DT
12ª Ley 36/2006 LIRPF, desde la Ley 8/1987 a la Ley 40/1998 y el RDLeg 1/2004 y
concluye que no procede estimar la pretensión del director de dependencia de la
AEAT que tampoco encuentra respaldo normativo en los artículos 16 y 17 del
TRLIRPF ni en el RD 1775/2004, RIRPF.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones
rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de
previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser
objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd.
9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se
pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS
14-10-20). Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan
de pensiones es rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el
art. 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base
imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo
que se trata es de evitar la doble imposición (TS 5-11-20)
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Deducibles. La
prima de emisión de participaciones con dividendos comprometidos es instrumento
financiero y, art. 15.1ª LIS/2014, gasto deducible (TEAC 24-10-22)
La resolución reseñada aquí se refiere a una sociedad
unipersonal que, con el fin de evitar su situación financiera, amplía su
capital con una elevada prima en la emisión de participaciones de serie
especial por las que se compromete el pago obligado de un dividendo si hay
beneficios o reservas para hacerlo efectivo. A la vista de la Resolución del
ICAC de 5 de marzo de 2019 y de TEAC r. 22.02.21, ante la duda sobre si se
trata de un instrumento financiero o de un instrumento de patrimonio, aunque el
dividendo sea obligatorio podría ser un gasto no deducible según el art. 14.1
a) TR LIS como retribución de fondos propios. El art. 15.1.a) LIS/2014 no deja
lugar a duda sobre la consideración de gasto deducible al considerar que es un
instrumento financiero cualquiera que sea su calificación contable o mercantil.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se asumió el coste
de las obras si se ampliaba las instalaciones en la zona es una obligación
modal, condicionada a la iniciación de las obras, TS ss. 11.07.84, 17.02.00,
sala de lo Civil, también a efectos de la deducción tributaria del gasto (AN
27-5-16). No son deducibles los gastos por el ejercicio de ejecución de
opciones sobre acciones otorgados a trabajadores de la entidad española por la
matriz no residente porque no hay obligación para la española respecto de sus
trabajadores (AN 9-2-11)
9) Gastos. No deducibles. Liberalidad. Despido
de directivos. No es gasto deducible la indemnización por
despido superior a la establecida en ET, si no se prueba que mejora la
rentabilidad empresarial (TEAC 24-10-22)
La resolución reseñada aquí deniega la deducibilidad
de la indemnización por despido pagada en importe superior a los 45 días por
año trabajado, aunque se invoque que se hizo para mantener la paz social y
evitar el litigio, porque, TS ss. 9.02.12 y 6.02.15, se debe calificar como
liberalidad, al no probar la empresa, a la que corresponde la carga de la
prueba por el principio de facilidad, que así aumentó la rentabilidad de la
empresa. Pero la liberalidad es un negocio jurídico que tiene una causa (arts.
1261 y 1274 Cc) que, desde luego, no existe cuando se pacta una indemnización
para evitar litigios de todo género en el despido de un directivo de una
sociedad de profesionales. Y hay que añadir que una sociedad mercantil, por
definición, no realiza liberalidades: Es gasto deducible la retribución al
socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la
actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay
ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad,
como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS
6-7-22, 11-7-22).
- Recordatorio de jurisprudencia. El exceso en la
indemnización establecida por cese de directivos no es gasto deducible, sino
una liberalidad (TS 6-2-15). La cantidad repartida por la Mutualidad como paga
extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente
deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera
reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)
10) Amortización. Valor residual
inaplicable. Reiterando TEAC r. 23.11.21, si en la
amortización de inmuebles se aplica según tablas, incluso si se aplica el
régimen previsto para bienes usados que permite duplicar el porcentaje máximo,
no se debe considerar en la base de cálculo valor residual alguno de la
construcción porque en los sistemas de amortización del LIS las cantidades a
dotar responden a la depreciación efectiva y agotan la amortización íntegra
(TEAC 24-10-22)
La Administración había regularizado la situación por
el IS considerando que la amortización según tablas no incluía un valor
residual de la construcción calculando la diferencia entre el valor contable y
el valor residual según un informe del Gabinete Técnico de la Delegación
Especial de la AEAT.
- Recordatorio de jurisprudencia. La amortización de inmuebles
depende de las tablas y no de la actividad del titular (TSJ Aragón 17-1-05,
dos, 24-1-05, 31-1-05)
IMPUESTOS ESPECIALES
11) Determinados medios de transporte.
Valoración. La utilización de los precios medios
publicados por el Ministerio y vigentes al tiempo del devengo del IDMT para
determinar el valor de mercado y la base imponible, en vehículos usados, que no
figuran en las tablas de la OM, no impide la comprobación de valor por la Administración
por otros medios; pero si el valor liquidado es menor al facturado, prevalece
éste sin necesidad de aplicar el art. 57 LGT, si no se justifica que ese es el
valor de mercado (TEAC 20-10-22, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada unifica el criterio en su
decisión, pero también aporta su consideración, “obiter dicta”, para un
supuesto distinto al planteado. Si en la transmisión de un vehículo usado, que
no figura en las tablas aprobadas por OM, a efectos de determinar el valor de
mercado y la base imponible, se aplica valor medio publicado por el Ministerio,
la Administración puede comprobar el valor por otros medios. Pero si el valor
de mercado declarado es inferior al precio facturado y no se justifica que ese
es el valor de mercado, la Administración puede considerar el precio facturado
como valor de mercado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la BI de
vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el
importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición
temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS
17-12-20)
Julio Banacloche Pérez
(23.11.22)
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