PAPELES DE J.B. (nº 853)
(sexta época; nº 32/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(sept/oct 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) Personal. Por empleado de Correos. La notificación de la Administración tributaria hecha por empleado de Correos está sometida al Reglamento de Servicios Postales, RD 1829/1999: realizados dos intentos infructuosamente se debe dejar aviso en el casillero acreditándolo fehacientemente en la notificación; debe constar, además de la dependencia y plazo de permanencia en la lista de notificaciones, las circunstancias del segundo intento, sin que este deber se pueda sustituir por “No retirado” (TS 18-10-22)

La sentencia aquí reseñada podría ser un homenaje a las notificaciones tradicionales mediante el servicio público de Correos, antes de que se perdieran derechos con la obligación de someterse a un sistema electrónico de comunicaciones. No obstante esa intención, el asunto que se resuelve permite señalar aspectos que merecen consideración. Así, la exigencia de acreditación “fehaciente” de la notificación, obligaría a emplear un medio con fehaciencia, lo que parece difícil en la notificación de un cartero que, todo lo más, podría conseguir la confirmación de un portero o conserje del edificio. Y, por otra parte, aunque las otras exigencias de constancia pueden consistir en un pretexto impreso y manualmente cumplimentado, conviene señalar cómo al corregirla, señala la sentencia una corruptela del sistema tradicional, las indicaciones genéricas sin otro respaldo probatorio como “ausente”, “rehusado” o “no retirado”.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)    

RECAUDACIÓN

2) Responsabilidad. En recaudación. Prescripción. El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

La sentencia aquí reseñada tiene varios aspectos que conviene considerar. El primero, que contiene una crítica a la nueva forma de legislar por resultar confusa y no ser acorde con los principios propios del Estado de Derecho como ocurriría con la retroactividad de las normas perjudiciales, restrictivas de derechos o sancionadoras.

Señala la sentencia un detalle que no es frecuente encontrar en los comentarios al artículo 66 LGT: se regula la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación y el derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas, pero no cabe en esas referencias el derecho de la Administración a declarar la responsabilidad tributaria de terceros en los supuestos legalmente establecidos. Cuando la Ley 7/2012 dio nueva redacción al artículo 67.2 LGT estableciendo el “dies a quo” en el cómputo del plazo de prescripción en la responsabilidad tributaria, para los responsables solidarios señala, en general, desde el día siguiente a la finalización  del plazo de pago en período voluntario del deudor principal; y en particular, cuando los hechos (hecho imponible, infracción) que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo antes señalado, la prescripción se empieza contar desde que tales hechos hubieran tenido lugar. En la versión original anterior a la reforma ese “particular” decía que, en el caso de responsables por el artículo 42.2 LGT, el plazo de prescripción se iniciaría en el momento en que concurran los hechos que constituyen el presupuesto de responsabilidad. El retraso en el cómputo del plazo, es lo que lleva a la sentencia de considerar no sólo que la reforma no se puede aplicar con carácter retroactivo, sino también a que en la interpretación se debe estar a la versión anterior a la reforma. Y así concluye resolviendo que, cuando se trata de la responsabilidad por obstaculizar la recaudación (art. 42.2 LGT) se debe contar desde que se produjo la transmisión u ocultación de los bienes.

Aún habría que señalar otros aspectos relevantes de la sentencia que aquí se comenta. En primer lugar, el reconocimiento de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 LGT porque el bien protegido (antijuridicidad) no es la contribución al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE) por quienes realizan operaciones legalmente sujetas a tributación, sino la colaboración con la Administración en sus actuaciones de interés general (recaudación tributaria) por terceros ajenos al deber de contribución, pero que incurren en la responsabilidad que les lleva a tener que responder de las deudas tributarias del deudor principal.

En segundo lugar se debe señalar lo que son frecuentes motivos de discrepancia con la Administración y de litigios: no hay ocultación de bienes o derechos cuando se producen operaciones lícitas y válidas mediante instrumentos públicos; no se puede dar la finalidad de impedir la actuación de la Administración cuando puede llevarla a cabo y de hecho en la mayor parte de las ocasiones asió ocurre; la expresión “que se hubieran podido embargar” significa que sólo se puede declarar la responsabilidad cuando la deuda se ha liquidado, no se ha pagado, se ha apremiado, se ha intentado embargar o enajenar y no ha sido posible, por lo que, fracasado el intento de cobro con el deudor principal, se declara la responsabilidad de un  tercero, a diferencia de otros supuestos de responsabilidad en los que el responsable interviene en el nacimiento o determinación de la deuda tributaria, que se desvirtúa, falsea u oculta. O así se podría entender.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, se dificultó la recaudación en la aportación del inmueble a una sociedad en la que mantuvo la posesión el mismo grupo familiar; y no hubo prescripción porque no se cuenta desde que se produjo el hecho habilitante antes del final del período voluntario de ingreso para el deudor principal, sino, “actio nata”, desde que acabó (AN 17-7-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

3) Gastos. No deducibles. Tickets. La carga de la prueba corresponde al que afirma: art. 105 LGT y 217.1 LEC, TS s. 2.02.12; pero los gastos documentados en tickets no identifican el servicio, contra el art. 106.3 LGT (AN 3-10-22)

La sentencia reseñada aquí también decide otras cuestiones. Así: no se probó las mermas que no resultan del volumen contabilizado de existencias; y procede la libertad de amortización, DT 11ª TR LIS, porque el trabajador que cesó continuó en la actividad como autónomo. Pero lo decidido sobre la justificación por tickets tiene más interés en su consideración porque parece que es posible discrepar razonablemente de su no admisión como partida fiscalmente deducible por no identificar el servicio.

Parece obligado señalar, en primer lugar, que en el Impuesto de Sociedades, siendo la base imponible el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto (art. 10 LIS), hay una premisa a la hora de calificar el gasto. Si según las normas y reglas contables es deducible a efectos de la determinación del resultado contable, para que no se considere tributariamente decible a efectos de determinar la base imponible es obligado que conste como ajuste en la ley del impuesto. No hay ninguna norma en dicha ley (cf. art. 15 LIS) que excluya de la deducibilidad tributaria los gastos documentados en tickets.

Por otra parte, el RD 1619/2012, que aprueba el reglamento de facturas, no sólo permite (art. 7) la emisión de facturas simplificadas con un contenido distinto al de las facturas ordinarias (art. 6), sino también la autorización por la AEAT de emisión de documentos sin incluir algunas de las menciones obligatorias en las facturas ordinarias.

Habría que añadir que la invocación que se hace en la sentencia al artículo 106.3 LGT tampoco parece adecuada a la cuestión a resolver. Dicho apartado autoriza a que la ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tenga relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria y, por tanto, en vez de invocar el precepto de la ley general, para declarar no deducible el gasto documentado en tickets, lo procedente sería haber invocado el artículo de la LIS que, de existir, estableciera requisitos formales de deducibilidad.

La deducibilidad tributaria gastos y en las cuotas íntegras, en la tributación de empresarios y profesionales, se regulan en el artículo 106.4 LGT que establece que se justifiquen, de “forma prioritaria”, mediante factura y que señala que ese carácter prioritario no significa que la factura constituya un “medio de prueba privilegiado” respecto de la existencia de las operaciones y añade que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Es la jurídicamente impresentable “prueba de la prueba” que ha determinado la regularización tributaria al considerar no deducibles gastos facturados, contabilizados y pagados, sin tampoco modificar el resultado contable, que habría considerado el gasto como tal a efectos de determinar el resultado (y el destino de los mayores beneficios).        

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas; tampoco se admite la amortización de un inmueble no afecto a la actividad; sanción porque la contabilidad no refleja la imagen fiel, los estados financieros no reflejan la realidad, no se ha acreditado la relación de los gastos con la actividad (AN 11-3-21)  

4) Gastos. No deducibles. Liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22)

La sentencia reseñada aquí tiene especial relevancia porque se fundamenta en conceptos del Derecho privado, como son los donativos y liberalidades. Se trata de una sociedad que concede a otra una línea de crédito con un límite, por determinado plazo prorrogable y devengando el interés legal, que pretende deducir el gasto de intereses y la pérdida al no poder percibir nada de la prestataria que está en concurso y que no tiene actividad. No existe vinculación entre las sociedades aunque sí parentesco en algunos socios comunes. La Administración considera que se trata de un donativo o liberalidad que impide la deducción del gasto y de la pérdida. La sociedad justifica la operación con la finalidad de salvar a la prestataria de su desaparición, pero esa justificación es ajena a la actividad de la prestamista que no tiene ninguna ventaja. También se alegó que la prestataria tenía patrimonio inmobiliario y que en la línea de crédito hay causa onerosa.

El artículo 10 LIS establece que la base imponible del IS está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores (ap. 1), y añade (ap. 3) que, en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la ley (ajustes fiscales o extracontables), el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas. Y un ajuste fiscal es el que se establece en el artículo 15.e) al decir que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades.

La cuestión, por tanto, cuando se pretende calificar un gasto de liberalidad o de donativo, reside en considerar el contenido y la forma de estos conceptos. Así, ambos deben tener como causa (art. 1261 Cc) la beneficencia (1274 Cc); y la donación, además, exige “animus donandi” y aceptación del donatario “a titulo de liberalidad” (art. 618 Cc; TS civil, ss. 7.01.1975 y 2.01.1978). Una línea de crédito con devengo de intereses no se puede identificar con un negocio sin causa o con causa simulada en la que hay otra verdadera que tendría el “ánimus” en un pretendido donante y en la aceptación del donatario. Desde luego, los casos de insolvencia, por esa motivo, no son causa determinante de simulación de los contratos.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)      

5) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22, 18-10-22)

Aunque se trata de una doctrina ya consolidada la sentencia reseñada se puede considerar de interés en su pasado y en el presente. En un su pasado, porque, durante muchos años, primero, se desestimaban por los tribunales, y, después, dejaron de producirse, las pretensiones de los administrados para que los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias se consideraran gasto deducible. Se partía de una errónea convicción de que los intereses de demora eran una especie de sanción (no debe extrañar si se recuerda que un recargo excesivo se anuló por ser igual a la sanción por omisión y se considera que los actuales participan de la naturaleza sancionadora como se detecta un sustrato sancionador en la responsabilidad tributaria por obstaculización a la actuación recaudatoria de la Administración) que no es tributariamente deducible (art. 15 c) LIS), ayudaba a esa premisa las distintas funciones de los intereses (financiera, indemnizatoria y resarcitoria) y podía confirmarla que el interés de demora sea distinto y superior al interés legal (cf. art. 26.6 LGT).

En la consideración de la doctrina actual que admite la deducibilidad fiscal de los intereses de demora parece obligado recordar la permanencia de los requisitos de registro contable y de temporalidad (art. 11 LIS), así como los límites de los gastos financieros (art. 16 LIS) que regula la ley del impuesto. Respecto del requisito de afectación, o de relación con la actividad, que confirma la sentencia reseñada que aquí se comenta, parece obligado entender que no se trata de un requisito tributario, sino de una referencia contable, de modo que, si los intereses de demora son “gasto contable”, también son gasto fiscalmente deducible al no existir en la ley un ajuste fiscal que lo impida (cf. art. 10 LIS). En cualquier caso, parece razonable entender que en la empresa, en general, y, desde luego, en particular, en las sociedades mercantiles toda operación realizada está afecta a la actividad que constituye su objeto. Incluso los donativos o las operaciones con pérdida pueden tener un objetivo de contribución al desarrollo más favorable del objeto de la sociedad. O nuevas posibilidades de operar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21)

6) Retenciones. Devolución. Improcedente. Aplicando los arts. 17.3 TRLIS y 19.3 LIS, como en TS ss 10.03.21, dos, si no se abonó el canon arrendaticio, no procedía ni se podía retener y, por tanto, no se puede pedir la devolución (TS 14-10-22)

Establece el artículo 19.3 LIS que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y, cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Se trata de un precepto de igual contenido que el artículo 99.5 LIRPF. En ambos preceptos la clave para una correcta interpretación y aplicación está en que el perceptor de rentas sobre las que se deba retener, a efectos de la tributación por el impuesto de que se trate, debe computarlas por la contraprestación íntegra “devengada” (exigible, aunque no se haya percibido). Hubo un tiempo en que, por un descuido del legislador, y precisamente en el devengo de las rentas del arrendamiento inmobiliario (art. 22 LIRPF; ahora dice: “todos los conceptos que debe satisfacer…”), la ley refería la sujeción a las rentas “satisfechas” y, naturalmente, ni estaban sujetas las rentas exigibles, pero no satisfechas, ni se producía la obligación de retener porque, mientras no se cobraran, no había rentas sujetas que justificaran el pago a cuenta. Por otra parte, el obligado a retener lo está también a ingresar el importe del pago a cuenta aunque no se hubiera retenido (art. 99.4 LIRPF).

La doble exigencia: en el retenedor la de ingresar el importe de la retención aunque no se hubiera producido y en el “retenido” la de computar la contraprestación en su importe íntegro aunque no hubiera soportado retención, puede crear un efecto fiscal favorable al contribuyente (en caso de no retención, lo efectivamente percibido se considera que ha sido sometido a retención y, aunque el íntegro calculado es superior al real, la cuota marginal correspondiente a ese importe puede ser menor que el importe deducible para determinar la cuota líquida que resulta de aplicar el porcentaje de retención a la renta íntegra. Pero es más grave el efecto que se puede producir cuando la Administración regulariza la situación tributaria del retenedor que no retuvo, exigiéndole el ingreso importe no retenido que se debió retener, sin tener en cuenta si los perceptores de las rentas que debieron estar sometidas a retención habían deducido o no la retención no soportada, como establece la ley.

El enriquecimiento injusto de la Administración era tan grave como escandaloso y hace años produjo una importante doctrina de los tribunales iniciada por el TSJ Murcia. Aún en la actualidad hay que estar al día para evitar que se produzca ese efecto. En todo caso, el legislador ya reaccionó al establecer que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido “por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta” el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Probar que no se ha retenido por causa exclusivamente atribuible al pagador que debió retener puede llevar: a aplicar esa regla en todo caso (porque no retener o retener mal siempre tiene que ser por causa atribuible al pagador); o a mantener el enriquecimiento injusto de la Administración en otro caso.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)     

IVA

7) Deducciones. Prorrata. Procedente. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22)

De la sentencia aquí reseñada se puede comentar dos aspectos: la reacción fiscalista, por una parte, y al tratamiento de las subvenciones en el IVA, por otra.

a) En cuanto a la reacción fiscalista se puede resumir atendiendo a lo que dice la sentencia. La Administración al principio no admitía la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios para la investigación realizada en las universidades. La AN s. 22.10.20 admitía la deducción del 100% sin distinguir entre investigación básica y aplicada, pero la TS, sala 2ª, s. 16.02.16, consideró que existen dos actividades, una exenta, art. 20 LIVA y otra gravada. El TEAC, desde rr. 25.09.18 y 25.10.18, distingue según que los proyectos den lugar o no a entregas de bienes o servicios que pueden intervenir en el mercado, con deducción del 100% o aplicación de la prorrata. EL TJUE, s. 16.06.02, considera que los proyectos de investigación a título oneroso no son actividad directamente relacionada con la enseñanza. Los proyectos de aplicación interna como los realizados para la formación del personal o las tesis determinan la aplicación de la regla de prorrata. Nótese el cambio de doctrina:

- De 2016: No procede la prorrata a efectos de deducciones de la Universidad por las actividades de investigación y de enseñanza (TS 16-2-16). No hubo incongruencia y, según TS ss. 16.02.16 y 4.07.16, procedía la deducción del 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16). No cabe presumir la vinculación entre la investigación aplicada y enseñanza: derecho a deducir el 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16). Derecho de la universidad, TJUE s. 20.06.02, a deducir íntegramente las cuotas soportadas en adquisiciones para investigación básica en beneficio de particulares aunque se utilizara también para enseñanza (AN 18-2-16, dos). La actividad investigadora de la Universidades está sujeta y gravada aunque actúe el mismo personal que en la actividad de enseñanza: derecho a deducir el 100% del IVA soportado con tal fin: así se desglosó y la Administración no ha rebatido el desglose (AN 6-4-16, 7-4-16). Atendiendo a TS s. 20.05.09, la Universidad tiene derecho a deducir el 100% d ellas cuotas soportadas en adquisiciones para investigación básica (AN 27-10-16)

- A 2021: La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

b) En cuanto al tratamiento de las subvenciones en el IVA, se debe recordar que, incluidas en la base imponible en cuanto vinculadas al precio de las entregas y servicios a que afectaban (art. 78 LIVA), en el “ilusorio” año 1998 (derechos y garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998; mínimo de supervivencia digna no sujeto al IRPF que sometía sólo la renta disponible, Ley 40/1998) se dio un tratamiento más razonable (en las subvenciones de capital) que, en el sometimiento por armonización europea, desapareció, y que se ha visto modificado por la Ley 9/2017. Precisamente en esa ley se establece que no son vinculadas al precio ni forman parte de la contraprestación, las aportaciones dinerarias de cualquier denominación que realicen las Administraciones públicas para financiar: la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura, sea cual sea su forma de gestión, en los que no exista una distorsión significativa de la competencia; las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna (que fue lo propuesto por el experto llamado en 1998, que ponía como ejemplo las subvenciones para la promoción de Andalucía para instalaciones de banderas, carteles, exposiciones, y que se desechó).

En la sentencia reseñada que aquí se comenta se dice respecto de “las partidas presupuestarias” para investigación universitaria que se debe entender que no son contraprestación sujeta al IVA y que la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público, aunque necesaria para precisar los conceptos, no cambia la doctrina: las dotaciones presupuestarias para investigación no están vinculadas al precio de operaciones sujetas y tampoco se computan para minoración de deducciones en el cálculo de la prorrata.

No han faltado pronunciamientos con diversa doctrina sobre este aspecto del IVA. Así, por ejemplo: Las subvenciones de explotación no son contraprestación y no integran la base imponible, TC 6.02.92. Si la empresa pública realizaba operaciones gravadas, hay que atender al sujeto global y no cabe, TJUE s. 6.10.05, incluir las subvenciones de financiación en el denominador de la prorrata (AN 8-2-16). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21). La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22)      

IMPUESTOS ESPECIALES

8) Hidrocarburos. Tipo. El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

La sentencia aquí reseñada es de interés no sólo por la doctrina que mantiene, que confirma pronunciamientos precedentes, sino también por el Voto particular. El aspecto relevante es el de la “repercusión económica” que los alumnos de Ciencia de la Hacienda en la Facultad de Derecho UCM con profesor institucionalista (Einaudi, Cosciani) identificarán con la “traslación” (hacia detrás, hacia adelante u oblicua) que se estudiaba como un efecto económico de los impuestos (como la remoción, la amortización…) y que se denomina “repercusión” cuando se establece por ley. Del mismo modo es oportuno señalar como se está generalizando lo que apareció hace poco tiempo (respecto de impuestos autonómicos catalanes) como novedosa doctrina: la posibilidad de emplear la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) para impugnar la aplicación de un impuesto y obtener una devolución.

Así, por ejemplo: Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). La rectificación de autoliquidación es un cauce procedimental válido para obtener la devolución de un ingreso indebido por un impuesto que se considera contrario a normativa UE; en este caso el impuesto catalán sobre emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (TS 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos).

La sentencia reseñada aquí se puede resumir así: Mediante solicitud de rectificación de autoliquidación se pide la devolución de la cuota originada por aplicación del tipo autonómico; se desestima porque se considera legal su establecimiento y porque no se ha probado que no se ha repercutido a tercero el impuesto soportado. El voto particular recuerda que la Directiva 2003/196 no incluye los tipos autonómicos y señala que no se puede obligar a la prueba negativa, TJUE s. 21.09.00, a efectos de excluir la repercusión económica y la posibilidad de enriquecimiento injusto. Todo con sólido fundamento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe pedir la devolución sin aportar información sobre la pérdida de ingresos desde la introducción del tipo autonómico: evolución de precios o disminución de beneficios por caída del volumen de ventas; se debe, TJUE s. 1.03.18, probar que no se repercutió en los precios (AN 25-11-20). Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22)

Julio Banacloche Pérez

(17.11.22)