PAPELES DE J.B. (nº 755)
(sexta época; nº 33/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Conflicto. Existente. Procede el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero (AN 30-6-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el mismo asunto: Convenio con Alemania: la aplicación del conflicto, art. 15 LGT, por un ficticio endeudamiento con operaciones artificiosas para obtener una ventaja fiscal, que lleva a un acta firmada en conformidad, impide, TS s. 22.12.16, la aplicación de un procedimiento amistoso (TS 22-9-21)

Aunque es frecuente relacionar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) y hasta con la simulación tributaria (art. 16 LGT/2003), el único punto de conexión entre tan distintos institutos jurídicos es el prejuicio del que así lo mantiene en cuanto que considera que en los tres casos se trata de eludir la tributación. Pero ni esas prácticas de elusión son siempre identificables con las que son objeto de consideración en la jurisprudencia comunitaria ni desde luego tienen nada que ver una con otra en nuestro Derecho patrio, y, mucho menos se puede mantener, aunque se mantiene, que el fraude evolucionó en la simulación y ésta en el conflicto.

El fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) es la trasposición al ámbito tributario del fraude de ley regulado en el Derecho común (art. 6 Cc). Se trataba del empleo indebido de una ley en vez de la que procedía aplicar y el remedio jurídico era la aplicación de la norma debida. Era esencial, ineludible, que tanto la ley defraudada como la ley de cobertura fueran de contenido tributario y regularan el hecho imponible (art. 20 LGT/2003) y no cualquiera de los otros componentes de la obligación tributaria (arts. 49 a 57 LGT/2003). El propósito de eludir la tributación correspondiente de aplicarse la ley defraudada y conseguir un resultado equivalente aplicando la ley indebida de cobertura eran elementos básicos del fraude de ley. La regulación legal fue básicamente la misma en los cuarenta años de vigencia de la LGT/1963, aunque sufrió cambios, como la exigencia de un expediente separado para declarar la existencia de fraude de ley. Lo que cambió en los tiempos recientes más que la interpretación de la norma (clarísima en sus requisitos) ha sido la aplicación: se ha llegado a referir al fraude de ley a otros elementos de la obligación tributaria distintos del hecho imponible, a considerar como norma de cobertura o norma defraudada una ley de contenido mercantil, a aplicar el fraude de ley no respecto de “un” hecho imponible (un hecho, un acto, un negocio), sino de un conjunto de operaciones. Se ha considerado una forma de evasión dolosa y sancionable, pero ni fue así en el origen ni se considera así en el Derecho civil.

La simulación tributaria (art. 16 LGT/2003) no aplica una norma (de cobertura) en vez de otra (defraudada), sino que corrige una apariencia jurídica referida única y exclusivamente a la causa de un negocio jurídico, de un contrato. Hay unanimidad, a pesar de las muchas diferencias en otros aspectos, en que se trata de un precepto vacío con obligada referencia a la regulación en el Derecho común. Y en el Código civil se encuentra: a) que la causa es un elemento de los contratos (art. 1261 Cc), un elemento objetivo (art. 1274 Cc: oneroso, remuneratorio, lucrativo), que no se puede confundir con la intención, la finalidad o los motivos que son referencias subjetivas que pueden ser trascedentes a otros efectos (como ocurre en los negocios indirectos; b) que es nulo, y por tanto sin efectos tributarios, el negocio sin causa o con causa ilícita o con causa falsa si no se prueba que existía otra verdadera y lícita (art. 1275 Cc); c) que el artículo 16 LGT sólo es aplicable cuando se trata de derivar efectos de un contrato con causa una falsa cuando se puede probar que existía otra verdadera (art. 1276 Cc). Se trata, en fin, de un asunto de calificación (art. 13 LGT/2003) en el que no existe ninguna ocultación de los hechos (el ejemplo habitual es el de la venta -con causa onerosa- con un precio ridículo o impagable o incobrable, cuando se quiere transmitir una cosa -donación, causa lucrativa- sin contraprestación real). Y, en el error frecuente, se ha aplicado la simulación cuando se ha ocultado hechos o circunstancias. Y, a partir de ese error sustancial, se ha llegado a la conclusión de que hay dolo y procede sanción.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria no tiene antecedente ni fácil justificación en el contraste con los principios del Estado de Derecho. No se puede relacionar con el abuso del derecho (art. 7 Cc) que no se remedia inventando una relación, situación o realidad jurídica distinta. Tampoco tiene nada que ver con el fraude de ley tributario porque éste es “puro Derecho” (aplicación indebida de una norma en vez de la procedente para eludir el gravamen de un hecho imponible), mientras que “el conflicto” (con nombre infundado porque no hay ni resuelve ningún conflicto en la aplicación de ninguna norma) evita y excluye la realidad fáctica (real) y jurídica (lícita, válida y eficaz en otros ámbitos no tributarios) para hacer tributar por un supuesto imaginario con la única justificación de hacer tributar con el único fundamento de la apreciación del acreedor fiscal. Cualquier semejanza del “conflicto” con la simulación sería una aberración jurídica: en “el conflicto” no se admite la tributación correspondiente a la realidad fáctica y jurídica probada, lícita, válida y eficaz en Derecho y se exige un mayor gravamen a partir de un presupuesto ajeno a la realidad fáctica y jurídica y en el no son relevantes que él la causa de los negocios jurídicos.

Si se consideró en un tiempo que los administrados abusaban del instituto de la economía de opción (elección entre varias posibilidades jurídicas lícitas, válidas y eficaces en Derecho) que, quiérase o no, tiene su fundamento en la autonomía de la voluntad (AN 9-2-21: en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley), con toda seguridad, según pone de manifiesto la jurisprudencia, la Administración abusa del derecho cuando aplica el conflicto como alternativa a la simulación o como heredero del fraude de ley tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

2) Simulación. Sanción. La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21)

La habitual referencia a “un plano inclinado”, según se considere en un sentido u otro, lo mismo sirve para representar el esfuerzo ascético que el despeñadero fatal. Cuando se considera que la simulación tributaria (art. 16 LGT) es un instituto jurídico suficiente y precisamente regulado (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), referido a la causa (no las intenciones, ni laos fines, ni los motivos) de los negocios jurídicos en general y de los contratos en particular, y que se instrumenta en su percepción y remedio mediante la calificación jurídica, esa consideración lleva necesariamente a admitir que en la simulación no hay ocultación ni alteraciones ni apariencias en los hechos, de modo que todo se concreta en calificar: si existe causa o no, si la causa es o no lícita; si la causa es falsa, pero se puede probar que existe otra causa verdadera (que es lo que la apariencia jurídica oculta). En esa tarea hay que ascender por el plano inclinado del esfuerzo intelectual propio de la calificación.

En cambio, cuando se considera que la simulación tributaria es una falsificación de los hechos, la ocultación en parte o en su integridad de los hechos producidos, de modo que probar su existencia exige un proceso probatorio de hechos, circunstancias, olvidando que la simulación es una irregularidad contractual en la que no hay ocultación de hechos, sino apariencia (de una causa falsa) y ocultación (de la causa verdadera) de un elemento jurídico (la causa: art. 1274 Cc), entonces el plano inclinado facilita correr hacia abajo distorsionando el Derecho y su manifestación legal.

Es antiguo (y quizá por eso ignorado, olvidado, inaplicado) el principio según el que “sin ocultación no hay infracción” (TS 21-9-87: la completud y la veracidad eliminan la malicia). Del mismo modo era un principio del derecho sancionador que entendía que “no procede sanción en la discrepancia en Derecho”. Si se consideraran y aplicaran esos principios, en la verdadera simulación (cuando en un negocio jurídico o en un contrato se aparenta una causa falsa, pero se puede probar que existe otra verdadera y lícita, de modo que se atiende al contrato de causa verdadera y de él se derivan los correspondientes efectos, entre otros los tributarios) nunca podía proceder sanción.

“La simulación es siempre dolosa” podría ser una proposición jurídicamente errónea si se considera que el dolo, va más allá de la intención y voluntad de infringir, de causar un daño, de incumplir, propios de la culpa, y exige una maquinación maliciosa, para evitar ser descubierto o para asegurar que se produce el daño, el incumplimiento, pretendidos. Cuando se trata de una relación contractual, manifiesta en su existencia y contenido, pero instrumentada mediante un contrato simulado, con apariencia de una causa -onerosa, remuneratoria, benéfica- falsa, pero se puede probar que existía otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc), si se considera exclusivamente desde el punto de vista tributario, es obligado admitir la posibilidad de que no exista dolo ni siquiera intencional, porque es evidente que la Administración conocerá los hechos sin ocultación y no sólo podrá, sino que deberá exigir la tributación que corresponda a la calificación del contrato según su causa verdadera probada.

“La simulación no permite la exoneración por interpretación razonable”, es, desde luego, una proposición razonablemente discutible. Como dice una antigua doctrina jurisprudencial: “Sólo lo absurdo no es razonable”. Y, recordando también la consideración como “exorbitante” de la obligación generalizada de autoliquidar (calificar adecuadamente los hechos, cualquiera que sea la especialidad y el nivel de conocimientos del obligado) que se impone a los administrados tributarios, parece obligado concluir razonablemente considerando que un obligado a autoliquidar un tributo puede discrepar con la Administración no sólo respecto de la calificación de un negocio o contrato atendiendo a la causa (art. 1274 Cc) del mismo, sino también respecto de si existe o no una causa falsa, convenida por las partes, que disimula otra verdadera, que sería la mantenida por la Administración.

Tarea inútil a estas alturas de la evolución de un Estado de Derecho en el que hace poco tiempo que se ha instalado la doctrina que lleva a sancionar en la simulación tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21). En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21). Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21)                

INFORMACIÓN

3) Obligación. Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21)

“La facilidad en el acceso y aportación de las pruebas” es un principio, de frecuente invocación y aplicación, que agrava la situación de los administrados tributarios, que no sólo están obligados a probar lo que mantienen (art. 105.1 LGT), sino también lo que debe probar la Administración, pero se considera que les sería más fácil aportarlo ellos. “Estos lodos vienen de aquellos polvos”, de modo que esa agravada situación busca justificación en que con la LGT/2003 desapareció la previsión legal que consideraba que lo declarado es cierto, salvo prueba de error de hecho (art. 116 LGT/1963), de modo que la Administrado estaba obligada a probar las diferencias y discrepancias que mantenía respecto de los declarado por los contribuyentes. La LGT/2003 (art. 108.4) considera que lo declarado se presume cierto para el que declara (a diferencia de lo que sobre él declaran terceros, que se presume cierto salvo prueba de inexactitud, lo que debe denunciarse a la Administración para que ella lo “contraste”. Así, la información sobre terceros se ha convertido en elemento esencial en la aplicación de los tributos.

Al derecho de no aportar lo que ya se aportó y que debe tener en su poder la Administración (art. 34.1.h) LGT) se opone el deber de dar la información que la Administración requiera (art. 93.1 LGT) y en esa oposición de fuerzas normativas, se puede llegar a situaciones tan peculiares como la que se decide en la sentencia aquí reseñada: la Administración podía obtener con facilidad los datos de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil; de hecho los obtuvo la Inspección, como reconoció más tarde; pero el requerimiento al administrado es ajustado a Derecho porque, al parecer, la Administración no disponía de esos datos al tiempo de requerir la información.

Con lo que el principio de facilidad en la obtención y aportación de la prueba se ha convertido en un principio relativo que depende de la voluntad de proceder de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)       

INSPECCIÓN

4) Desarrollo. Registro. Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

Las dos sentencias que se comentan permiten relacionar su contenido con la reciente reforma de la LGT (art. 113) por la Ley 11/2021. En este sentido es conveniente recordar la regulación antes de la citada reforma: a) para entrar, registrar y requisar en un domicilio constitucionalmente protegido (art. 18.2 CE) la Administración deberá obtener el consentimiento del administrado o la oportuna autorización judicial (arts. 90.3 y 172 RD 1065/2007); b) para entrar en las oficinas, locales, establecimientos del administrado (art. 142.2 LGT), si la persona bajo cuya custodia se encontraran se opusiera a la entrada los empleados de la Inspección, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

La reforma de la LGT por la Ley 11/2021 modifica el artículo 142.2 LGT y, en vez de referirse a cuando existiera oposición a la entrada, establece que la entrada exige acuerdo de la autoridad administrativa salvo que se otorgue el consentimiento a la entrada. Y se modifica también el artículo 113 LGT en el que se añade: a) que la autorización judicial debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio; y b) que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial, que se debe aportar, se pueden practicar aún con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada contenga: la identificación del que ve invadido su domicilio, así como los conceptos y períodos que van a ser objeto de la comprobación.

Ya parece jurídicamente muy inquietante permitir la entrada en un domicilio antes de que inicie el procedimiento que pudiera determinar la necesidad de la invasión, pero la reforma llega más lejos en cuanto legaliza lo que había venido siendo novedosa práctica reciente: solicitar la autorización y obtenerla para entrar en el domicilio no en un juzgado de lo civil, sino en uno de lo contencioso. A estos efectos se modifica el artículo 8.6 Ley 29/1998, LJCA autorizando que los juzgados de lo contencioso conocerán de las autorizaciones para entrar en domicilios y lugares constitucionalmente protegidos cuando se haya acordado así por la autoridad administrativa aunque no se haya iniciado formalmente el procedimiento cuando el titular se oponga al acceso o “exista riesgo de oposición”, lo que deteriora aún más las garantías jurídicas que debería proteger los derechos de los administrados.

Naturalmente, siendo la Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE del 10), una ley “a la contra”, como se puede apreciar en la primera de las sentencias que aquí se comentan, poco antes de su aprobación ya se había producido el pronunciamiento en sentido contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)   

SANCIONES

5) Culpa. Existente. Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha sobre idéntico asunto: Procede la sanción por negligencia porque no cabía duda de que no eran inmovilizado los inmuebles en los que se realizó la reinversión (AN 30-6-21)

Aunque pudiera sorprender, el contenido argumenta desarrollado en las sentencias que se comentan es precisamente, el que, durante años, se ha venido considerando motivación improcedente de una resolución sancionadora. Es un motivo inadmisible por genérico decir que hay culpa porque era exigible otra conducta; o porque no cabe duda sobre una calificación contable; o que hay ocultación porque tuvo que producirse una actuación inspectora. 

- Recordatorio de jurisprudencia: Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

REVISIÓN

6) Ingresos indebidos. Improcedente. Se vendió en 1989, incumplidas las condiciones se resolvió el contrato en 1994 y en 1998 la Administración liquidó la ganancia y en 2012 se pide la devolución por ingresos indebidos, pero en las actuaciones no se consideró la devolución, se ha producido prescripción y, además, la liquidación, impugnada, fue confirmada (AN 25-6-21)

Parece que el tiempo se detiene cuando debe actuar la Administración. La sentencia reseñada tiene su interés por el tiempo transcurrido desde la fecha en que se produjeron los hechos y también por poner de manifiesto la tardía reacción del administrado. Pero, sobre todo, es interesante reparar en que se considera irremediable la tributación realizada por causa de un contrato que quedó resuelto. El lector de la sentencia, sin poder tener más conocimiento de otros hechos puede quedar perplejo ante la afirmación de que la liquidación fue impugnada y confirmada.

Circunstancias como las que han podido producir en este caso son, en muchas ocasiones, las que motivan que haya que acudir a procedimientos extraordinarios ya sea el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), ya sea la declaración de nulidad (art. 217 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Vinculación. Socio profesional. Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21)

Los que siguen con atención y continuidad la jurisprudencia tributaria han podido descubrir lo que parece un cambio de criterio de las pretensiones administrativas en la regularización tributaria de las sociedades de artistas, profesionales o deportistas que ha pasado del erróneo fundamento en la simulación (art. 16 LGT), que llegó hasta la jurisdicción penal sin que, en general, prosperaran las acusaciones, a la imputación al socio de la renta de la sociedad (aunque ese régimen especial desapareció en 2002) y a la valoración por vinculación, como en el caso resuleto por la sentencia aquí reseñada.

Mantener que la retribución de un socio empleado en la sociedad debe ser la de mercado coincidiendo casi con el beneficio de la sociedad porque los ingresos los determina el prestigio, el buen hacer y el trabajo efectivo, tiene dos defectos. El primero, porque si tan personal es el determinante de los ingresos, es evidente que no puede tener comparación con ninguna otra retribución en el mercado (en el modelo OCDE clásico: identidad de objeto, tiempo, lugar y condiciones). El segundo, porque si hubiera que retribuir a los socios y empleados que decisiva y efectivamente contribuyen a la obtención de ingresos, atribuyéndoles los beneficios de la sociedad, dado que ésta ni piensa ni habla ni hace, en todo caso (no se diga otra cosa cuando se considera la contratación de directivos, especialistas o la trascendencia única e indiscutible de las decisiones de presidentes o directivos y, desde luego, en las sociedades unipersonales) habría que concluir que toda la renta obtenida se debe imputar a esas personas físicas.

También es posible discrepar con la sanción en la sentencia que se comenta: ni cabe imputar culpa atendiendo sólo a la regularización practicada (resultado, culpa objetiva), ni es suficiente motivación indicar la norma que se considera infringida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)        

8) RC Inmobiliario. Gastos. Aplicando el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS 15-9-21)

Que, después de tantos años, vuelva a debatir que en los inmuebles dedicados al arrendamiento sólo cabe deducir los gastos correspondientes al tiempo en que están arrendados, es como exigir que en la reinversión en vivienda habitual hay que emplear, precisamente, el dinero percibido por la venta de la anterior. Tanto una como otra pretensión fiscal ha sido desestimada por los tribunales. Las aproximaciones sucesivas son un argumento aprovechable: la adquisición de bienes y servicios y la preparación, así como las gestiones y anuncios para encontrar arrendatarios, previos al primer arrendamiento determinan gastos deducibles; en la inmediata sucesión de arrendatarios, la limpieza y preparación del inmueble, hay gastos deducibles. La coherencia del sistema tributario permite incluso traer al IRPF la regulación de las deducciones previas de los artículos 5 y 111 LIVA. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles los intereses para adquirir inmuebles que, luego, serán arrendados (TSJ Baleares 25-4-01). Son deducibles los gastos de conservación y reparación de inmuebles aunque no estén arrendados al tiempo de producirse los gastos (TSJ Castilla-La Mancha 26-3-99)   

ISyD

9) Reducción. Vivienda. Aplicando el art. 20.2.c) LISyD, la reducción por adquisición de vivienda es la correspondiente al “valor real” sin más minoración que la del art. 12 LISyD: cargas y gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos y las deudas deducibles, art. 13 LISyD, aunque estén garantizadas con hipoteca (TS 15-9-21)

La sentencia aquí reseñada se trae colación aquí porque permite considerar uno de los supuestos en los que la aplicación de la Ley 11/2021 ha modificado las referencias al “valor real”, que desaparece y se sustituye por el valor de referencia. Así ocurre en la LISyD en los artículos 9 (base imponible), 12 (cargas deducibles en herencias), 16 (cargas deducibles en donaciones) y 18 (comprobación de valores). En la aplicación del artículo 20.2.c), que regula la base liquidable (reducciones) no será posible, desde luego, atender al desaparecido “valor real” y la llamada al valor de referencia sería obligada en la consideración de cargas deducibles (art. 12 LISyD).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)     

IVA

10) Deducción. Improcedente. Representantes de deportistas. El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)

Dada la reiteración de criterio en asuntos como el que resuelve la sentencia aquí reseñada, parece inevitable insistir en que, aunque se considere que los servicios de los representantes de los deportistas no se prestan a los clubes y sino a éstos, el hecho de que se repercuta el IVA a los clubes y éstos lo acepten es la prueba indiscutible de que existe alguna relación con esos representantes, sea cual sea su naturaleza (incluso haber logrado o facilitado el fichaje). Desde esta consideración el IVA soportado es deducible. En cambio, no hay discrepancia respecto de no considerar un cambio de opción (contra el art. 119.3 LGT) la presentación de una declaración complementaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21)  

Julio Banacloche Pérez

(4.11.21)