PAPELES DE J.B. (nº 761)
(sexta época; nº 35/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio/septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Buena Administración. Retroacción. Plazo. Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

Es tan razonable el derecho de los ciudadanos a que le sirva una buena Administración, que parece obligado señalar que, antes de su regulación expresa en el Derecho Fiscal europeo, eso era precisamente lo que querían decir el artículo3 Ley 30/1992, primero, y el artículo 3 Ley 40/2015, después, al regular que la Administración, en sus actuaciones, está plenamente sometida a la Ley y al Derecho y debe realizarlas con respeto a los principios de buena fe y confianza legítima. Tan importante es la apreciación de esa referencia que ya ha empezado a plantearse recursos y a producirse sentencias, reconociendo el derecho y, también, limitando posibles excesos en las pretensiones.

La sentencia reseñada aquí se refiere a uno de los aspectos en los que se ha probado a lo largo del tiempo la dificultad de cumplimiento por parte de la Administración. Se trata del cumplimiento de los plazos establecidos, desde luego, pero también, de la diligencia que debe poner en la tramitación de los expedientes. Históricamente fue llamativo que, aprobado un decreto para regular los plazos de terminación de actuaciones y procedimientos tributarios (RD 803/1993), incluyera un anexo recogiendo las actuaciones y procedimientos sin plazo de terminación. Y, aprobada la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que regulaba los plazos máximos de duración del procedimiento de apremio (art. 23.3) y las actuaciones de inspección (art. 29), se haya interpretado: 1) en aquél precepto que no regula un tiempo de duración del procedimiento (“el procedimiento de apremio cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción…”, y hay que recordar que ese procedimiento se inicia con la providencia -art. 167 LGT)- y concluye -art. 173 LGT- con el pago o extinción de la deuda o declarando total o parcialmente incobrable una vez declarados fallidos “todos” los obligados al pago, es decir: deudores principales, responsables solidarios, responsables subsidiarios, sucesores), sino que reitera el plazo de prescripción del derecho de la Administración a recaudar (art. 66 LGT); y como respecto de la duración de la inspección no había límite que “interpretar”, se dijo bien claro en la Ley 58/2003: el “incumplimiento del plazo de duración” no determina la caducidad del “procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). Medítese: duración y terminación. Y, luego, repásese: diligencias argucia, dilaciones no imputable a la Administración y otras formas de rodear la ley.

Con reiteración se viene recogiendo la necesidad de respetar este derecho de los administrados en los retrasos de comunicación: 1) Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). 2) Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

En todo caso, el reconocimiento de este derecho exige, precisamente, la racionalidad. Así: 1) Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20). 2) La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20). 2) En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). 3) El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21). 4) Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

NORMAS

2) Simulación. Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21)  

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la interpretación razonable (TS 7-10-21)

- En el comentario de la primera de estas dos sentencias parece inevitable señalar que existe una discrepancia jurídica en la consideración del instituto de la simulación. Resumidamente se puede decir que según el Código civil la simulación es una anomalía de los negocios jurídicos, en general, y de los contratos, en particular. Su regulación es ésta: los contratos tienen tres elementos esenciales (objeto, consentimiento y causa: art. 1261 Cc); la causa es un elemento objetivo (a diferencia de los fines, los motivos o las intenciones que son elementos subjetivos del consentimiento) que caracteriza cada contrato según sea oneroso, remuneratorio o de beneficencia (art. 1274 Cc); los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc), los contratos con causa falsa son nulos, salvo que se pruebe que tienen una causa disimulada en cuyo caso se califican según esta causa verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Existe simulación absoluta en los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa sin no se puede probar que existe otra disimulada verdadera y lícita; hay simulación relativa cuando se prueba que la causa aparente es falsa y que existe otra verdadera y lícita disimulada que es la que debe servir para calificar el contrato y determinar los efectos consiguientes. La simulación no se predica de un conjunto de operaciones, sino de un determinado contrato.

Desde luego, la regulación de la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) se refiere a la simulación regulada en el Código civil (art. 12.2 LGT: interpretación de los términos empleados en la normativa tributaria), que, además, como Derecho común, es aplicable de forma supletoria para llenar las lagunas normativas de las leyes (art. 4.3 Cc). Y aplicando estas consideraciones a la situación a que se refiere la sentencia que se comenta; no se puede considerar que existe simulación relativa porque no se sustituye ninguna causa aparente por otra verdadera disimulada; tampoco se podría considerar que existe simulación si la referencia no es a la causa, sino consentimiento (la voluntad del transmitente y el adquirente); no se puede mantener que existe simulación porque el negocio no tenía existencia real, ya que, en ese caso, la irregularidad es la falsedad en los hechos y se corrige con la prueba en contrario (art. 106 LGT); y si se considerara que se trata de negocios jurídicos inusuales, impropios o artificiosos lo aplicable sería el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), pero no la simulación.

- En cuanto a la segunda de las sentencias reseñadas es necesario señalar que una reiterada doctrina reciente considera: que la simulación supone una conducta dolosa, por lo que es sancionable; y que, aunque se puede invocar la interpretación razonable de las normas como causa exoneradora de responsabilidad (art. 179.2.d) LGT), esa pretensión no puede prosperar.

Ese criterio se puede mantener, desde luego, cuando se confunde simulación con falsedad o disimulación en los hechos, con maquinación para impedir o dificultar que se descubra una infracción; pero no hay dolo en la simulación “civil” que es el instituto jurídico del que trata el artículo 16 LGT. La corrección de la simulación se hace no por la vía de la prueba (arts. 105 a 108 LGT), sino por la vía de la calificación (art. 13 LGT) y en la discrepancia jurídica (interpretación de la causa de un contrato), por definición, no hay dolo, ni siquiera ocultación puesto que los hechos son manifiestos (en el caso de las transmisiones sucesivas a que se refiere la sentencia que se comenta: personas jurídicas distintas, documentos públicos, inscripciones registrales). Otra cosa es que la regularización tributaria se hiciera por falsedad en los hechos o por conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en cuyo caso, si se prueba que existió voluntad de cometer una infracción y, en su caso, maquinación para impedir o dificultar su descubrimiento, se podría originar la apertura de un expediente sancionador.

Lo que se expone y razona aquí se considera que es lo ajustado a Derecho, pero es obligado señalar la discrepancia con lo que puede ser la doctrina reiterada diferente sobre economía de opción, fraude de ley tributario, simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)          

RESPONSABLES

3) En la recaudación. Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aplicando art. 42.2.a) LGT, cabe derivar sanciones no firmes, sin perjuicio de que no puedan ser exigidas y deban continuar suspendidas hasta resolución forme en vía administrativa si hubo reposición u otra impugnación, el período ejecutivo se inicia con la firmeza en vía administrativa (TS 5-10-21)

Las dos sentencias reseñadas que son objeto de consideración, a tal efecto, exigen como premisa recordar que, el supuesto de responsabilidad por transmisiones u ocultaciones con la finalidad de impedir o dificultar la acción recaudadora de la Administración (art. 42.2.a) LGT), se admite de forma razonable y sin dificultad que existe un componente sancionador que excede de lo meramente recaudatorio. Si la responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15 (TS 6-7-15), cabe decir lo mismo cuando se trata del art. 42.2.a) LGT puesto que la exigencia de pago de la deuda de un tercero al declarado responsable deriva de una acción de éste (transmitir u ocultar) con la intención y finalidad de impedir la actuación lícita de la Administración, que es algo ajeno a las propias obligaciones tributarias.    

- En la primera de las sentencias aquí reseñadas es de especial importancia atender a la necesidad de la probar la finalidad, la intención y la adecuación, de los actos realizados por el declarado responsable, de modo que transmitir bienes o derechos sin más no determina la responsabilidad.

Otro aspecto interesante a considerar se refiere al tiempo de la acción del responsable porque se puede discutir sobre la previsibilidad, cuando no adivinación, que se exigiría si se considerara que cualquier transmisión previa a la determinación y exigencia de una deuda tributaria. Para empezar, siendo el responsable un tercero respecto del que resultará un deudor de la Hacienda, no es exigible que conozca o que deba conocer la situación tributaria de quien le transmite, la cuantía de las deudas tributarias que se le podrían exigir y la suficiencia o no de recursos para hacer frente a tales deudas. Como dice la sentencia: la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores; pero hace falta añadir que es ineludible probar suficientemente que cuando se realizaron esos actos ya se sabía o se debía saber de la contingencia latente que afectaba al que, posteriormente resultaría deudor principal.

- La derivación de las sanciones al declarado responsable tributario es un aspecto que encuentra dificultad para encuadrarlo en un Estado de Derecho. Las infracciones y las sanciones son actos personalísimos. Mantener que la sanción forma parte de la deuda tributaria, a diferencia de lo que ocurría antes (art. 58.2.e) LGT/1963) ya es expresamente ilegal (art. 58.3 LGT/2003); y no se puede considerar que la sanción derivada ha perdido su naturaleza punitiva cuando se deriva, para pasar a ser una cuantía más debida por el deudor principal, porque según reiterada jurisprudencia, es obligado comunicar la sanción al responsable para que pueda beneficiarse de lo dispuesto en el artículo 188 LGT si decide pagar y no impugnar: Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción; a pesar del art. 237.2 LGT, el TEAC resolvió sin dar traslado a las partes de una cuestión no planteada (TS 18-7-17)

Por otra parte, además de reiterar que las sanciones derivadas no pierden su naturaleza sancionadora por el hecho de “convertirse” en deuda derivada, parece que no es acorde con los principios del Estado de Derecho declarar a un tercero responsable del pago de la sanción impuesta a otro, incluso antes de que sea firme en vía administrativa. No es un argumento de justificación admitir que la derivación no es lo mismo que la exigencia, porque ésta no se producirá mientras no se alcance la firmeza administrativa. Y no es argumento admisible porque, precisamente porque se trata de una sanción, no es posible declarar y mantener provisionalmente respecto de una determinada persona “un reproche social con trascendencia moral” que es la definición de la sanción (TEAC 6-2-90).         

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). En aplicación del art.42.2.a) LGT es posible derivar una sanción no firme por estar impugnada y suspendida en período voluntario, sin perjuicio de que no se pueda exigir hasta que sea firme en vía administrativa; en el recurso contra el acuerdo de sanción el período ejecutivo se inicia con la firmeza en vía administrativa lo que determina, arts. 161 y 174.2 LGT, el órgano competente para dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad (TS 8-4-21)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

4) Reiteración. Suspensión. Denegada la solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21)

El interés de comentar la sentencia aquí reseñada está más en su temporalidad que en lo ajustado de la resolución favorable al contribuyente. La solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento determinaba la suspensión de exigencia tributaria hasta que se produjera la resolución correspondiente, impedía el inicio del período ejecutivo y determinaba la apertura de un nuevo plazo voluntario de ingreso. No siempre con intención elusiva y en muchas ocasiones como consecuencia de una subsanación, la reiteración de la solicitud después de denegada, volvía a determinar la suspensión hasta que se resolviera sobre lo solicitado.

La Ley 11/2021, ha acabado con esta situación “para evitar el uso inadecuado de la presentación de reiteradas solicitudes” se dispone que la reiteración de solicitudes, cuando otras anteriores hubieran sido denegadas, no impide el inicio del período ejecutivo. Se modifica el artículo 161.2 LGT de modo que, después de decir que la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de los expedientes, añade que, no obstante lo anterior, dichas solicitudes y también las de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda tributaria otra solicitud previo de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo. Y concluye el apartado señalando que la declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas concursales. No se debe dejar de señalar que el artículo 65.5 LGT establece que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide, sin excepciones, el inicio del período ejecutivo. Lo que puede poner de manifiesto una incoherencia interna de la ley.

Como se decía aquí antes, la reforma de la Ley 11/2021 sin haber señalado las circunstancias que pudieran justificar la iniciación del periodo ejecutivo por la sola causa de la reiteración de solicitud después de otra denegada, parece contraria a Derecho y, de mantenerse, exigiría completar la regulación con la previsión expresa de consecuencias, institucionales y personales, si posteriormente se considerara procedente la segunda o posterior solicitud.

- Recordatorio de jurisprudencia. Impugnada una liquidación en reposición sin pedir la suspensión y no resuelto en plazo el recurso, no procede providencia de apremio por impago en período voluntario, según TS s. 28.05.20, porque la Administración aún tiene pendiente resolver y, aunque no se pidió la suspensión, porque no hay que presumir que la resolución será negativa (TEAC 16-3-21, unif. crit.)     

ESTIMACIÓN INDIRECTA

5) Inexistente. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de la misma fecha y mismo aspecto: No hubo estimación indirecta cuando se comprueba la realidad de las facturas y no cabe tasación pericial contradictoria porque no hay procedimiento de comprobación de valores; en este caso se considera desproporcionado el valor de lo realizado en EOS a la vista de la estructura empresarial y los ingresos en c/c; la sanción, art. 201 LGT es por el importe de las facturas (AN 7-7-21)

Siempre se podrá recordar que la LGT/1963, de “los maestros”, reguló con precisión científica y técnica la mayor parte de los asuntos que abordaba en su regulación, de modo que fueron las sucesivas modificaciones e inventos los que degradaron el nivel de la versión originaria. En la estimación indirecta se exigía que fuera sobre la base imponible y la degradación se produjo cuando se refirió a partes de la base (rendimientos) y la cuota (incluida la diferencial). Y así pasó a la regulación de la Ley 58/2003, que dice (art. 53 LGT) que la estimación indirecta se aplica cuando la Administración no puede disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible (ap. 1), para “saltar”, sin más, a otro contenido: “las bases o rendimientos se determinarán…” (ap 2) y acabar (art. 158.4 LGT) incluyendo en el método de la estimación indirecta: en la imposición directa, las ventas y prestaciones, las compras, gastos o el rendimiento neto de la actividad o únicamente; y en la imposición indirecta: la base y la cuota repercutida y la cuota soportada deducible (nada menos: una estimación de los hechos, su cuantía y su calificación tributaria; más que una estimación es una imaginación, que, en lo penal, sería una ensoñación). La aplicación de la estimación indirecta al cálculo de la cuota íntegra se regula en el artículo 56.2 LGT.

Las sentencias aquí reseñadas ponen de manifiesto a dónde ha llevado esa confusa normativa. Confusión que conlleva inseguridad jurídica y, por tanto, indefensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14)   

GESTIÓN

6) Comprobación limitada. Preclusión. Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

La proliferación de procedimientos tributarios que llevó al “entre otros” del artículo 123 LGT, incluyendo como tales meros contrastes de datos (verificación, AN 21-6-21: La regularización por retenciones fue compleja y se exige comprobar a los que debieron soportar la retención para evitar el enriquecimiento injusto, TS s. 25.06.13, sin que sea bastante decir que no declararon; art. 217 LGT, nulidad de pleno derecho), se ha visto complicada por la necesidad de diferenciar (comprobación de valores como procedimiento o como actuación en otro; devolución derivada de la normativa de un tributo y por ingresos indebidos) y por los excesos de celo que llevan en la práctica a superar los límites legales o a reiterar actuaciones sobre el mismo objeto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)  

SANCIONES

7) Tipificación. Extemporaneidad no declarada. Infracción del art. 196.1 LGT cuando se declaran contenidos extemporáneos sin cumplir el art. 24.7 LGT; es constitucional y no es contrario a la Directiva 2006/112/CE; la sanción es mayor que el recargo porque la infracción es ir contra el precepto que regula el recargo (TS 13-10-21)

Aunque la Ley 11/2021 ha modificado el artículo 27.2 LGT “por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria” no ha corregido la grave deficiencia científica y técnica de considerar como infracción “por no ingresar en plazo” (art. 196 LGT) el ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo, para lo que está previsto un recargo por extemporaneidad, si no se advierte del contenido extemporáneo de la autoliquidación o declaración-liquidación (art. 27.4 LGT). Era tan evidente el error, que hacía necesario buscar una explicación. Lo hace la sentencia aquí reseñada al decir que la infracción consiste en intentar evitar el recargo de extemporaneidad. Pero esa no es la infracción tipificada: “dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debería resultar de una correcta autoliquidación”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Vinculación. Sociedad de profesionales. La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular)

En la evolución del erróneo criterio que llevó a regularizar situaciones tributarias de profesionales, deportistas y artistas, aplicando un régimen de imputación desaparecido en 2002 con la transparencia fiscal y con la indebida invocación de la simulación (art. 16 LGT) que no se aplica a las falsos hechos o intenciones, sino a la causa de los contratos, se ha llegado a la teoría de las operaciones vinculadas para vaciar a las sociedades de sus beneficios mediante gastos que se convierten en los ingresos imputados a los socios “relevantes”, contra la naturaleza misma del contrato de sociedad (art. 1665 Cc) en el que se aporta dinero, bienes o industria -el propio trabajo- y de sus peculiaridades (sociedad de un solo socio; sociedad de profesionales). Y, hasta que vuelva la racionalidad, se producen remedios jurisprudenciales en lo posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)

IVA

9) Sujetos pasivos. Administradores concursales. No es la sociedad, sino el administrador concursal, persona física, así designado por el juez del concurso, debe declarar los rendimientos obtenidos por esa actividad concursal como ingresos sujetos al IVA, con deducción, en su caso, de gastos y costes de la actividad profesional, porque la sociedad no ha sido designada administrador; no hacerlo así es simulación tributaria con las consecuencias fiscales correspondientes (TS 7-10-21, 8-10-21, 14-10-21, 25-10-21)

En la consideración de sentencias como las aquí reseñadas no ha faltado la advertencia que señala que en la práctica se designa a personas jurídicas como administradores concursales. Y, siendo así, habrá que estar a cada caso.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Las retribuciones, salvo las dietas y similares, satisfechas al presidente y a los directores generales de una Caja de Ahorros, por asistir en representación de la Caja a los consejos de administración de entidades directa o indirectamente participadas, se entiende percibidas por la Caja por ser cargos que exigen una dedicación exclusiva; la Caja debió computar como ingreso su crédito (TS 18-6-20)

10) Devolución. Sin compensación en plazo. Intereses. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21) 

Aunque la sentencia aquí reseñada podría llevar a considerar la antigua cuestión sobre si es posible la devolución del IVA soportado después de caducado el derecho a compensar, la cuestión resuelta se refiere a los intereses que se tiene derecho a percibir cuando caducado el derecho a compensar y dentro del plazo a obtener la devolución se tarda en pedir ésta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No debió la Inspección considerar liberalidades a efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17) 

Julio Banacloche Pérez

(25.11.21)