PAPELES DE J.B. (nº 757)
(sexta época; nº 34/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Normas reglamentarias. Paraísos fiscales. El legislador, DA 1ª Ley 36/2006, decidió atender a lo formal: son paraísos fiscales desde que se incluyen en la norma reglamentaria y se debe considerar que dejan de serlo desde que se establezca reglamentariamente; Panamá dejó de ser paraíso fiscal desde la entrada en vigor de la norma reglamentaria (AN 1-7-21)

Es tan frecuente la utilización de las habilitaciones reglamentarias que no se puede comprender que las mentes se hayan acostumbrado a estos rodeos del principio de reserva de ley sin reacción. Es necesario que se produzca algún pronunciamiento como el de la sentencia aquí reseñada para que se pueda animar el fuego jurídico y para que se pueda reflexionar sobre el asunto.

Al tiempo de producirse los hechos y la sentencia aquí reseñada existía una relación de paraísos fiscales incluida en el RD 1080/1991. La DAd 1ª Ley 36/2006 complementó la relación al regular dos nuevas nociones: la nula tributación (donde no se aplique un impuesto análogo o idéntico al IRPF, IS, IRNR) y efectivo el intercambio de información (con CDI con cláusula -o con acuerdo- de intercambio de información), lo que llevó a que la DTª 2ª Ley 36/2006 estableciera que, en tanto no se determinaran reglamentariamente los países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal se estaría a la citada lista, pero dejarían de ser paraísos fiscales los países y territorios que firmen con España un CDI con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria desde que se aplicara el convenio o el acuerdo.  

La Ley 11/2021, ha incidido en esta situación al modificar la DAd 1ª Ley 36/2006, que ahora dice así: “1. Tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por la Ministra de Hacienda mediante Orden Ministerial conforme a los criterios que se establecen en los apartados siguientes de este artículo. 2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios: a) En materia de transparencia fiscal: 1.º) La existencia con dicho país o territorio de normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación. 2.º) El cumplimiento de un efectivo intercambio de información tributaria con España. 3.º) El resultado de las evaluaciones ''inter pares'' realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. 4.º) El efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en los términos de la normativa española en materia de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo. A los efectos de esta letra a) se entiende por efectivo intercambio de información, la aplicación de la normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria atendiendo a los términos de referencia aprobados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. b) Que faciliten la celebración o existencia de instrumentos o de sociedades extraterritoriales, dirigidos a la atracción de beneficios que no reflejen una actividad económica real en dichos países o territorios. c) La existencia de baja o nula tributación. Existe baja tributación cuando en el país o territorio de que se trate se aplique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al exigido en España en un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda. Tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. 3. La relación de regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de la Unión Europea o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE. 4. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas en esta disposición. 5. Respecto de aquellos países o territorios que tengan la consideración de jurisdicciones no cooperativas, de conformidad con lo establecido en esta disposición, con los que el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición que se encuentre vigente, la normativa tributaria relacionada con las jurisdicciones no cooperativas resultará también de aplicación, en la medida en que no sea contraria a las disposiciones del citado convenio.”

En la situación anterior a la reforma de la Ley 11/2021 se produce el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada. Frente al parecer que refería la no consideración de paraíso fiscal desde que existía efectivo intercambio de información, se oponía el criterio administrativo que atendía sólo a la inclusión o exclusión de la lista reglamentaria. Después de la reforma, como se puede apreciar, la deslegalización ha llegado hasta esa peculiar referencia a una Orden dictada por “la ministra de Hacienda” (v. O HFP/1104/2021, de 7 de octubre, sobre factor de minoración), con grave influencia en futuras regulaciones que, en su caso, deberán cambiar el género o que invocarán la ideología de género y la voluntad cambiante de la autoridad.

Pero lo que debe ser objeto de especial consideración es que haya caído tan bajo el nivel normativo -Orden ministerial- que puede influir decisivamente en la aplicación de normas de contenido sustantivo restrictivas de derechos o determinantes de tributaciones agravadas. Normas que, atendiendo al artículo 8 LGT, deberían ser leyes o disposiciones con ese rango jerárquico. Se trata del nuevo Estado de Derecho que en la regulación del “valor de referencia” en la Ley 11/2021, todo -valoración, informes vinculantes, información- queda en la competencia de un director general (art. 3.1 y DF 3ª y DT 9ª RDLeg 1/2004, del Catastro Inmobiliario). Se trata de la degradación, paulatina e imparable que lleva a incluir en las leyes habilitaciones reglamentarias para regular las condiciones de sujeciones, exenciones, regímenes especiales… Nada que ver con aquellos estudios de Derecho Administrativo que distinguían entre reglamentos ejecutivos o independientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación; legalidad de la Orden HAP/7031/2013 que aprueba el modelo 583 de declaración, no es un reglamento ejecutivo referido a derechos y obligaciones (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). Las órdenes por las que se aprueban los modelos de declaración no son reglamentos ejecutivos y no necesitan el informe previo del Consejo de Estado (TS 17-9-21)           

PROCEDIMIENTO

2) Expediente. No cabe oponer en el recurso contencioso que falta y no se pudo conocer el informe de la OLAF, porque sin él se pudo recurrir en reposición y reclamar en vía económico-administrativa, además de que las actuaciones de los agentes de la autoridad gozan de presunción de veracidad en los hechos que acreditan producidos (AN 1-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra sobre asunto semejante: No cabe oponer que faltaba el expediente completo cuando no se pidió que se aportara, art. 55 LJCA, y tampoco en este caso en que faltaba la propuesta de sanción, porque, aunque fue después del plazo de alegaciones, a petición del AdelE, se aportó (AN 8-7-21)

Establece el artículo 70.1 Ley 39/2015, LPAC, que se entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. De esta definición tan descriptiva (documentos y actuaciones; antecedente y fundamento de la resolución) se debe deducir la importancia esencial del expediente en los procedimientos, en general, y, en particular en los recursos, de la inevitable constancia y disponibilidad del expediente, así como de su inexcusable ausencia o deficiencia.

- La primera de las sentencias aquí reseñada, que contiene la referencia a una sigla enigmática (OLAF), considera que la falta de un informe en el expediente no puede ser motivo en el recurso contencioso cuando, antes, sin tal informe, se pudo recurrir y reclamar en la vía administrativa. Pero es posible discrepar respetuosa y razonablemente de esa consideración si se señala que parte de un defecto de orientación: mira a lo que hizo el administrado, pero no mira a lo que la Administración estaba obligada a hacer y no hizo. Recuerda tiempos antiguos en los que se oponía a la denuncia de falta de motivación en una resolución que se había alegado sobre lo que se había intuido o adivinado; o también, cuando se replica a la denuncia en el recurso de que se ha producido indefensión por causa de deficiencias esenciales que se señalan, que no “hubo” indefensión puesto que “ahora” se está recurriendo.

Sobre la presunción de veracidad de las manifestaciones de los agentes de la autoridad referidas a los hechos producidos, desde luego no es una presunción de certeza; pero, aunque sólo fuera una inversión legal de la carga de la prueba (contra el principio general, “onus probandi” -cf. art. 105.1 LGT-, que obliga al que afirma a probar los hechos que mantiene), es jurídicamente rechazable si se trata de manifestaciones en el aire, contra la realidad o contra la presunción razonable, porque la presunción es también un medio de prueba -cf. art. 108 LGT- lo que, sin duda, es aplicable a las manifestaciones de la OLAF.    

- En la segunda de las sentencias ocurre lo mismo que en la primera: se considera que el administrado pudo haber pedido la aportación o subsanación del expediente; se señala que el AdelE ante tal deficiencia pidió la subsanación y se subsanó; y consta que se aportó el informe y la propuesta de sanción, aunque fuera después del plazo de alegaciones. Parece suficiente leer esta consideración para comprobar: la importancia del asunto: propuesta de sanción con la consideración de elementos esenciales sobre la comisión de una infracción tipificada, sobre la culpabilidad del infractor, sobre la punición que corresponde, su proporcionalidad y la ausencia de causa que exonere de responsabilidad. Es difícil encontrar un motivo que no justificara la anulación, desde luego, y siendo discutible la retracción porque esa deficiencia trasciende lo formal -lo procedimental- para alcanzar lo sustantivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es nula la resolución dictada faltando el expediente (TEAC 23-11-94)       

3) Plazos. Ampliación. La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

La sentencia aquí reseñada presenta a consideración un asunto que parece menor, pero que, como se puede apreciar, alcanza nada menos que a la extemporaneidad que inutiliza o hace ineficaz la actuación de un administrado.

Establece el artículo 91 RD 1065/2007, RAT, que el órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dicho plazo (ap. 1), si se cumplen (ap. 2) los siguientes requisitos: a) que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar; b) que no se perjudiquen derechos de terceros; salvo que se produzcan las circunstancias que permiten señalar nueva fecha (ap. 5); sin que quepa recurso o reclamación (ap. 6) contra el acuerdo de concesión o denegación.

Por mucho que se argumente es difícil mantener que la mitad de 15 es 7, pero no es 8. La opción racional lleva a conducir el plazo en días al plazo en horas, facilitado porque el día tiene 24 susceptible de dividir por dos. Pero si se considerara que esa decisión podría ir contra la literalidad del reglamento, parece que cabe razonar así: se debe cumplir los plazos establecidos; si está regulada la posibilidad de alterar el plazo establecido cuando hay causa que así lo justifica, esa excepción, cuando se acuerda, favorable al administrado solicitante debe serlo también a la hora de decidir la mitad de un número impar. Aunque, en materia tributaria, lo normal no es siempre razonable. Es de actualidad mantener que, declarado inconstitucional un aspecto de una ley, esa inconstitucionalidad lo es desde que así lo acuerda el TC, pero no antes, aunque la Constitución y la ley que la vulnera sean anteriores a la resolución que así lo reconoce.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Negar la actuación el último día del plazo porque es inhábil, sin atender al art. 48.3 L 30/92, supone acortar el plazo establecido (TSJ Baleares 1-9-00)   

4) Tasación pericial contradictoria. Notificación. Puesto que el art. 161.3 RD 1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado, a él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21)

La sentencia aquí reseñada, jurídicamente exquisita, permite considerar, además del contenido sustantivo al que se refiere (el carácter personalísimo del desistimiento), la realidad y consecuencias de los procedimientos “matriuskas”.

- Así ocurre, por ejemplo, en la comprobación de valores que puede ser: un procedimiento tributario de Gestión (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (art. 57.4 LGT), en el que, a su vez, puede existir otro procedimiento, cuando se produce la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT). Se descubrió este fenómeno gracias a una abandonada doctrina del TEAC que consideró que, a efectos de la caducidad del procedimiento, en la recaudación tributaria -con el deudor principal y con los responsables solidarios y los subsidiarios (arts. 174 a 176 LGT)- no cabe trocear porque es un barroquismo excesivo (r. 24-2-00). Después, la Ley 1/1998 (art. 23.3 LDGC) estableció que el procedimiento de apremio no podría durar más allá del plazo de prescripción y así lo reproduce el artículo 104 LGT/2003, pero se niega que el art. 173 LGT, que regula la terminación del procedimiento, realmente regule esa terminación, aunque es evidente que “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”, comprende la actuación recaudadora cerca de los responsables, ya que “una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios” se dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario.

Todo esto, claro, hasta la Ley 11/2021, que trocea y atomiza el procedimiento al modificar el artículo 175 introduciendo el concepto “período voluntario de pago original”. Así, el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria según los casos será el siguiente: a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período. b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable. Si no se sabe qué es el “período voluntario original”, la Exposición de Motivos dice que la expresión se ha introducido para evitar que el responsable solidario se pueda beneficiar de las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como son las suspensiones o aplazamientos.    

- La cuestión a que se refiere la sentencia aquí reseñada es consecuencia de lo previsto en el artículo 161.3 RD 1065/2007 sobre el “procedimiento de tasación pericial contradictoria”: una vez designado el perito por el interesado se le entregará relación de bienes y derechos para que en el plazo de 1 mes formule la correspondiente hoja de aprecio que deberá estar motivada; transcurrido el plazo de 1 mes sin haber presentado la valoración se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento.

Ante ese texto reglamentario, entiende la sentencia que el incumplimiento del plazo por el perito no puede determinar la presunción de desistimiento del interesado que lo designó y que promovió la tasación ejerciendo el derecho legal que le asiste. Y así debe ser, como se exige rigurosamente en el artículo 46.2 LGT, para, luego, abrir el portillo de la representación en documento “normalizado”, sin garantías de autenticidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

INSPECCIÓN

5) Prescripción. Dilaciones. Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21)

Aunque ya ha perdido actualidad comentar sentencias referidas a dilaciones en el procedimiento de inspección al haber sido modificado el artículo 150 LGT por la Ley 34/2015 y haber sustituido las dilaciones con suspensiones, la sentencia aquí reseñada puede tener un cierto interés. Por una parte, porque permite recordar los sucesivos medios empleados por la Administración para alargar los plazos que está obligada a respetar, desde las “diligencias argucia”, sin contenido ni justificación, a las “dilaciones formales” que no tenían el contenido conceptual de la dilación: interrumpir, impedir, dilatar la continuación de actuaciones; y, también, como en este caso, no incluir las dilaciones en el acta o en la resolución o modificar en ésta las que constaban en aquélla.

Pero, además de ese recordatorio o advertencia procedimental, la sentencia que aquí se comenta obliga a considerar otro requisito de los actos administrativos muchas veces olvidado o soslayado en la práctica tributaria. “La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). Por este motivo la expresión legal a "sucinta referencia" debe entenderse como "patentizar sustancialmente el juicio administrativo de forma tal que el interesado comprenda por qué la decisión administrativa se orienta de una determinada manera" (TS 18-4-88)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Las dilaciones computables exigían no poder continuar y en los requerimientos haber dado un plazo no inferior a 10 días para cumplimentarlos; ni en el acta ni en la liquidación se justifica que no se pudo continuar (AN 9-3-21)

SANCIONES

6) Culpa. Existente. No es prueba de culpa haber firmado en conformidad el acta y, TS 4.06.08, 29.09.08, 15.01.09 y 23.10.09, prevalece la presunción de inocencia; tampoco el contar con un elenco de profesionales para ser asesorado, TS s. 29.07.02 y 26.09.08; pero la envergadura de la compañía lleva a considerar culpa y durante tres años no se incluyó en las declaraciones del IVA las operaciones de seguros con no establecidos aunque en algunas facturas constaba que era sujeto pasivo (AN 7-7-21)

La sentencia aquí reseñada se debe poner en relación con estas otras de fechas próximas y sobre el mismo asunto: la prueba de la culpa. Así: 1) No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21); 2) Es sancionable, art. 195.1 LGT, la indebida aplicación de la exención por dividendos obtenidos de no residente, art. 32 TR LIS, porque se computó mal la tributación y ese error es una manifestación de la negligencia que no es disculpable, TS s. 19.12.17; que no se aplicara la agravante de ocultación no impide la sanción (AN 1-7-21); 3) Hubo culpa porque, conociendo los hechos, se declaró la base negativa sin el ajuste positivo por los ingresos cobrados anticipadamente, y porque fue al ser iniciado el procedimiento de inspección cuando se presentó la autoliquidación complementaria; como en TS ss. 27.09.10 y 22.12.10, la autorregularización es una contradicción conceptual y lo que se regula en el art. 27.4 LGT/2003 no es diferente de lo que se regulaba en el art. 61.3 LGT/1963; la sanción fue proporcional porque se regula legalmente y el art. 195.2 LGT impide todo margen de interpretación (AN 8-7-21)  

Quienes siguen perseverantes la doctrina de los tribunales, pueden descubrir, seguir y analizar tendencias y cambios de criterios temporalmente delimitados. En el ámbito tributario, se puede coincidir en que la edad de oro contemporánea en la doctrina del TS se produjo en el último decenio del siglo XX. Posiblemente como reacción a degradación fiscal del decenio anterior. Y, pasados al nuevo siglo, en la jurisprudencia sobre el derecho sancionador tributario, el punto álgido fue la sentencia del TS de 4 de junio de 2008. Una referencia de obligada consideración porque desde ahí empezó la caída de los derechos de los contribuyentes, en general, el Derecho líquido, y el peculiar rigor en la aplicación de sanciones en las regularizaciones tributarias.

Las sentencias aquí reseñadas que sirven de base para este comentario permiten señalar puntos de contraste con lo que fue doctrina reiterada y fundamentada durante muchos años. En ella no se podía mantener la existencia de culpa considerando que no hay discrepancia razonable cuando no se ha producido jurisprudencia discrepante y el sancionado tiene el perfil de quien comprende las normas, porque, como dijo la sentencia memorable: sólo no es razonable el absurdo. El error en la aplicación de una norma no se puede calificar como una negligencia no disculpable. Que no exista ocultación debe ser motivo suficiente para excluir la sanción: No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14).

Incluso los excesos en la explicación pueden originar discrepancias razonables. Cuando se pretende justificar que hay infracción sancionable en la corrección espontánea (sin requerimiento específico) y extemporánea de una deficiencia en la tributación por parte del contribuyente que pudo incurrir en ella, considerando que la autorregularización es una contradicción conceptual, se está olvidando no sólo que es la Administración la competente para señalar lo que es “regular” (ajustado a la ley), sino también que el contribuyente obligado a autoliquidar, a calificar jurídicamente los hechos y a aplicar la técnica de la liquidación tributaria, cualquiera que sea la especialidad y nivel de conocimientos, tiene no sólo el derecho, sino también la obligación de subsanar las deficiencias en que, según su propio autoanálisis, hubiera podido incurrir. Por ese motivo regula la ley las autoliquidaciones complementarias para tributar “más” (art. 122 LGT) y la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones, si cree que debe tributar “menos” (art. 120.3 LGT) y en eso no hay contradicción conceptual. Cuando hace años se consideró que la autoliquidación complementaria extemporánea y espontánea, pero sin indicar el contenido de la misma, era una infracción por no ingresar en plazo (art. 191 LGT), sí que se estaba produciendo una contradicción conceptual porque el ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo excluye de sanción y determina recargos de extemporaneidad. La mejor prueba de que es así es que hubo que modificar el precepto (ap. 6) y, también, el “añadido ex novo” del artículo 27.4 LGT (advertencia de contenido). Nada que ver con el artículo 61.3 LGT que, precisamente, señalaba la incompatibilidad entre recargo y sanción. Quienes actuaban así querían evitar no la tributación, sino el recargo y, siendo éste automático, confiando en que la Administración sería negligente en el control de la extemporaneidad.

Por otra parte, negar el principio de proporcionalidad de las sanciones porque la ley no deja margen para la interpretación podría ser como sustituir el Estado de Derecho por el estado del Derecho.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)

7) Motivación. Suficiente. Basta la simple lectura de la resolución para considerar suficiente la motivación, pero se anula la sanción porque se argumenta sobre la inexistencia de interpretación razonable cuando se trataba de un asunto de prueba (AN 1-7-21)

La sentencia aquí reseñada se gana por sus propios méritos la selección y ser señalada para su consideración. Aunque la motivación de las resoluciones sancionadores es un elemento esencial, obligado e ineludible, la sentencia considera, por una parte, que basta “la simple lectura” de la resolución para considerar que su motivación es “suficiente”. Pero parece que es suficiente para justificar una resolución que estuviera referida a otra infracción porque en este caso, se motiva que no hubo interpretación razonable cuando no había nada que razonar, sino que probar, al tratarse de una discrepancia en los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Gastos. No deducibles. Costes. La limpieza del solar no es un gasto sino un coste de la promoción inmobiliaria y las reparaciones en obra en ejecución son mayor valor de las existencias (AN 1-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra que se puede relacionar con ella en cuanto a la consideración contable: No justificadas contablemente las bases negativas, no cabe su compensación; el Libro Diario es contabilidad, arts. 25.1 y 28.2 CdeC, aunque en el art. 25.5 Cde C, no se señale específicamente (AN 1-7-21). Sirva esta sola consideración como justificación de la selección de las sentencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los inmuebles de una sociedad inmobiliaria tienen la condición de existencias y no hay prueba de que la voluntad fuera arrendar; el valor debe ser el de la escritura de aportación no dineraria y no hay que determinar el valor de mercado porque cinco meses se vendió; las obras de acondicionamiento no eran obras de reparación, gastos activables, costes; la transferencia por “arras” no justificada por contrato y sin contabilidad depositadas en el Registro determina un ajuste positivo, art. 134 TR LIS como ingreso; sanción (AN 26-4-21)

9) Deducción. I+D+i. Procedente. Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21)

La sentencia reseñada se puede considerar de poco interés, pero sirve la señalar la inquietante aplicación de los tributos cuando existe necesidad e incentivos recaudatorios. Pero también permite traer a consideración otros aspectos que conviene conocer. Así: De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por una cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21)

IVA

10) Base. Subvenciones. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

Los estudiosos del IVA desde aquellos primeros antecedentes, como la Exposición de Motivos de la Ley 41/1964 y el Memorandum para la reforma de aquel año cuando el se consideraba inevitable el IVA, pero se debe aplicar el IGTE, en cascada, para evitar saltos en el vacío. También los diversos proyectos de ley que se sucedieron (1978, 1981, 1982) antes de la muy deficiente Ley 30/1985 sirvieron para estudiar aspectos peculiares del impuesto. El debate sobre las subvenciones y la base imponible del IVA (art. 78) tuvo su culminación con la reforma de 1998 que, después fue desmontada, porque en el IVA armonizado “armonizar” quiere decir “permanecer en el primer tiempo del saludo”, en la terminología militar. Permanecer no quiere decir poner la armonización como excusa para no modificar el tipo de las mascarillas en la epidemia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)

Julio Banacloche Pérez

(12.11.21)