PAPELES DE J.B. (nº
681)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE
ESPECIAL
IRPF
1)
RA. Servicios de socio a sociedad. Valoración. Vinculadas. En 2007 estaba vigente el art. 41
LIRPF que suprimió la presunción “iuris et de iure” del art. 16.7 LIS según la
cual la contraprestación satisfecha coincide con el valor de mercado de las
operaciones de actividad profesional de personas físicas a sociedades
vinculadas cuando más del 50% de sus ingresos procede de una actividad
profesional si la sociedad cuenta con medios; se ha de estar a los precios
pagados por terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que los socios
prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de interpretación
razonable ni la calificación como rendimientos de trabajo, sino de valoración
(AN 25-11-20, dos, 30-11-20)
Casi
al mismo tiempo que se producía las sentencias aquí reseñadas se había dictado
esta otra: Lo percibido por el cese no es una renta generada en más de
dos años porque las expectativas no son generación de derechos y tampoco se
puede calificar como notoriamente irregular, AN ss. 22.11.17, 17.10.18, porque
la relación de casos del art. 25.1 RIRPF no lo incluye (AN 18-11-20). Sin
entrar en el comentario de esta sentencia, pero por la evidente conexión
(además de por el art. 68.9 LGT), parece conveniente traer aquí una reflexión:
si se regulariza la situación tributaria de un socio profesional por su cese
como socio de una sociedad de profesionales, ¿cómo es posible sentenciar sobre
los pagos de una sociedad a su socio que cesa como tal, cuando el criterio de
actuación fiscal sea que la renta obtenida por una sociedad de profesionales se
imputa a los socios porque se considera, por simulación -art. 16 LGT- o por
presunción -art. 108,1 y 2 LGT-, que las operaciones de la sociedad han sido
realizadas por ellos? Si la sociedad no existe, no hay servicios a la sociedad,
ni rendimientos del trabajo ni pago de indemnización. Sorprendería que no se
hubiera invocado las normas específicas de vinculación en operaciones
vinculadas, en la LIRPF y en la LIS para oponerse a las frecuentes
regularizaciones tributarias que imputan rentas -transparencia fiscal- como si
aún estuviera vigente la normativa derogada en 2002. Todo un rodeo a la ley.
La
normativa aplicable al tiempo de los hechos a que se refiere las sentencias
reseñadas que se comentan ha sido superada por la Ley 27/2014 (art. 18.6 LIS).
Y el artículo 41 de la Ley 35/2006, del IRPF, se remite a la ley del IS (al
art. 16) a efectos de valoración de las operaciones vinculadas. La relación
entre el IRPF y el IS en la tributación de las operaciones vinculadas con una
sociedad es coherente por la sumisión normativa de la LIRPF a la LIS. Y, siendo
así, aplicar una regla especial de valoración, no tendría que plantear dudas
jurídicas, salvo, en su caso, la posible inconstitucionalidad si la regla de
valoración fuera ajena a la verdadera capacidad económica (art. 31 CE) de cada
contribuyente. Pero la cuestión no es tan simple: a) aceptar que los socios
profesionales prestan servicios a la sociedad impide considerar que ésta no los
presta a los clientes que contratan con ella los servicios que, esencialmente,
realizan los profesionales; b) considerar que la retribución de los socios, en
ese caso, es rendimiento del trabajo y se debe valorar en el importe que pagan
los clientes por los servicios recibidos, es desde luego, incompatible con la
consideración de que la renta no la obtiene la sociedad, sino que lo pagado por
los clientes es rendimiento de la actividad profesional de los socios
profesionales. Por último: cuando una resolución excluye de un asunto la
cuestión de la interpretación razonable, hay que desconfiar, precisamente,
porque la ley, toda ley, es, debe ser, una “ordenación racional”, según la
definición escolástica.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea
simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre
socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea
fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad
querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la
sociedad y al socio; y no se admiten los gastos de luz, agua y comunidad porque
la sociedad no tiene ningún local ni por tarjeta visa por no estar justificados
(AN 14-2-19). El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy
inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de
servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios
propios (AN 25-9-19)
2)
Ganancias. Injustificadas. Existentes. No se acepta la justificación de un
préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y
el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en
cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de
reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de
intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un
medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN
18-11-20)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y
sobre el mismo asunto, aunque con resolución diferente: No hay
convencimiento pleno de falta de justificación: se admite la existencia de un
préstamo para adquirir un inmueble, aunque antes se empleó en adquirir valores;
en cambio, no hay justificación para el dinero en metálico no declarado (AN
25-11-20)
-
Empezando por esta segunda sentencia de las reseñadas, es conveniente destacar
que el origen de las ganancias patrimoniales injustificadas puede ser
diferente, de modo que el fundamento y el procedimiento de la regularización
también lo es. Así, se debe distinguir entre: una alteración patrimonial como
consecuencia de la incorporación -manifiesta u oculta y descubierta- al patrimonio,
sin que se pueda justificar su origen (dinero en metálico descubierto y no
declarado); y una alteración patrimonial cuya existencia se presume por
insuficiencia en la justificación de su origen (recursos obtenidos mediante un
préstamo). En el primer caso, la regularización está sometida a las reglas de
la prueba: quien mantiene un hecho debe probarlo (art. 105 LGT), con los medios
de prueba admitidos en Derecho (art. 106 LGT). En el segundo caso, se exige un
proceso intelectual sobre la razonabilidad y valor de las pruebas, a favor y en
contra, a considerar (realidad de un préstamo). En la segunda de las sentencias
reseñadas aquí se admite la realidad de un préstamo y la realidad del dinero en
efectivo descubierto sin justificación de su origen.
-
En la primera de las sentencias reseñadas no se considera probada la realidad
de un préstamo, aunque constaba la retirada de fondos de la cuenta del
prestamista y el ingreso en la del prestatario y estaba registrado en la
contabilidad y en un documento privado extendido en la fecha del préstamo y en
un documento público posterior en el que se reconoce. Contra esa realidad se
hace prevalecer una presunción basada en que no está probada la fecha del
documento privado y habría que estar a la posterior del documento público y
porque no se ha pagado intereses ni se ha amortizado el capital.
Un
medio de prueba admitido en Derecho es la presunción (art. 108 LGT) que no se
puede ni debe ser confundida con la “ficción legal” en la que (TS s. 24.07.99)
de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente que, por
definición, se sabe falso, y del que la ley deriva efectos (es paradigmático el
art. 1227 Cc sobre la fecha de los documentos privados) y que sólo permite prueba
en contrario respecto del hecho desencadenante, salvo prohibición expresa. Las
presunciones pueden ser “iuris tantum” -que admiten prueba en contrario- o
“iuris et de iure” -que no admiten prueba en contrario-, establecidas en la ley
u “hominis”, es decir: desarrolladas por el hombre. Para que sean admisibles en
Derecho como medios de prueba las presunciones no establecidas en las normas,
es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trata de deducir
haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
En
la sentencia que ahora se comenta se pretende hacer prevalecer (como “hecho
demostrado”) que la fecha del documento privado hay que referirla a cuando se
aporta ante la Inspección, sobre realidades probadas sobre el movimiento de
fondos (salida y entrada de cuentas) y sin caer en la cuenta el valor
probatorio de la contabilidad (en la que constaba el importe del préstamo) que,
incluso aunque no se comunique ni exhiba con tal fin, es evidente en su
publicidad y aún como documento privado, posiblemente reflejado en
declaraciones tributarias. Al menos también aquí sería razonable emplear la
fórmula de la primera de las sentencias que se comentan: “No hay convencimiento
pleno de falta de justificación”.
Por
otra parte, esa presunción, en sus fundamentos, parece referida a la naturaleza
del negocio jurídico (no se han pagado intereses, no se ha amortizado capital)
porque la fecha del documento privado no destruye la realidad de la salida y
entrada de fondos en cuentas. Y, siendo así, parece que lo adecuado a Derecho
sería calificar esa operación (entrega de dinero que no se devuelve) como
liberalidad o como donación con sujeción al ISyD, de no existir otra causa
verdadera y probada (art. 1275 y 1276 Cc).
-
Recordatorio de jurisprudencia. No se ha justificado la fuente de ingresos que
se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos
ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima
posibilidad estadística (AN 1-7-20)
I.
SOCIEDADES
3)
Gastos. No deducibles. Irreales. Prueba. No es relevante para considerar la
naturaleza del bien su contabilización como existencia; no se considera veraz
la manifestación de testigos hecha por quienes participación en la operación,
pero sí lo declarado por el administrador y se deduce que no se prestaron los
servicios de asesoramiento mercantil, financiero y fiscal, sino que las
facturas encubrían un reparto de la ganancia por la compra y venta de fincas
(AN 4-12-20)
Esta
interesante e impresionante reseña de una sentencia contiene toda una lección
sobre la prueba, en general, y en la aplicación de los tributos, en particular.
-
Hay una primera parte de la sentencia reseñada que se refiere a un asunto
frecuentemente planteado y resuelto por los tribunales: el tratamiento
tributario que corresponde a bienes inmuebles transmitidos que se
contabilizaron como inmovilizado o como existencias. La doctrina reiterada
atiende al concepto de inmovilizado como elemento afecto en forma duradera a la
actividad de la empresa, de modo que el tiempo y la afectación son criterios
decisivos para la calificación. Desde luego, así debe ser desde el punto de
vista de las reglas de contabilidad y, en consecuencia, a efectos de la
tributación por el IS (y, cuando corresponde, en los rendimientos de actividad
a efectos del IRPF) puesto que su base imponible es el resultado contable (art.
10 LIS), sin perjuicio de las modificaciones por ajustes fiscales. Pero desde
el punto de vista probatorio la contabilidad tiene valor de prueba en su
comunicación y exhibición y, en último caso, como documento privado (y aun como
confesión extrajudicial). En todo caso, no es posible en Derecho ni en razón,
modificar la calificación de un elemento patrimonial sin modificar, en lo que
proceda, el resultado contable.
-
En la segunda parte, la sentencia reseñada considera que sí es real el
movimiento de fondos (los pagos), pero que no son reales unos servicios de
asesoramiento mercantil, financiero y fiscal que han sido facturados, pagados y
contabilizados. Queda lejos del juicio actual la intensidad fiscal con la que
en 1985 se planteó la regulación legal
(DA 7ª Ley 10/1985) y la exigencia de la factura completa (RD 2402/1985,
sobre la obligación de expedir y conservar facturas) para poder deducir gastos
(IRPF, IS) y cuotas (IVA). Era una exigencia tan excesiva que, de inmediato, se
produjo la reacción de la doctrina, pronto, la de la práctica y, finalmente, la
de la jurisprudencia que presentó opciones tan distantes como la de considerar
la factura como algo más que la documentación de un hecho o su debilidad probatoria
que exigía “la prueba de la prueba” (la prueba de la realidad de lo facturado).
Considera
la sentencia que los servicios facturados y pagados no son reales porque, a
efectos de la realidad de su prestación, no tiene validez la prueba de
testigos, es decir, de los que participaron en la prestación (y
contraprestación) de dichos servicios; pero que sí es válida la prueba del
administrador de la sociedad, que es de suponer que también se considera
testigo.
Y
como ese testigo, el administrador de la sociedad, manifestó que hubo un
reparto de dinero, la presunción fiscal (art. 108 LGT) además de negar la
realidad de los servicios facturados, pagados, contabilizados y mantenidos en
su realidad por quienes los prestaron (presunción negativa), califica el
reparto de dinero (el pago de facturas demostrado) como distribución de
dividendos. Es la “ultravis” de la presunción que alcanza no sólo a los hechos,
sino también a su calificación. Calificación que exige presumir más: la
condición de socios, la existencia de beneficios, el acuerdo de distribución.
Calificación que referida a la base imponible del IS (el resultado contable:
art. 10 LIS)
-
Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios que
no se prueban ni en un inmueble en el que no se prueba que se realizara la
actividad (AN 20-7-20)
4)
Retenciones. Imputación temporal. No
cabe restar la retención devengada el año anterior en el año siguiente aunque
fue entonces cuando se supo que procedía la regularización; se debe hacer
mediante declaración complementaria (AN 11-12-20)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre un
asunto semejante: No nace la obligación antes de la fijación del
justiprecio, art. 19.3 LIS, porque, por la actio nata, TS 2.01.13, no se puede
exigir antes de que se pueda ejercitar el derecho; no prescribió el derecho a
determinar la deuda porque no se cuenta desde la expropiación, sino desde que
se fija el justiprecio (AN 23-11-20). La relación de esta sentencia con la
anterior se puede encontrar en la relevancia de la fijación de hechos o
circunstancias con trascendencia tributaria (en esta sentencia al fijarse el
justiprecio; en la anterior, al conocer que procedía retención al tiempo de ver
regularizada la situación por la Administración.
El
asunto al que se refiere la primera de las sentencias aquí reseñadas fue cuestión
planteada reiteradamente hace años y en su resolución tuvo mucho que ver la
consideración de la retención como obligación tributaria. En los primeros años
de aplicación de la Ley 44/1978 del IRPF se consideró que, como no se retenía
la cuota del impuesto, sino una cantidad a cuenta, a veces, incluso, en exceso,
se podía discutir su exigencia, desde luego su sanción y posiblemente también
su exigencia ejecutiva. La reafirmación jurisprudencial de que era obligación
tributaria (aunque su regulación expresa en los artículos 23 y 24 de la Ley
35/2006 como obligación entre particulares diferenciada de la obligación de
ingresar la cuota del impuesto, es prueba manifiesta de que, antes de una
regulación así, las dudas eran razonables y los criterios discutibles), tuvo
también su apoyo argumental en la obligación del retenedor de ingresar la
retención aunque no se hubiera retenido (art. 99.4 LIRPF) y en la presunción
legal que permite al sometido a soportar la retención a restar lo que se le
debió retener aunque no se le hubiera retenido (art. 99.5 LIRPF), a pesar de
alguna relativización a tener en cuenta: La posibilidad de que los que debieron
soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue
legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6,
si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta
sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor
que no retuvo (AN 8-7-20, dos)
En
todo caso, esas consideraciones deberían servir para matizar la resolución
contenida en la sentencia que se comenta, porque esa retención soportada en el
año siguiente al de devengo de la renta sobre la que se debí retener no puede
quedar en el limbo fiscal; y la razón parece llevar a que el pago de una
realidad, aunque sea a cuenta, se deba deducir cuando se produce, si no se
restó en el año anterior. Extraña que se considere posible una autoliquidación
complementaria (y no la rectificación de la autoliquidación según el art. 120.3
LGT) que reduciría la cuota del período anterior o que aumentaría el importe de
la cantidad a devolver que parece que no autoriza la ley (art. 122 LGT).
IRNR
5)
Sujeción. No
fue un argumento para oponerse a la retención sobre los rendimientos del
trabajo percibidos demostrar que era no residente (AN 23-11-20)
Aunque
parece que no tiene relación alguna con la sentencia aquí reseñada, esta otra
de fecha próxima, permite considerar el contraste entre situaciones tributarias
que la práctica de la aplicación de los tributos ofrece unas veces por causa
imputable al administrado y otras a la Administración: Las diferencias
de alcohol por pérdidas se deben a la aplicación de porcentajes según los
productos; parte del alcohol se dedicó a la producción de cosméticos y en
alguna medida no coincide con el alcohol señalado en la Memoria; se cumplieron
los requisitos materiales, pero no los formales y la consecuencia no debe ser
sustantiva aunque se puede multar; no cabe invocar el principio de confianza
por referencia a la actuación de la Administración (AN 16-12-20)
En
la primera de las sentencias aquí reseñadas se presenta una situación
sorprendente: un no residente que obtiene rendimientos del trabajo en España se
opone a la retención que se ha practicado sobre sus retribuciones con un solo
argumento: considera que no tiene que soportar ningún pago a cuenta del IRPF
porque él es no residente. No hace falta más fundamento legal ni reglamentario
sobre el IRPF (criterios de residencia personal, familiar, económico), ni
siquiera una referencia al IRNR que, precisamente, se exige a los no
residentes, sin que tampoco se pueda saber si procedía o no su aplicación.
En
la segunda de las sentencias reseñadas se aborda el relevante asunto del
cumplimiento de las obligaciones formales y su trascendencia en las
obligaciones sustantivas. Reconoce la sentencia que el alcohol se empleó en la
producción de cosméticos, pero en medida que difería de la señalada en la
Memoria y esa diferencia porcentual hace que también haya diferencias en las
pérdidas, reales, calculadas sobre los correspondientes porcentajes. Un
incumplimiento formal que determinó una resolución propia un aspecto material cuyo
cumplimiento aquí ha sido comprobado y no discutido. Eso es lo que la sentencia
considera no ajustado a Derecho.
Pero
también considera que los incumplimientos formales pueden ser sancionados (en
cuanto estén tipificados y se pruebe la culpa aún por negligencia). Y mantiene
la sentencia que la sanción procede aunque el contribuyente opone que ha
actuado como fue admitido si regularización en actuaciones precedentes de la
Administración. No le faltan fundamentos (AN 8-6-20: El tipo del art. 201.4 LGT
es una obligación formal: hubo falta de diligencia porque en las facturas no se
indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes; es
irrelevante que ya se hubiera devengado el impuesto o que la Administración ya
conocía el dato; no cabe invocar falta de proporcionalidad porque la ley
establece una multa fija) aunque sea posible razonar la discrepancia con ese
parecer.
Con
buen criterio el contribuyente no ha invocado el motivo de la prohibición de ir
contra los actos propios, porque sabe que el precedente no se considera
vinculante para la Administración (aunque debería serlo, precisamente para
evitar la sanción: art. 179.2.d) LGT), sino que ha preferido invocar el
principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque es razonable
entender que si en actuaciones anteriores la Administración consideró no
sancionable un proceder se pensara que no existía infracción.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En las dos inspecciones de la bodega ya quedó
constancia de que se hacía uso de dos autorizaciones en una sola fábrica y de
las condiciones en las que se trataba de diferenciar ambas actividades, con la
contabilidad y en los depósitos de almacenaje de vino, sin apreciar
incumplimiento; pero se debió precisar las condiciones de la autorización
infringidas; además se dice que no hubo análisis posteriores, pero se aportan;
argumento engañoso (AN 3-11-20)
ISyD
6)
Reducción. Parentesco. Discriminación. Heredera alemana hija del causante
español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos
del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países
que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes;
la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de
Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta
desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad,
art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20)
El
interés en comentar la sentencia reseñada aquí reside no tanto en el contenido
del fallo (las reducciones por parentesco del ISyD se aplican también a todos
los no residentes en España aunque no residan en Estados de la UE), como en
otros dos aspectos en los que, con frecuencia, se producen discrepancias y
litigios.
Por
una parte, sobre el cómputo de la prescripción del derecho a determinar la
deuda tributaria (arts. 66 a 69 LGT) lo relevante no es el tiempo de
declaración o autoliquidación cuando, como consecuencia de una sentencia del
TJUE, se interpreta y resuelve sobre la aplicación de bonificaciones a no
residentes. Sólo desde entonces se pudo ejercitar el derecho del contribuyente
a aplicar la bonificación que no admitía la Administración, contra la normativa
de la UE.
Por
otra parte, aunque es frecuente que se considere con extremo rigor los motivos
que habilitan para interponer el recurso de nulidad de pleno derecho (art. 217
LGT), entiende la sentencia que aquí se comenta que, tras la sentencia del TJUE
que confirmó que es contraria a la normativa de la UE la normativa española que
negaba la aplicación de reducciones en el ISyD a los no residentes, impedir su
aplicación, permite motivar el recurso con fundamento en el motivo a): lesionar
los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No es ninguno de los motivos del art. 217 LGT
que permiten el recurso ni que el número del expediente no permite saber el
ejercicio de la liquidación ni que la compensación pudo lesionar derechos (AN
3-3-20)
IVA
7)
Entregas. Sujeción. Adjudicaciones a comuneros. La TS s. 7.03.18 ha zanjado
definitivamente la sujeción al IVA de las adjudicaciones a comuneros a causa de
la disolución de una comunidad que había sido sujeto pasivo del IVA; el
concepto “entrega de bienes” es autónomo de la UE que no puede concretarse
según el derecho civil doméstico (AN 16-11-20)
Desde
luego, en Derecho, las adjudicaciones a comuneros en las disoluciones de una
comunidad que hubiera sido sujeto pasivo del IVA (pero no si no hubiera sido
sujeto pasivo) no son transmisiones ni enajenaciones ni siquiera alteraciones
patrimoniales porque la comunidad de bienes es la situación jurídica (art. 392
Cc) de un bien que pertenece a dos o más personas. No tiene personalidad
jurídica y el bien común no pertenece a cada comunero por partes según su
participación. La comunidad no acuerda su disolución, sino los comuneros; la
comunidad no adjudica nada, sino que son los comuneros los que dividen,
reparten o adjudican. En el IRPF (art. 33.2 LIRPF) la disolución de comunidades
no es alteración patrimonial, en el ITPyAJD la adjudicación en disolución no es
transmisión sino especificación de derechos. La regulación del artículo 8 Dos
2º LIVA, en sus sucesivas redacciones (la última por Ley 16/2012) nace del
desaprecio al Derecho, como sería propio de algunas formaciones académicas.
Por
otra parte, la referencia a la autonomía europea del concepto de “entrega”,
como hecho imponible del IVA (art. 8 Uno LIVA), tampoco parece acertada, porque
la objeción que se opone no es una concreción del derecho civil doméstico, sino
una consideración de las palabras de la ley: entrega es la transmisión del
poder de disposición. Nadie puede dar lo que no tiene y la comunidad de bienes
no tiene ningún poder de disposición que pueda entregar. A la hora de atender a
los pronunciamientos “europeos” es obligado distinguir los que se refieren a
los sujetos pasivos (entes públicos, sociedades mercantiles, sociedades
civiles, comunidades de bienes…), respecto de los que es obligado encontrar una
relación de semejanza, según las normas civiles de cada Estado, para poder
asimilar y armonizar su tratamiento tributario; y los que se refieren a las
operaciones que son presupuestos de los hechos imponibles y cuando se trata de
“entregas”, ya no hay nada que decidir sobre sujetos pasivos, sino que la
cuestión se refiere exclusivamente actos, negocios, contratos. Así: Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto
jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo,
art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE
21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario (TS 7-11-17).
Que las comunidades de bienes puedan ser sujetos pasivos de un impuesto (art.
35.4 LGT y art. 84.3 LIVA) es una ficción legal que permite considerar hechos
sujetos los que realizan los comuneros mediante una comunidad en cuanto
supongan la transmisión del poder de disposición de ellos en comunidad a los
terceros adquirentes. Pero no hay hecho imponible “entrega” si no hay dicha
transmisión (arts. 3 Cc y 12 LGT).
-
Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de entrega es autónomo del Derecho
Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s.
12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para
disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se
adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible
entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8 Dos 2º LIVA (TS 7-3-18)
8)
Servicios. Pacto de rescisión. Si
se pacta el derecho del vendedor a una rescisión si suben los precios de venta
a cambio de una contraprestación para evitar las pérdidas por tener que vender
a bajo precio, en vez de obtener beneficio vendiendo a otros clientes, hay un
servicio sujeto y lo pagado no es una indemnización según el art. 78 tres 1º
LIVA; TS s. 2.07.20 limita la potestad calificadora de la Administración; la
cita de resoluciones favorables anteriores no determina acto propio, pero sí un
cambio de criterio que debió ser motivado, art. 35.1.c) Ley 39/2015, LPAC (AN
18-11-20)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima en cuanto
ambas permiten considerar las posibles sorpresas fiscales que pueden surgir de
construcciones negociales lícitas: En la cesión a la Junta de
Compensación de los derechos futuros con aportación de los créditos frente a
terceros, subrogándose la Junta con cesión recíproca -operación espejo- hay dos
operaciones con dos devengos de cuotas de IVA deducibles en cada parte; la
regularización íntegra, TS ss. 25.09.19, 13.11.19,10.10.19, 2.10,20, lleva a
exigir lo debido y a promover la devolución de los indebido, exigiendo el
saldo, pero se exigió el IVA devengado al cedente sin deducir el IVA a
soportar, porque no fue repercutido ni soportado ni contabilizado ni registrado
y algunas cuotas fueron impugnadas; aunque todo ha sido compensado después a
satisfacción de la AEAT, procede la exigencia de intereses de demora (AN
1-12-20)
La
primera de las sentencias reseñadas da noticia de algunos aspectos de interés,
como son los referidos: a las limitaciones de la potestad calificadora de la
Administración que no puede bajo esa invocación, cambiar la naturaleza o la
realidad de los hechos; o la consideración que se debe a las actuaciones
precedentes de la Administración, que no son actos propios contra los que no se
puede ir, pero sí son antecedentes de un criterio cuyo cambio es obligado
motivar cuando se produce con riesgo de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015
LPAC). Pero, además, la sentencia que se comenta avisa de que lo que se pacta y
se trata como indemnización excluida de gravamen en el IVA (art. 78 Tres 1º
LIVA), puede ser tratada como la contraprestación de un servicio sujeta al IVA
(art. 11 Dos 5 LIVA). Aunque, desde luego, cabe razonar la discrepancia con esa
calificación.
La
segunda sentencia de las reseñadas se pronuncia sobre una “operación espejo” de
la que teóricamente, por compensación, no debe resultar ninguna tributación.
Irregularidades (formales, procedimentales) en una de las partidas determina un
desequilibrio al menos temporal que, si no se tiene en cuenta mientras se
produce, determina que se dejen de ingresar cantidades en su momento y que, aun
cuando todo se compensa, determina el coste fiscal de los intereses de demora.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades facturadas a clientes
en concepto de indemnizaciones por incumplimiento de condiciones de contrato de
alquiler de paletas son indemnización no sujeta sólo si derivan de la pérdida o
destrucción de los bienes alquilados y son contraprestación sujeta si
corresponden a la transferencia irregular del bien a terceros (AN 22-11-10)
9)
Base imponible. Modificación. Improcedente. Se comunicó la modificación de la
base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no
electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18
lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios,
art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en
un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación
que afecta a la gestión del impuesto, Rgto. UE 904/2010, de 7.10.10, del
Consejo (AN 30-11-20)
Aunque
la jurisprudencia de la UE reitera que lo formal no debe incidir en lo
sustantivo, es suficiente diseccionar lo formal en el caso concreto para
concluir que una cosa es la comunicación de un hecho o de un acto y otra cosa
es la comunicación de la modificación de la base imponible en una operación
porque afecta a la gestión del impuesto. Todo para justificar el imperio de las
formalidades: el artículo 80.7 LIVA establece que la modificación de la base
imponible “está condicionada” al cumplimiento de los requisitos reglamentarios
(el principio de legalidad, art. 8 a) LGT, condicionado por norma del
Ejecutivo); el artículo 24.2 RIVA obliga realizar comunicaciones por vía
electrónica. Demasiada trascendencia de lo formal para dejar sin efecto lo
sustantivo.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si no se pagaron las cuotas repercutidas y se
declaró en concurso después del devengo: modificación de la base imponible,
art. 80.3 LIVA y rectificación de la repercusión, art. 89 LIVA; fue
improcedente la compensación efectuada por la Administración porque, TS s.
18.02.13, no es compensación, sino rectificación; art. 58 Ley 22/2003: si la
liquidación por facturas rectificativas recibidas afecta a períodos
liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo ejerció su derecho a
la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el principio concursal
“per conditio creditum” (AN 18-1-18)
10)
Deducción. Improcedente. Facturas. Para
deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la
operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos,
planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no
había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20)
Mantener
que no se puede deducir sin factura y también que la factura no es medio de
prueba suficiente de modo que es obligado “probar la prueba”, parece
difícilmente sostenible en Derecho (art. 97 LIVA). Considerar que el adquirente
con factura no puede deducir porque el que facturó no ingresó el IVA es
contrario a la ley del impuesto (arts. 98 y 99 LIVA). La reclamación civil por
repercusión improcedente origina un bucle procesal contrario al artículo 24 CE.
Y, además, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 28.01.11, 26.01.12, recuerda que el
principio de neutralidad prevalece sobre defectos formales.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Procedía la deducción aun cuando en algunas
facturas faltaba el NIF del destinatario, aunque constaba la denominación y
podía obtenerse por otras facturas; sobre requisitos formales, TS s. 10.03.14 y
el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que se haga imposible o muy difícil la
deducción, y el RD 1496/2003 admite otras pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre
deducción cuando la factura se recibe el año siguiente. Pero mientras los arts.
75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento del derecho a deducir, es el art. 99
LIVA el que regula el ejercicio de ese derecho (AN 8-10-20)
Julio
Banacloche Pérez
(4.2.21)
No hay comentarios:
Publicar un comentario