PAPELES DE J.B. (nº 685)
(sexta época; nº 06/21)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(teac; enero 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Conflicto. Simulación. Sociedad de servicios sanitarios (igual para enseñanza) que constituye otra para reforma y construcción de edificios con deducción del IVA y posterior arrendamiento a la sociedad de servicios. La AEAT consideró que existía simulación, art. 16 LGT, atendiendo al conjunto de operaciones; pero se anula liquidación porque, esa práctica abusiva y la operación artificiosa, AN ss. 31.10.19 y 13.10.20, así como TJUE ss. 21.02.16 y 26.02.19, encaja en el conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT; aunque se modificó la LGT permitiendo sancionar, art. 206 bis LGT, no procede porque no existía criterio anterior publicado (TEAC 15-12-20, dos)

La reseña única de las dos resoluciones producidas permite repasar no sólo los conceptos, sino también el modo de proceder de la Administración y la reacción de los tribunales que, con estas resoluciones, se ve ampliada a la revisión administrativa.

La Administración considera que existe una irregularidad tributaria cuando una entidad, que realiza una actividad con operaciones exentas en el IVA que impiden la deducción del IVA soportado, decide constituir una sociedad para que construya un edificio donde realizar su actividad, de modo que podrá deducir el IVA soportado por la construcción del IVA devengado por el arrendamiento del inmueble a la entidad que realiza operaciones exentas, que, por este motivo, no podrá deducir el IVA que se le repercuta. Puede ser de interés traer a consideración un precedente sobre situación parecida: En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20)

- La primera reacción de la Administración es considerar que existe simulación (art. 16 LGT). Es de suponer que la regularización consistiría en eliminar la deducción del IVA soportado con motivo de la construcción del inmueble donde se realiza la actividad en que se producen las operaciones exentas (art. 94 Uno 1º a) LIVA). A la vista del artículo 16 LGT existe un primer inconveniente, porque la expresión: “en los actos o negocios en que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”, introduce un concepto tributario -el hecho imponible gravado- que, además de excluir de la aplicación de la simulación otros aspectos -base imponible, reducciones, deducciones…-, no parece que lleve a eliminar de consideración hechos o negocios ciertos (que es un efecto civil de la simulación en negocios sin causa o con causa ilícita: art. 1275 Cc), sino que exige actuar así sólo cuando se trata de un hecho imponible gravado -lo que excluye aplicar la simulación a un hecho imponible exento-  respecto del que el negocio jurídico de que se trate (por considerar que aparentaba una causa falsa que encubría otra verdadera: art. 1276 Cc) se debe hacer tributar como corresponde al negocio disimulado (que podrá tener un tratamiento fiscalmente más gravoso). Así debe ser respetando la apariencia civil (porque la aplicación de la LGT sólo tiene efectos exclusivamente tributarios) mientras no se plantee, por los afectados, y así se declare, por los jueces, la simulación en ese ámbito.  

- Pero la regularización tributaria, en estos casos (actividad sanitaria, actividad de enseñanza) no fue ajustada a Derecho. En primer lugar, porque confundió los conceptos, erró en los contenidos y aplicó mal la ley. La simulación que regula la LGT es la simulación regulada en el Código civil, se refiere y aplica a negocios lícitos (el que tiene causa ilícita es nulo) y válidos; no tiene nada que ver con lo artificioso, inusual o impropio, tampoco con las intenciones, motivos o finalidades (elementos subjetivos del contrato que afectan al consentimiento): se refiere y aplica exclusivamente cuando se emplea una causa (elemento objetivo de los contratos y regulado en el art. 1274 Cc) falsa, y se puede probar que existía otra verdadera,

Por otra parte, la simulación, civil, y la tributaria por referencia, no se aplica respecto de un conjunto de operaciones, sino de “un hecho imponible gravado”. La causa en los contratos es la causa de cada contrato y la consecuencia de la simulación es que el contrato es nulo (sin causa, con causa ilícita o con causa falsa sin existir otra verdadera disimulada) o que tiene la consideración y los efectos del contrato disimulado (cuando se aparenta una causa falsa, pero se puede probar que hay otra verdadera). La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)

Y, como ocurrió con el fraude de ley (que era un instituto referido a “un hecho imponible” -no varios, ni tampoco alguno de los elementos de la obligación tributaria: base imponible, reducciones, deducciones…- se hacía tributar aplicando la norma “defraudada” que se había intentado evitar aplicando una norma “de cobertura” indebida), se pretende dar un rodeo -verdadero fraude de ley fiscal- a la legalidad vigente con una excusa global (práctica abusiva y operación artificiosa) y con una referencia inadecuada (doctrina del TJUE sobre abuso del derecho) que no tiene nada que ver con nuestros conceptos, regulaciones y tratamientos respecto del “fraude de ley” (art. 6 Cc), del abuso del derecho (art. 7 Cc) o de la simulación (art. 1261 y 1274 a 1276 Cc). No es así. En la simulación (no confundir con la apariencia formal o fáctica que se debe regularizar mediante la prueba de la realidad sustantiva o de los hechos; AN 22-10-20: En este caso no hay formas insólitas, sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción) sólo se maneja la causa de cada negocio jurídico (como en el fraude de ley sólo se manejaba la norma aplicable), y, más concretamente, la causa de un negocio jurídico que constituye un hecho imponible. La regularización de la simulación no cambia un hecho por otro, sino la calificación de un negocio jurídico atendiendo a su causa lícita y verdadera.   

- Las resoluciones de los tribunales del Ministerio (v. art. 5 LGT) a que se refiere la reseña reaccionan contra ese proceder de la AEAT (v. ibidem). Y se manifiestan así: “esa práctica abusiva y la operación artificiosa, AN ss. 31.10.19 y 13.10.20, así como TJUE ss. 21.02.16 y 26.02.19, encaja en el conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT”. Y, aunque es posible discrepar de que se trata de una práctica abusiva y de una operación artificiosa (parece razonable, si no aconsejable por conveniente, que una empresa de asistencia sanitaria o de enseñanza evite mezclar esa actividad con la de construcción inmobiliaria y aún con la de arrendamiento de edificios, teniendo en cuenta no sólo el presente sino, sobre todo, el futuro), se debe reconocer que nada más se puede oponer a que la Administración, cuando quiera y como quiera puede cambiar los hechos y su calificación si así puede hacer tributar más a los contribuyentes. Es lo mismo, pero en sentido contrario, que la “economía de opción” de los administrados: éstos, en su operativa, pueden elegir entre alternativas lícitas de negocio; con “el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, la Administración puede sustituir los hechos, las formas, los contenidos reales y lícitos de las operaciones de los contribuyentes por los que, según su parecer, serían propios, usuales, naturales, si así resultaría mayor tributación.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, es un modelo del engaño verbal: se trata de encubrir con palabras una realidad que no se quiere manifestar. No existe ningún conflicto en la aplicación de una norma cuando sólo se trata de cambiar unos hechos para que la norma tributaria aplicable sea otra. Si acaso, existe un conflicto de intereses económicos entre lo que resulta de la realidad de los negocios y la recaudación tributaria que pretende obtener la Administración. No hay conflicto en la interpretación ni en la aplicación de norma alguna: no se aplica una norma u otra, en conflicto, a los mismos hechos, sino que se cambian los hechos reales para aplicar, sin conflicto, la norma que corresponde a los virtuales que la Administración considera usuales, propios o natrales, si de ellos se deriva una mayor recaudación. Se trata del nuevo principio de aplicación de los tributos (a añadir en el artículo 3.1 LGT): “la mayor tributación de las posibles”. Y, como antes de la LGT/2003 no era posible el conflicto, se incorporó a la ley. Parecería que pudiera ser un principio contrario al de seguridad jurídica (art. 9 CE), pero no lo es si se considera el principio de legalidad (art. 9 CE), entendido como la seguridad legislada: si se legisla que los hechos reales, a los solos efectos de su tributación, pueden ser sustituidos por aquellos de los que resulta mayor tributación, no se puede pedir mayor seguridad jurídica.

Un buen resumen para recordar: en el fraude de ley se modifica la norma indebida aplicada a un hecho imponible, en la simulación se modifica la causa falsa del contrato o negocio de que se trate; en el negocio indirecto se modifican los efectos jurídicos atendiendo a los fines, intenciones o motivos encubiertos, en el conflicto en aplicación de la norma modifica los hechos, las causas y las normas aplicables para recaudar más.

- Resulta oportuno a efectos de esta última consideración comentar el final de la reseña de las resoluciones de que se viene tratando aquí: “aunque se modificó la LGT permitiendo sancionar, art. 206 bis LGT, no procede porque no existía criterio anterior publicado”. Es una manifestación de una estrategia legislativa diseñada para evitar reacciones contrarias en la fase de los proyectos de ley y en los primeros años de aplicación de las leyes. Así, en la primera regulación del conflicto en la aplicación de la norma se decía: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminado las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”. Como consecuencia de la Ley 34/2015, con la misma ideología que en la LGT/2003, se eliminó ese final, pero, para evitar reacciones populares contrarias a la novedad legislativa, no se sustituyó por el aviso expreso (“y se impondrán las sanciones que procedan”), sino que se añadió un artículo (206 bis LGT), lejano en el contexto, diferenciado en título y capítulo, en el que se tipifica la infracción y se establece la sanción. Y, para completar la dispersión normativa y la relativización de la legalidad, se establece que la infracción (a despecho del art. 8 LGT que regula la reserva de ley) depende de la publicación trimestral de criterios que se regula en el artículo 194.6 del RD 1065/2007, RAT. Todo un ejemplo de estrategia normativa, política y social.

Si “la economía de opción de los administrados” se aprecia cada vez con mayores limitaciones a la autonomía de la voluntad, “la economía de opción de la Administración” podría ampliarse por la vía de la colaboración social generalizada (arts. 89 a 92 LGT), anticipando individualizadamente la aplicación de criterios y sanciones.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)              

INSPECCIÓN

2) Actas. De conformidad. Impugnación. La conformidad con un acta en la que constan dilaciones impide volver sobre ellas por el componente fáctico de las mismas; pero para surtir efectos se exige motivar que entorpecieron las actuaciones; si no fue así, procede la impugnación y las dilaciones no son computables (TEAC 15-12-20)

A veces, la rutina en el empleo inadecuado de las palabras hace perder el sentido de la realidad. Las actas son documentos públicos en los que, en el procedimiento de inspección (arts. 99.7, 143, 144 y 153 a 157 LGT), se recoge el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación de lo declarado e investigación de lo no declarado, proponiendo la regularización que se estima procedente de la situación tributaria del inspeccionado o declarando correcta la misma. Las actas hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; los hechos aceptados por el inspeccionado en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Se trata de una previsión similar a la del artículo 107 LGT, sobre el valor probatorio de las diligencias extendidas en el curso de actuaciones y procedimientos tributarios. Pero en el valor probatorio de las actas no se incluye lo que se regula respecto de las diligencias en cuanto a las manifestaciones del administrado que consten en ellas y que se presumen ciertas, salvo prueba de error de hecho.

Pero ni las actas ni las diligencias pueden ser objeto de impugnación porque: las diligencias, en general, no contienen más que hechos y manifestaciones y está prohibido (art. 99.7 LGT) que contengan propuestas de liquidación; y las actas, porque tampoco contienen liquidaciones, sino propuestas de liquidación, entendida esta palabra como resolución del procedimiento (art. 101 LGT). Las actas sólo contienen una propuesta de resolución, de modo que ésta se produce cuando se produce la liquidación en las actas firmadas en disconformidad (art. 157.5 LGT) o cuando se entiende producida en las actas con acuerdo (art. 155.5 LGT) o en las actas firmadas en conformidad (art. 156.3 LGT). Sólo las liquidaciones se pueden impugnar; las actas no porque sus deficiencias o irregularidades se deben señalar, impugnar y fundamentar al tiempo de impugnar las liquidaciones.

A pesar de tan completa, aparentemente, regulación legal de las clases, contenido y trascendencia de la documentación a emplear en las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos, no faltan vacíos, como el referido a cuando no existe motivo ni razón para regularizar la situación tributaria del contribuyente. En primer lugar, se debe recordar que la resolución expresa en los procedimientos administrativos es una obligación de la Administración establecida legalmente (art.21 Ley 39/2015 LPAC). En segundo lugar, porque la resolución es una de las formas de terminación que la ley establece (art. 100.1 LGT). Y, en tercer lugar, porque siendo el objeto del procedimiento de inspección comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria mediante la práctica de una o varias liquidaciones y, terminando el procedimiento de inspección (arts. 153 a 157 LGT) mediante la formalización de actas, es evidentemente ilegal terminar el procedimiento sin resolución. Como “los listos” es una especie social individual o estatutaria, hay que considerar como desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), fraude de ley (art. 6 Cc) y causa de inseguridad jurídica e indefensión (arts. 9 y 24 CE) terminar, de hecho, las actuaciones de inspección sin resolución, olvidando que el de inspección es un “procedimiento infinito” por mandato de la ley (art. 150 LGT), en el que no se aplica la caducidad. Todo lo que, además, es contrario al derecho a una buena Administración en los términos del artículo 41 de la carta de Derechos Fundamentales de la UE.

 Y así se llega al comentario de la resolución reseñada: las actas no son impugnables, pero, al tiempo de impugnar la liquidación derivada de un acta, puede alcanzar la impugnación a la procedencia y contenido del acta. No obstante esta consideración, el carácter de documento público de las actas y su regulación como medio de prueba en cuanto a los hechos que motivan su formalización y en cuanto a los aceptados por los inspeccionados, hace que, señaladas en acta firmada en conformidad los días que produjeron dilaciones, siendo fáctica esa referencia, se debe considerar indiscutible. Pero que el hecho consentido (los días de dilación) se considere probado, no impide que se pueda impugnar su trascendencia jurídica. Y, para que las dilaciones sean computables, era preciso que fueran imputables al administrado y que, se probara, que habían entorpecido de forma relevante la continuación de actuaciones inspectoras, según reiteradísima doctrina de los tribunales. No hubo entorpecimiento en la continuidad de actuaciones y no se consideran computables las dilaciones señaladas.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actas firmadas en conformidad permiten su impugnación según TS 4.06.07, se debe partir de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones, art. 104.8 LGT, y la normalidad o no del valor en el mercado, es cuestión fáctica (TS 27-6-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

3) Tipo. Reducido. El tipo del 4% se aplica sólo a las entregas de vehículos que se utilizarán por personas con discapacidad o que se desplazan en silla de rueda; no a las ambulancias que se utilizan para otro tipo de personas (TEAC 15-12-20)

Establece el artículo 91 Dos1.4º LIVA que se aplica el tipo del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el Anexo I nº 20 del RDLg 339/1990 por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (en la redacción dada por el Anexo II A del RD 2822/1998 que prueba el reglamento general de vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad) con independencia de quien sea el conductor de los mismos. La aplicación del tipo reducido exige el reconocimiento previo del derecho del adquirente que deberá justificar el destino del vehículo.

Un párrafo deficientemente redactado parece que regula una ampliación, más que una aclaración, del supuesto al que se aplica el tipo reducido, con independencia de quien sea el conductor, al hacer referencia: por una parte a “vehículos destinados  ser utilizados como autotaxis o autoturismos para transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa adaptación”; y, también a los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida”. Se trata de una previsión legal en la que parece que falta la regulación del tratamiento tributario (también se aplicará el tipo reducido a…”) correspondiente a esos vehículos; y en la que es manifiesta la imprecisa (vehículos, sillas de rueda, autotaxis, autoturismos … para personas con movilidad reducida, con discapacidad, discapacidad en silla de ruedas…). Y, siendo así, relativizado el presupuesto primero, se puede considerar razonable el intento de ampliación a las ambulancias (o, al menos, las que se dedicaran a transportar a personas con movilidad reducida o discapacitadas en silla de ruedas). No se admite así en la resolución que se comenta aquí, que aplica con rigor la prohibición (art. 14 LGT) de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, aunque es evidente e indiscutible que un tipo impositivo no es el hecho imponible ni una exención ni siquiera un beneficio fiscal, desechado, claro, que se tratara de un incentivo a la invalidez, discapacidad, minusvalía o a la inversión  en sillas de ruedas.     

Otro párrafo establece quien se considera persona con discapacidad “a efectos de este apartado Dos”. También puede producir una cierta perplejidad esa referencia porque en el apartado Dos parece que no hay otros supuestos referidos a discapacidad. Para colmo de deficiencia normativa la exención se hace depender de una norma reglamentaria (art. 26 bis Dos 1, 2, 3 y 4 RIVA) que regula los requisitos que deben concurrir, la solicitud y el reconocimiento (certificados, autorizaciones: extensión y conservación) y el concepto de discapacidad igual o superior al 33% y personas con movilidad reducida. En definitiva, una verdadera quiebra del principio de reserva de ley del art. 8 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

I. ESPECIALES

4) Hidrocarburos. Autoconsumo. No sujeción. El autoconsumo de hidrocarburos no está sujeto en la medida en que se utiliza como combustible en la producción en régimen suspensivo de otros hidrocarburos; a efectos del IE sólo tienen la consideración de hidrocarburos los productos incluidos en el ámbito del impuesto, art. 46 LIE; el TJUE, s. 6.06.18, dice que la exclusión del hecho imponible sólo es posible si los productos finales obtenidos van a ser gravados por el impuesto armonizado (TEAC 25-1-21)

El artículo 46 LIE relaciona los productos incluidos en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos ya añade (ap. 2) que también estarán incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburante o para aumentar el volumen final de determinados carburantes. Y más adelante (ap. 3) se incluyen otros productos destinados a ser utilizados como carburante.

En el artículo 47 LIE se declara no sujeto el autoconsumo que implique: a) la utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos a los de carburante o combustible; b) la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos. Y a continuación se refiere a los hidrocarburos contenidos en depósitos normales de vehículos automóviles comerciales y destinados a ser utilizados como carburante de dichos vehículos.

El debate decidido por la resolución que se comenta tiene como referencia lo que en el derecho armonizado UE se denomina “exclusión del hecho imponible”, que en nuestra denominación coincidiría con una “no sujeción” (el hecho imponible es el presupuesto sujeto a un tributo). Y, en lo que interesa aquí, se limita los supuestos de no sujeción a que los productos finales obtenidos sean gravados por el impuesto. Así se dice:  “29 En cambio, no puede acogerse a tal exclusión el consumo de las partes de esos productos energéticos que se efectúa para la fabricación de productos no energéticos o de productos energéticos que no están destinados a ser utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que no tiene encaje en tal supuesto de exclusión la parte de los productos energéticos consumidos para producir calor utilizado para calentar los locales de un establecimiento o la necesaria para la generación de electricidad (véase, en este sentido, la sentencia de 7 noviembre 2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, apartados 26 y 33)".

Y se concluye: “Examinado el contenido de la resolución corresponde decir que no sólo se aprecia una manifiesta ausencia de identidad de hechos entre los dos asuntos analizados, sino que, además, el propio TJUE ha declarado que el consumo de productos energéticos para generar electricidad o calor no tiene encaje en el supuesto de exclusión que recoge el artículo 21, apartado 3, primera frase, de la Directiva 2003/96.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción por autoconsumo cuando se utiliza los hidrocarburos como carburante en proceso de fabricación en régimen suspensivo para compresores y equipos de bombeo introducidos en planta de refino para reparar averías (TEAC 15-12-04)

5) Hidrocarburos. Diferencia de existencias. Gravamen. Cuando al efectuar recuentos o controles de las existencias d productos sujetos a los IIEE de fabricación y se pongan de manifiesto “diferencias en más” respecto de lo consignado en documentos contables, documentos de circulación u otros documentos “fuera de fábricas o depósitos fiscales”, los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso, están obligados al pago de la deuda tributaria correspondiente al exceso, en los términos del art. 8.7 Ley 38/2002 (TEAC 25-1-21)

Esta parte de la reseña de la resolución se pude completar con esta otra parte de la misma: Procede regularizar los excesos en almacenes fiscales, arts. 8.3 y 15.7 LIE y art. 52 RD 1165/1995, RIE, porque suponen la existencia de un producto fuera del régimen suspensivo por el que se ha devengado el impuesto, sin que, al no poder justificar documentalmente el origen del mismo, no es posible acreditar que ha pagado los impuestos en España. También se refiere la resolución al tratamiento de perdidas en el caso de robo.

En cuanto al aspecto de la resolución al que se refiere la reseña se debe tener en cuenta que en el caso, aportada documentación por la empresa para justificar excesos y mermas en los almacenes fiscales, se propuso por acta la regularización de los excesos según el artículo 8 LIE y el artículo 52 RIE. Y considera el tribunal que, como ya decidió en TEAC r. 5.10.10, cuando, en un control de existencias, fuera de las fábricas o depósitos fiscales, se detecten diferencias en más respecto de lo documentado oficialmente, quienes posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso, deben pagar la deuda tributaria correspondiente al exceso (art. 8.7 LIE).

Como la empresa alegó que las diferencias se debían a tolerancias de los aparatos de medida, así como al cómputo de las entradas a temperatura de 15º C y las salidas a temperatura ambiente, contesta el TEAC que no se añade argumento alguno a las alegaciones hechas ante la oficina técnica y que considera razonable el acuerdo de la misma. Así razona la oficina técnica: "Ahora bien, esta oficina entiende que corresponde a la sociedad probar como han influido estas magnitudes en los resultados contables, máxime cuando el Reglamente exige que se contabilice el producto a 15 grados. Es la sociedad la que pudo conocer la densidad del producto y la temperatura a la que se realizaron las mediciones y si la sociedad realizó mediciones a temperatura ambiente y contabilizó cantidades incorrectas de las que traen causa los excesos y pérdidas debería acreditarlo. Por el contrario, en lugar de aportar datos concretos en los que sustentar su conclusión, se limita a realizar una alusión genérica a la influencia de la temperatura en las mediciones realizadas y en los asientos contables practicados. Lo mismo cabe argumentar con respecto a la tolerancia del 0,7 % de los aparatos de medidas…” Y se concluye así: “En definitiva, el Reglamento exige que las imprecisiones de los aparatos sean justificadas y esta oficina considera que una consulta de hace más de veinte años con los cambios normativos posteriores no es medio de prueba para acreditar dichas impresiones. Debe reiterarse que la sociedad no precisa las características de los aparatos de medición ni ninguna otra magnitud o especificidad que permita ni siquiera aproximarnos a las incertidumbres de sus aparatos de medición, sino que se limita, al igual que cuando aludió a la influencia de la temperatura, a realizar una remisión genérica a un antiguo informe haciendo abstracción de los profundos cambios normativos posteriores, no sólo en el ámbito de la metrología sino en la propia norma de impuestos especiales donde la nueva redacción sobre las pérdidas no deje lugar a dudas sobre la necesidad acreditar las diferencias debidas a las imprecisiones de los aparatos de medidas".

Por otra parte, en cuanto que la empresa alegó que las diferencias en más se pusieron de manifiesto en los recuentos trimestrales de la propia empresa y no porque fueran detectadas por la Administración, recuerda el TEAC que, según el artículo 171 RD 1065/2007, RAT, la misma está facultada para examinar, entre otros documentos del administrado, las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos … la contabilidad, los registros y soportes contables que amparen o justifiquen las anotaciones contables… los libros registros establecidos por las normas tributarias… las facturas, justificantes y documentos sustitutivos que se deben emitir o conservar… documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria. Por lo que, considera el TEAC que, si del examen de la contabilidad se deduce la existencia de excesos de producto no justificados, no cabe afirmar que la Inspección no ha realizado ningún control de la contabilidad de existencias por no haberse desplazado a los almacenes fiscales de la entidad para realizar un recuento físico”.

Ciertamente, la diferencias “fácticas” detectadas por el examen y análisis de la contabilidad pueden ser un motivo de regularización  tributaria, por el valor probatorio no sólo de la contabilidad, sino también por la conformidad con lo que en ella consta por parte de la empresa que la elabora y presenta a consideración, y, siendo así, la trascendencia de esa circunstancias sería mayor, en su caso, en el ámbito de un expediente sancionador porque puede ser manifestación de ausencia de culpa y, desde luego, lo es de ausencia de ánimo de ocultación y expresión de efectiva colaboración. Otra cosa es que, cuando se viene generalizando la desconfianza de la Administración con medios de prueba como las facturas, su contabilización e, incluso, su pago, se pueda exigir a la Administración la coherencia en su proceder, como garantía del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los aparatos de medición de volumen no están homologados no hay límite de tolerancia en las pérdidas producidas en el transporte (AN 24-10-05)

6) Tabaco. Para fumar. El art. 5 Directiva 2011/64 se debe interpretar entendiendo que cuando al tabaco contenido en una mezcla destinada a ser fumada, como el tabaco para una pipa de agua, cumple los requisitos de la Directiva, esa mezcla se ha de considerar, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que la componen, como tabaco para fumar (TS 15-12-20)

Esta interesante resolución, que se refiere a la sanción por contrabando como consecuencia del comercio ilícito, aporta varios puntos para la reflexión a la vista no

sólo de las normas españolas (art. 59 LIE), sino también de la regulación normativa (Directiva 2011/64/ UE del Consejo, de 21 de junio de 2011) y de la doctrina de los tribunales en la UE TJUE s. 16.09.20). Así, en primer lugar, es inevitable señalar la “elasticidad” de la norma en cuanto que se pueda considerar tabaco para fumar lo que no lo es. Y, en segundo lugar, la consecuencia inevitable que impide aplicar la reducción de la sanción prevista en el RD 1649/1998, de desarrollo de la LO 12/1995 de Represión del Contrabando, precisamente, porque se trata de labores del tabaco. Esa consideración se debe hacer además de la que corresponde a que procede la sanción porque la falta de diligencia en la conservación y comercialización se considera prueba de la culpa (AN ss. 10.11.04, 4.07.05.13.97.15).

Tampoco acepta el TEAC el argumento del reclamante que invoca que ya se pagó un impuesto en la UE como lo prueba que las cajetillas del tabaco para fumar en pipa de agua tenían las precintas del gobierno de Portugal, porque lo que se debería haber aportado era el justificante de la tributación. Y, desde luego, se niega que la tenencia de 100 cajetillas se pudiera considerar como tabaco para consumo personal, lo que, además, tampoco se ha probado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el traslado de la nave principal a la tienda y almacén no hubo devengo porque no se abandonó el depósito fiscal, sino cuando el producto salió de la tienda o almacén; Se debe responder del pago de la deuda tributaria por los productos expedidos en régimen de suspensión a la República Eslovaca y a Hungría por falta de prueba de la recepción por el destinatario (AN 11-7-19)

Julio Banacloche Pérez

(18.02.21)