PAPELES DE J.B. (nº 609)
(sexta época; nº 09/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administrador. Improcedente. La inscripción en el Registro no es constitutiva, TS s. 18.10.10; no se inscribió el cese, pero se puede acreditar con otras pruebas, TS Sala Primera ss, 28.04.06 y 22.03.07, y así ocurre aquí porque se transmitieron las participaciones que determinaban ser administrador (AN 10-3-20)

Regula el artículo 43.1 LGT dos circunstancias que determinan la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho: a) de las personas jurídicas que hubiesen cometido infracciones tributarias, por no haber hecho los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptados acuerdos que posibilitasen las infracciones; b) de las personas jurídicas que hubiesen cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomados medidas causantes del impago.

Se trata, en ambos casos, de una responsabilidad subsidiaria que sólo es exigible después de haber agotado las posibilidades de cobro al deudor principal y a los responsables solidarios (art. 41.5 LGT), declarando incobrable el crédito (art. 173.1.b) LGT), sin perjuicio de reanudar el procedimiento de apremio dentro del plazo de prescripción, si se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago (art. 173.2 LGT). Cuando la responsabilidad se deriva de la comisión de una infracción por parte de la persona jurídica, se extiende a las sanciones, contra la regla general (art. 41.4 LGT); no se produce esa extensión, cuando la responsabilidad se origina por incumplimiento de obligaciones tributarias y endientes de una persona jurídica que hubiera cesado en sus actividades. Por otra parte, la referencia a administradores de “personas jurídicas” (civiles, mercantiles, administrativas) y no de “sociedades”, evidentemente, impide aplicar la responsabilidad respecto de otros entes o entidades sin personalidad (v. art. 35.4 LGT). En todo caso, la declaración de responsabilidad exige una rigurosa tarea de comprobación y verificación de los elementos que determinan el hecho habilitante.

Así, al haber ampliado la LGT/2003 el hecho habilitante de la responsabilidad a los administradores “de hecho o de derecho”, la Administración está obligada a probar quién es el realmente responsable de los actos, omisiones e incumplimientos cometidos por la persona jurídica, de modo que la prueba de que existe un “administrador de hecho” debería excluir la derivación al “administrador de derecho”. Y, en este sentido, al exceso que corrige la sentencia aquí reseñada que se comenta por haber derivado la Administración la responsabilidad a quien ya no era administrador de derecho (porque, aunque no se inscribió el cese, la inscripción registral no es constitutiva, sino declarativa, y se ha probado que había cesado al haber sido administrador por la titularidad de participaciones de la sociedad que habían sido enajenadas), hay que añadir que no consta que la Administración haya intentado probar que no existía un administrador “de hecho, siendo ésta una tarea prioritaria en todos los casos de esta responsabilidad de administradores.

Del mismo modo, se debe señalar que las distintas circunstancias configuradoras del hecho habilitante de la responsabilidad de administradores de personas jurídicas y la gravedad jurídica y económica que comporta toda declaración de responsabilidad que obliga a pagar a uno lo que debe otro. Así, en la primera modalidad (responsabilidad por infracciones de la persona jurídica) la declaración de responsabilidad exige la prueba: de cuáles eran los actos necesarios de incumbencia del administrador que, pudiendo realizarlos, no realizó el administrador para que se cumplieran las obligaciones y deberes tributarios de la persona jurídica; o de en qué consintió el consentimiento del administrador en el incumplimiento por quienes dependieran de él; o de qué acuerdos adoptó el administrador para posibilitar la infracción. Ninguna de estas posibilidades puede ser automáticas ni meramente objetivas, porque tratándose de no impedir, posibilitar o colaborar en la comisión de una infracción es obligado en Derecho la consideración del elemento subjetivo directamente relacionado o determinante respecto de la infracción.

En la segunda modalidad (responsabilidad por incumplimiento de obligaciones tributarias de personas jurídicas que hubieran cesado en sus actividades devengadas de éstas y pendientes) exige que la Administración pruebe: tanto la realidad del cese de actividades (que no es una suspensión coyuntural o temporal); como que el administrador no ha hecho “lo necesario” para el cumplimiento por parte de la persona jurídica (lo que no incluye procurar la disolución de la sociedad). En todo caso, la doble referencia al “pago” y al “impago” impiden referir esta responsabilidad al incumplimiento de otras obligaciones o deberes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la derivación de responsabilidad a administradores porque, antes, no se había declarado fallido a una sociedad a la que se derivó la deuda como responsable solidario (TS 18-1-13)

2) En recaudación. Aunque se embargaron varios inmuebles que la propia Administración reconoce en mayor valor, se adjudicaron por menos importe; quedaba otro inmueble que se aportó a la constitución de una sociedad recibiendo las correspondientes participaciones, pero la Administración no lo embargó como los otros; se declara responsable porque debía saber las vicisitudes de los procedimientos de apremio, porque se aportó minusvalorado y porque es difícil que sean liquidadas las participaciones: clara intención de dificultar la recaudación (AN 2-3-20). Aunque no colaboró en la transmisión de inmuebles en dación de pago que despatrimonializó a la deudora, lo hizo al participar en las cesiones parciales de crédito entre vinculadas que dificultaban el cobro (AN 2-3-20). Se aplica el art. 42.2.a) LGT porque todos los bienes donados eran el principal patrimonio ejecutable y tendía a ocultar o transmitir bienes, TS s. 22.12.16, con consciencia de perjuicio a tercero; y no cabe impugnar la liquidación, el hecho habilitante, sino el alcance global de la responsabilidad, art. 174.5 LGT, TS ss. 13.03.18 y 27.01.20, sin que quepa extender la excepción del párrafo primero al segundo (AN 9-3-20)

Establece el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, las sanciones, incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación administrativa. Se exigen dos requisitos: ser causante o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos y hacerlo con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria. Y un límite de la responsabilidad: hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubiera podido embargar o enajenar.

- De los tres casos a que se refieren las sentencias reseñadas que aquí se comentan sólo la tercera parece encajar con poca dificultar en la tipificación del hecho habilitante: mediante donaciones se sacaron del patrimonio del obligado al pago bienes o derechos que se podrían haber ejecutado. En todo caso, se puede argumentar que, identificados los bienes y en cuanto se pudiera probar que se actuó en perjuicio de tercero, no parece que hubiera sido difícil la ejecución recaudatoria; y, desde luego, siendo así, se puede dudar de que la finalidad de tan manifiesta acción fuera “impedir” la recaudación.

- La primera de las sentencias reseñadas es la más discutible de las tres que se comentan. Se produjeron embargos de todos los bienes del patrimonio ejecutable menos uno. El valor declarado por el deudor era muy inferior al real que era suficiente para cubrir el total de la deuda y así lo reconoce la Administración; pero se adjudicaron por un valor aún más inferior. Sería suficiente esta circunstancia para no seguir el comentario sin señalar no sólo la duda razonable sobre la posible negligencia, al menos, de la Administración, sino también para considerar que si el acreedor fiscal reconoce que pudo disponer de bienes con valor suficiente para satisfacer la deuda, de modo que desde ese momento el deudor debe entenderse liberado de responsabilidad. Y porque así debe ser es por lo que llama la atención la argumentación referida al único bien no embargado (porque el valor de los embargados cubría el importe de la deuda): al haberse aportado a una sociedad también por un valor inferior al real, se fundamenta la declaración de responsable porque es clara la intención de dificultar la recaudación ya que se debía conocer las vicisitudes de los procedimientos de apremio y porque es difícil liquidar las participaciones societarias. Pudiera producir extrañeza que la sentencia no considerara, al menos, la posible responsabilidad de la Administración que, desde luego, sí conoce esas vicisitudes y no embargó ese bien. En todo caso, parece que se han producido circunstancias suficientes como para mantener razonablemente que no se ha producido el hecho habilitante porque “dificultar” no es “impedir”. Además de que la finalidad de un proceder se debe probar y no hay mejor prueba en contrario que comprobar lo fácil que ha sido para la Administración derivar la responsabilidad; lo que, sin duda, también conocía (como las vicisitudes de los apremios) el declarado responsable con lo que, además, sería, al menos, inconsciente o fiscalmente disminuido.

- La segunda de las sentencias reseñadas permite también una respetuosa y razonable discrepancia porque, ni de hecho ni en Derecho, el responsable participa en la ocultación ni en la transmisión de bienes del deudor principal. Es asuntos tan graves como la responsabilidad de uno por la deuda de otro, parece que la interpretación de las normas y sus requisitos debe ser restrictiva de modo que ser causante o colaborar exija la prueba de una actuación personal y directa en la transmisión u ocultación.

En general, en estos supuestos de responsabilidad, se puede razonar considerando que lo que con tanta claridad expone la Administración, es la mejor prueba que elimina en el responsable cualquier intención (finalidad) de “impedir” la actuación recaudatoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)

SANCIONES

3) Culpa. Existente. No se discute la presunción de inocencia, TS ss. 4.02.10, 19.12.13, 9.10.14 y 6.06.14, que obliga a razonar la culpa, a probar la falta de diligencia e impide presumir la culpa sobre todo en cuanto que se obliga al contribuyente a autoliquidar, lo que exige motivar la sanción; pero, en este caso, se razona la negligencia y no hay interpretación razonable porque se trata de no declarar importes de intereses y utilidades (AN 4-3-20)

En la sentencia aquí reseñada se expone con invocación de numerosos pronunciamientos del Alto Tribunal una sintetizada doctrina sobre la culpa y la necesidad de probar su existencia como elemento esencial de la infracción sancionable. Desde la previsión constitucional (art. 24 CE), de todos se debe presumir su inocencia, salvo prueba de su culpa, hasta el grado menor, la falta de diligencia, la negligencia, en la conducta tipificada como infracción. A partir de esa base se podría desarrollar todas las consideraciones sobre: “el elemento subjetivo en la tipificación de la infracción” como intención probada por hechos o actos, pasados, coetáneos o posteriores; “la culpa” como voluntad de infringir manifestada en hechos u omisiones; “la negligencia” como la omisión en el cumplimiento de las obligaciones accesorias, formales, establecidas a tal efecto (no hay negligencia si no hay ocultación) o la dejación en la conducta propia y razonable de quien quiere cumplir.

Y, así, se recuerda todo el cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidada durante muchos años: no es prueba de voluntad de infringir decir que la conducta podía haber sido otra; no cabe confundir infracción con regularización tributaria porque sólo el resultado conduce a la culpa objetiva contraria a los principios del Estado de Derecho; no es prueba de la culpa haber aceptado la regularización tributaria ni tampoco la calificación genérica de la culpa (existe dolo, culpa o al menos negligencia); no cabe presumir la conducta culpable (y menos, si se tiene en cuenta que la ley obliga al contribuyente a ser un experto tributario en la calificación de los hechos y en la práctica de una liquidación que son aspectos en los que fracasan estudiantes, opositores, funcionarios especializados y jueces) ni cabe apreciar la conducta punible por exclusión (si no se aprecia causa exoneradora de responsabilidad procede la sanción).

Pero la sentencia que se comenta considera que existe culpa por negligencia y que es improcedente invocar la discrepancia razonable porque no se trata de la interpretación de una norma, sino de la prueba de unos hechos: no se declararon intereses ni utilidades percibidas. Expuesto así, poco o nada podría fundamentar una discrepancia. Pero parece conveniente recordar que la negligencia no es “un menoscabo, un menor aprecio” de la norma, como se puede leer en algunos expedientes sancionadores, sino una conducta probada de dejación o de omisión en el cuidado razonablemente exigible, dentro de su función y de sus posibilidades, a quien está obligado a cumplir una norma. Cuando la regulación de un impuesto incluye obligaciones formales (facturas, registros, contabilidad…) el cumplimiento de éstas excluye la negligencia. Y también es conveniente recordar: a) que la discrepancia razonable se produce siempre entre los humanos, salvo prueba de que se mantiene un absurdo; b) que es la Administración la que debe probar que la interpretación del administrado no es razonable, sin que éste esté obligado a esa prueba y sin que la Administración goce de presunción de razonabilidad ni de competencia para juzgar en esa materia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil (TS 13-11-19)

REVISIÓN

4) Nulidad. Improcedente. En la declaración de responsabilidad por una sanción, aunque la Unidad Regional de Recaudación y el TEAR reconocen que, cuando se apremió la deuda, estaba suspendida la ejecución del acuerdo y el TEAC no resolvió en plazo presumiéndose la denegación a efectos de recurso, no cabe la interpretación extensiva de los arts. 161.2 y 212.3 LGT (AN 2-3-20). No dar trámite de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del procedimiento (AN 2-3-20). La providencia de apremio estuvo mal notificada impidiendo conocer la deuda siendo sencillo para la Administración haber dejado aviso, pero luego hubo diligencias de embargo; según el TS s. 14.06.16, el artículo 110 Ley 39/2015 LPAC impide la revisión de actos administrativos cuando hay circunstancias que llevarían a resolver contra la equidad o la buena fe (AN 2-3-20). No es motivo de nulidad la notificación personal en el domicilio cuando se está en el SNE; se aplica el RD 1363/2010 que lo permite, art. 3, y, además, la notificación en el domicilio es más garantista y no se impugnaron los requerimientos de información sobre relaciones con terceros a efectos de embargos (AN 2-3-20). No es ninguno de los motivos del art. 217 LGT que permiten el recurso ni que el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación ni que la compensación pudo lesionar derechos (AN 3-3-20)

Posiblemente sea por el principio de agotar las posibilidades, pero desde hace pocos años los estudiosos de la jurisprudencia han podido observar cómo ha crecido, respecto de lo que era normal antes, el número de sentencias referidas, primero, al recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) con un número de inadmisiones y desestimaciones muy superior a las estimaciones; y, después, al recurso de nulidad (art. 217 LGT), con parecidos resultados.

Las sentencias aquí reseñadas presentan diversos de motivos de recurso y de desestimación que, en general, ponen de manifiesto que el procedimiento de nulidad no puede utilizarse para remediar lo que pudo ser objeto de recurso en los expedientes administrativos sin que reaccionara el administrado (aunque el apremio estuvo mal notificado después hubo diligencias de embargo; aunque procedía la notificación electrónica, la personal es más garantista y, además, no se impugnaron los requerimientos de información a efectos del embargo). También se reseña el más frecuente motivo de desestimación: deficiencias procedimentales -no dar trámite de audiencia- no es prescindir total y absolutamente del procedimiento; o cuando falta el motivo para recurrir: el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación y la compensación pudo lesionar derechos.

Conviene destacar dos aspectos de esa reseña de sentencias: a) la interpretación extensiva de los arts. 161.2 y 212.3 LGT que impiden iniciar la vía ejecutiva hasta que la sanción impugnada sea firme y exigir una la sanción cuando se recurre, cuando se trata de la declaración de responsabilidad por esa “deuda”; b) el artículo 110 Ley 39/2015 LPAC impide la revisión de actos administrativos cuando hay circunstancias que llevarían a resolver contra la equidad o la buena fe

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19)

RECLAMACIONES

5) Objeto. No hubo prescripción porque sucesivas impugnaciones, algunas estimadas, la interrumpieron; solicitar la tasación pericial contradictoria no suspende automáticamente, pero exige que antes haya habido una comprobación de valores; en este caso, siendo el objeto del recurso, nada se alega sobre la insuficiencia de garantías (AN 2-3-20)

A veces puede ser conveniente llamar la atención respecto de sentencias que ponen de manifiesto situaciones anómalas. En la aquí reseñada se trata de una solicitud de garantías en una reclamación que se denegó por insuficiencia de garantías y se recurrió; pero en ese recurso en que se abordaban diversos asuntos no había alegaciones sobre la insuficiencia de garantías. Debe ser un motivo de reflexión y un aviso a navegantes.

Y, como de toda sentencia se aprende, se puede considerar lo que se dice en la que aquí se comenta. Así: no cabe tasación pericial contradictoria si no ha habido una comprobación de valores antes que es lo que dice el artículo 57.2 LGT (la TPC se utiliza para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios de comprobación de valores). Y también: pedir la TPC no suspende automáticamente (pero el artículo 135 LGT dice que la presentación de la solicitud de TPC, o la reserva del derecho a promoverla en los impuestos cuya normativa la admita, determina la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma y del plazo para iniciar el procedimiento sancionador). Y, leyendo las normas respectivas, se encuentra un párrafo peculiar que dice que únicamente se entenderá que “los administrados” promueven la TPC si lo motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación…”. Parece un trámite de calificación que obstruye la tramitación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria no es un procedimiento de gestión sino una impugnación, un procedimiento de revisión; si dura más de 6 meses no se aplica el art. 150 LGT, sino que se aplica la norma del silencio negativo (TEAC 4-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) RE. Reducida dimensión. La actividad de arrendamiento de inmuebles permite aplicar el régimen especial y su tipo reducido, arts. 108 y 114 TR LIS, sin que se pueda invocar en contra el art. 27.2 LIRPF porque se refiere a personas físicas y no cabe la analogía para extenderlo a personas jurídicas; ni siquiera el art. 53 TR LIS se refiere a ese precepto al regular el régimen especial de arrendamiento de viviendas (TS 11-3-20)

Es difícil predecir la proyección histórica de la producción normativa. Cuando se reguló por primera vez la presunción legal que consideraba como operaciones de actividad empresarial el arrendamiento y las transmisiones de bienes inmuebles si se realizaban por quien disponía al menos de un local afecto a la actividad y de una persona dedicada a ella, posiblemente, se quería proporcionar un criterio razonable en aras de la seguridad jurídica. Pero los excesos de regulación al tiempo que cierran unas vías, abren otras. Como ocurrió con la doble transparencia fiscal que nunca se pudo evitar a pesar de las sucesivas modificaciones legales, en el arrendamiento de inmuebles como actividad empresarial los problemas surgieron no sólo con los propios requisitos exigidos que se han tenido que modificar, sino también con la trascendencia del precepto que unas veces lleva a excluir lo que no parece razonable y otras acoge lo que no procede. De hecho, la regla de aplicación es que se trata de requisitos necesarios, pero no suficientes.

En la sentencia reseñada se resuelve favorablemente la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión y del tipo impositivo reducido que en él se regula. Precisamente porque se trata de un régimen tributariamente favorable a los contribuyentes, la Administración mantiene una interpretación restrictiva que evite su aplicación. Y, así, invocado el artículo 27 del texto refundido LIS, la sentencia del TS aprecia interés casacional en el asunto y mantiene la doctrina de la interpretación “estricta pero no restrictiva” para las normas reguladoras de exenciones y beneficios e incentivos tributarios. Y, empleando argumentos no frecuentes hasta ahora, se indica: que el incumplimiento de los requisitos del artículo 27 LIRPF no impide aplicar el régimen especial en el IS porque ese precepto se refiere a personas físicas; y que esos requisitos tampoco se exigen para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (art. 53 TR LIS)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IVA

7) Exenciones. Servicios médicos. Improcedente. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio médico, sino una mera intermediación. Derecho a deducir (AN 2-3-20)

Consideró la Administración que la empresa dedicada al servicio telerradiológico no tenía derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones porque su actividad consistía en operaciones exentas según lo dispuesto en el artículo 20 Uno 3º LIVA (asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios cualquiera que sea la persona destinataria de los servicios). La extensión de la exención, según se dispone en el mismo precepto, a las prestaciones relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas, pudiera haber sido el fundamento para la pretensión administrativa.

Las consideraciones de la sentencia sobre la realidad de los servicios prestados que consisten en recibir, tratar y elaborar informaciones, hacen que se estime no aplicable la exención y, siendo operaciones sujetas y gravadas, originan el derecho a deducir. En este sentido no se debe olvidar que, en el IVA, las exenciones sólo encuentran la justificación de su principio de neutralidad cuando se aplican en la fase de entregas y servicios para el consumo del adquirente final y, aun así, el coste fiscal que supone no poder deducir el IVA soportado en las adquisiciones y que determina su incorporación a los precios. Así la neutralidad se convierte en apariencia (ilusión financiera: no repercusión expresa del impuesto en operaciones con consumidores finales), de modo que la Justicia fiscal sólo se realiza cuando no se producen incidencias limitadoras o excluyentes en la deducción del IVA soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la exención de servicios hospitalarios al envío de material de extracción de sangre del cordón umbilical de los recién nacidos, así como el análisis y procesamiento de esa sangre y, en su caso, la conservación de las células progenitoras contenidas en esa sangre para un posible uso terapéutico futuro; estaría exento el análisis de la sangre del cordón umbilical si ese análisis pretende efectivamente un diagnóstico médico (TJCE 10-6-10)

8) Deducciones. Prorrata. Previas. Aplicando el art. 104.3 LIVA la operación de transmisión por entidad financiera de participaciones en otra sociedad de Andorra no son prolongación de la actividad financiera ni comporta en empleo muy significativo de bienes y servicios que excluya la accesoriedad, TJUE ss. 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y TS ss. 21.10.07, 1.07.10, 18.06.12 y 24.09.13; no procede incluirla en el cálculo de la prorrata (TS 2-3-20). La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20)

La estructura normativa de regulación del IVA, sin necesidad de extender la consideración a los diversos regímenes especiales, es tan compleja que: a) incluye tres hechos imponibles: entregas y servicios (operaciones interiores), importaciones y adquisiciones intracomunitarias; b) se delimita doblemente en supuestos de no sujeción entre impuestos (arts. 1 y 4 LIVA) y dentro de los propios presupuestos de hecho que determinan los hechos imponibles y los supuestos de no sujeción hechos imponibles (arts. 7, 14 y 18 LIVA); c) se construye diferenciando el devengo y liquidación del impuesto (art. 21.1 LGT y arts. 75, 76 y 77 y 167 LIVA) de la exigibilidad de la deuda tributaria mediante las correspondientes declaraciones-liquidaciones (art. 21.2 LGT y 164 Uno 6º LIVA). Y, precisamente este doble cálculo (el impuesto devengado en cada operación y la cuota diferencial resultante en cada período de declaración-liquidación), hace que la norma reguladora del impuesto se divida en dos: por una parte, determinación de la cuota a liquidar (no sujeción, hecho imponible, exenciones, devengo, base imponible, tipos impositivos, repercusión); y, por otra parte, deducciones (derecho, requisitos subjetivos, objetivos, formales, procedimentales, compensación, devolución).

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a dos peculiaridades en el derecho a deducir: la deducción proporcional (prorrata: arts. 102 a 106 LIVA) y las deducciones previas al ejercicio de la actividad (arts. 5 Dos, párrafo tercero, y 111 a 113 LIVA). La primera estima que en el cálculo de la prorrata (importes a incluir en el numerados y en el denominador) en una sociedad con actividad financiera no se debe incluir la transmisión de participaciones en otra sociedad no establecida en territorio de aplicación del IVA español (Andorra) porque no es prolongación de la actividad financiera que desarrolla ni comporta el empleo significativo de bienes y servicios que caracterizan la accesoriedad (art. 9. 1º. a´) párrafos tercero, cuarto, sexto y octavo, LIVA).

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere al complicado asunto de las deducciones previas al ejercicio de la actividad. En el recuerdo está la declaración especial exigida y contraria a la normativa de la UE que hubo que eliminar; y en el presente quedan las diferencias de criterio respecto de la “intención confirmada por elementos objetivos” de destinar lo adquirido al desarrollo de la actividad a realizar. En la sentencia se aprecia que, a veces, la obsesión recaudatoria puede nublar la razón: la Administración negaba la deducción del IVA soportado en adquisiciones para una actividad a desarrollar (de turismo rural y cinegética) que estaba confirmada por una inspección presencial de la finca, por las facturas de las obras desarrolladas durante el año anterior al inicio de operaciones con clientes y por un volumen significativo de ingresos en el tiempo sucesivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encargo de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)

9) Devolución. Duplicidad de ingreso. Se transmitieron derechos de edificabilidad y se presentó la autoliquidación por quien facturó y repercutió, pero sólo por una parte del importe; la otra se incluyó en declaración-liquidación de quien ni facturó ni repercutió: uno ingresó de menos y el otro lo indebido (AN 5-3-20)

En la consideración de la sentencia reseñada aquí hay que tener en cuenta, por una parte, la diferencia entre la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) y la devolución originada por la normativa del tributo (arts. 124 a127 LGT); y, por otra parte, la dificultad de encontrar la regulación apropiada al caso en la multiplicidad de supuestos regulados en los artículos 115 a 119 bis LIVA. Podría haber sido señalado al principio de los supuestos generales (art. 115 LIVA) con la habitual expresión “sin perjuicio de la devolución correspondiente a los ingresos indebidos…”; pero, la LIVA regula sólo las devoluciones derivadas del régimen aplicable al tributo.

Como ocurrió y se confirmó con la devolución de las cuotas soportadas que no se pudieron compensar en cuatro años, en el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada se estima procedente la devolución ante la evidencia de una duplicidad en el ingreso (por quien ni facturó ni repercutió) y en la exigencia de ese importe (al que facturó y repercutió, pero ingresó sólo parte del total IVA devengado). Otra cosa es si esa participación compartida en los derechos de edificabilidad no determinó una comunidad de bienes que habría sido sujeto pasivo (art. 84 Tres LIVA) y habría hecho indebidos todos los ingresos realizados por los comuneros que no eran sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14)

ITPyAJD

10) AJD. Escritura de novación de préstamo hipotecario. No sujeción. La escritura de novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que ser inscribible y tener objeto valuable; y la base imponible es el contenido económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos inexistentes (TS 4-3-20)

La sentencia aquí reseñada permite recordar los requisitos para la tributación por AJD, actos notariales, en las escrituras y actas notariales (art. 31.2 TR LITPyAJD): objeto, cantidad o cosa valuable, inscribibles en Registros y no sujeción a ISyD ni a otros conceptos del ITP. También avisa de la importancia del examen cuidadoso del contenido de las escrituras (aquí se hacía referencia a gastos inexistentes). Y, claro, también la importancia de la calificación (art. 13 LGT) jurídica de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeta la escritura de tasación para subasta porque no es un acto inscribible; no toda constancia de una cifra o un valor hace que el documento sea “valuable” (TEAC 10-10-17)

Julio Banacloche Pérez

(30.04.20)