PAPELES DE J.B. (nº 603)
(sexta época; nº 07/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(AN, enero / febrero 2020) (1)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Confianza legítima. Fraude de ley. No se lesionó la confianza legítima porque en la consulta se habían omitido elementos esenciales. Aunque era una economía de opción, con la pericial del catedrático no se destruyeron los indicios apreciados por la Administración y hubo fraude de ley en la reestructuración de empresas una en holding porque, TS s. 22.12.16, hay norma defraudada y norma de cobertura como son los arts. 4, 10.3 y 20.3 LIS y porque, aunque es lícito endeudarse para adquirir, no lo es adquirir para endeudarse y tributar menos: préstamo intragrupo; no había motivo económico (AN 12-2-20)

Las llamadas “sentencias racimo”, que consideran y deciden en diversos asuntos, tienen un interés añadido al evidente y general de conocer, aprender y asimilar la doctrina o los criterios de toda sentencia, incluso la que pareciera más sencilla e intrascendente.

- Se hizo una consulta escrita (art. 88 LGT) y se soportó una regularización tributaria. Reclamando con la invocación del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), se resuelve que no se produjo lesión de tal principio porque la consulta omitió elementos esenciales.

La confianza legítima es un principio que no estaba recogido en la Ley 30/1992 (art. 3 LRJAPyPAC), pero que se incluyó en ella por la Ley 4/1999 que fue la misma ley que dio nueva redacción a la D.Ad. 5ª donde se regula la supletoriedad, en defecto de norma tributaria aplicable, del Derecho Administrativo Común respecto de los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos. Se trata, pues, de una novedad tardía en la realización legal de las previsiones de la Constitución que proclama y “garantiza” el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y que establece que la Administración actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103.1 CE).

Al parecer con inspiración en el Derecho alemán (TS 26-10-16: Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares), establecer por ley que, en sus actuaciones, la Administración respetará los principios de buena fe y de confianza legítima, exige un proceso de discernimiento porque mientras la buena fe cualifica la intención de la persona “Administración”, la confianza legítima parece que debe ser la condición moral en el administrado que debe procurar la Administración con sus actuaciones. O, lo que es lo mismo, se puede decir que la Administración con buena o con mala fe; pero se debe decir que la Administración respeta o traiciona la confianza legítima que estaba obligada a proporcionar y mantener en los administrados.

Al principio, quizá por mimetismo con lo germánico, se refirió la confianza legítima a las leyes y, por extensión, a las disposiciones generales administrativas, exigiendo estabilidad tanto en los textos, como en su interpretación y criterios de aplicación; pero, como era obligado, ganó terreno la invocación y consideración del principio en las “actuaciones” de la Administración, como dice. la ley (TEAC 17-11-15: La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así). Se ponían, así, en tela de juicio, con diverso resultado, desde el cambio de criterio respecto de actuaciones precedentes (con diferencia respecto del principio de los “actos propios”) al cambio de criterio en resoluciones (sin perjuicio del principio de “non reformatio in peius”). Y, como era de esperar, hay ponderaciones en la doctrina del TC, del TS, de los TSJ y de los órganos y tribunales de la Administración: Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17); La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio (AN 16-1-17)

- Desapareció con la LGT/2003 (sigue vigente en el art. 6 Cc, que es Derecho Común) el fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963) y triunfó el “totum revolutum” como consecuencia lógica e inevitable de la evolución en la formación educativa escolar y universitaria y en la selección de profesionales. Antes, la economía de opción era una alternativa lícita en la realización de actos y negocios jurídicos lícitos, válidos y eficaces, con fundamento en la “libertad de pactos lícitos” y con el límite lógico respecto de los “actos en perjuicio de tercero”. En el siglo XXI la economía de opción (AN 25.10.16: El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable) no sólo exige una posibilidad legalmente prevista, sino que la ley establece y permite (conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT) que la Administración puede considerar impropios, inusuales o artificiosos, hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, obligando a tributar como correspondería a otros hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, usuales y naturales; y con reciente modificación legal, también se debe imponer una sanción, porque parece que lo obligado no es tributar según establece la ley para una determinada realidad, sino tributar lo más posible atendiendo a lo que establece la ley para una realidad distinta.

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, se considera que, aunque existiera una economía de opción, se produjo un fraude de ley, en los términos regulados por la LGT/1963. Habiéndolo expulsado de su contenido la LGT/2003, pierde interés comentar lo inevitable de su aplicación a hechos anteriores a su vigencia (con el límite de la prescripción del derecho a comprobar -art. 66.a) LGT- para hechos realizados anteriores a dicha vigencia, aunque produzcan efectos en períodos posteriores, TS s. 30.09.2019). Pero la honestidad intelectual obliga a señalar que cabe la discrepancia respecto de lo que se mantiene en la sentencia: el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963), sólo corregía la aplicación de una norma indebida a un “hecho imponible” aplicando la norma debida (defraudada). Tanto la norma de cobertura como la defraudada debían regular el “hecho imponible” (art. 20 LGT) y tenía que ser contrario a la ley atender a normas reguladoras de la “base imponible” (art. 49 a 53 LGT), cuyo incumplimiento se debe corregir por actuaciones de investigación, comprobación y calificación, o de cualquier otro elemento determinante de la obligación tributaria. Y esta confusión es la que se produce en la sentencia al referirse a los arts. 10.3 (base imponible) y 20.3 TR LIS (subcapitalización) junto con el artículo 4 LIS que es único que regula el hecho imponible.

- Como suele ocurrir queda para el final la consideración del fondo del asunto. Es de elogiar la afortunada expresión de la sentencia: “aunque es lícito endeudarse para adquirir, no lo es adquirir para endeudarse y tributar menos”. Por lo tanto, se considera que no había motivo económico válido, a efectos del régimen especial de reestructuración de empresas (art. 76 a 89 LIS) en los endeudamientos intragrupo para convertir en sociedad holding una empresa del grupo.

Habría que considerar, en primer lugar, si el ahorro fiscal (“economía de opción”) mediante una operación de reestructuración de empresas lícita, válida y eficaz a todos los efectos civiles, mercantiles y administrativos, es o no un motivo económico válido, según el artículo 89.2 LIS; y parece que debería serlo puesto que lo que se dice es que no se aplicará el régimen especial cuando la operación (la reestructuración) no se efectúe por motivos tales como la reestructuración (sí, así dice la ley, porque el legislador no se dio cuenta de cuál era el contenido de la “operación” que sirve de precedente) o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en “la operación”, sino con la “mera finalidad” de conseguir una ventaja fiscal. Una difícil tarea de prueba y su valoración entre el hecho cierto (reestructuración) y el elemento intencional subjetivo (mera finalidad, es decir “no sólo esa finalidad”, sino “sólo esa finalidad) que no ofrece soporte legal para que la Administración sustituya la intención y voluntad de las empresas afectadas.

Pero es que, por otra parte, carece de fundamento y oportunidad referirse a la “no licitud de endeudarse para tributar menos”. Podría haber dicho la sentencia que no es lícito aplicar el régimen especial cuando el principal motivo es el fraude o la evasión; pero incluso la no aplicación del régimen especial no es la consecuencia de una ilicitud, porque lo único que determina es la aplicación del régimen general. En todo caso, se debe recordar la reiterada doctrina que relativiza el término “fraude” para evitar los condicionantes de tipificación legal de la infracción, de prueba de intención de infringir y de la voluntad de hacerlo; la evasión es una conducta ilícita porque supone incumplir lo que debiera cumplir, a diferencia de la elusión que es una forma de eludir las consecuencias desfavorables de una conducta o proceder. Y, siendo así, referir esos conceptos a un régimen tributario que no oculta nada, que todo lo comunica, que no evita ninguna tributación, sino que sólo la difiere, impide hacer mantener que así se tributa menos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible renunciar al régimen de fusiones, art. 84.2 TRLIS, aplicando el régimen general, pero eso no permite alterar la fecha de adquisición; no se aplica el diferimiento cuando se enajena antes de un año (TS 5-12-17)

RESPONSABLES

2) Colaborador. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)

Establece el artículo 42.1.a) LGT que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

Para quienes consideran que tienen un débil fundamento constitucional (ausencia de capacidad económica: art. 31 CE) y científico (concepto de sujeto pasivo, contribuyente y su sustituto: art. 36 LGT) los supuestos de responsabilidad tributaria que se regulan en la LGT y que hacen que se exija un impuesto más intereses y recargos que se hubieran podido exigir al deudor principal (la deuda tributaria: art. 58.1 LGT), la sentencia aquí reseñada puede aportarles un nuevo motivo de crítica cuando se exige la deuda tributaria y también las sanciones a quien hubiera sido causante o hubiera colaborado activamente en la comisión de una infracción. No sólo porque es lo ajustado a Derecho, sino también porque es lo que responde a la razón, parece que quien causa o colabora en la comisión de una infracción puede ser considerado autor, incluso como cooperador necesario en los delitos, pero no tiene por qué responder de la deuda tributaria. La distinción legal que se lee en el artículo 58.3 LGT debería ser fundamento suficiente.

El asunto que se resuelve en la sentencia se puede considerar desde diversos puntos de vista. Por una parte, sobre la comisión de la infracción, parece evidente que existe una colaboración activa en la infracción en quien facturara servicios irreales para que otro tuviera justificantes para deducir y tributar menos, y siendo así, si se aceptaron las actas por el receptor de las facturas, se produce el hecho habilitante de la responsabilidad tributaria. Por otra parte, sobre la prueba de los hechos, considerar fiable la declaración espontánea del administrador respecto de la irrealidad de los servicios facturados y la forma de reintegrar los pagos al que los hizo, así como la conformidad del deudor principal con el acta es algo insólito respecto de lo que la Administración valora como prueba en la aplicación de los tributos cuando el afectado aduce en su favor declaraciones de empleados, de clientes o proveedores u otros terceros más o menos interesados. Sobre el valor de las facturas no aportadas, es obligado recordar lo que dice la ley (art. 106.4 LGT: son una prueba prioritaria) y lo habitual en la práctica que exige probar los hechos facturados (la prueba ordinaria de la prueba prioritaria). Y, en tercer lugar, no se puede dejar de señalar la inseguridad jurídica que supone que en la responsabilidad solidaria la Administración pueda exigir la deuda tributaria al responsable sin necesidad de agotar las posibilidades de cobro cerca del deudor principal.

En el caso que origina este comentario, como un estrambote en un soneto, hay que señalar con la sombra de la duda moral sobre el administrador que, es de suponer, que algo tendría que ver en la emisión de las facturas que él dice que se referían a servicios irreales y en la recuperación de los pagos. Y, puestos a alargar la poesía, también conviene recordar que, si los servicios facturados eran irreales, es obligado reconocer que el emisor no realizó ningún hecho imponible ni se le puede exigir tributación por ellos.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados, la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)

3) Administrador. Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20)

Establece el artículo 43.1 LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de la responsabilidad solidaria por causar o colaborar en una infracción, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido una infracción, si no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o si hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o si hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, respondiendo también por las sanciones impuestas a la entidad; b) los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en su actividad respecto de las deudas devengadas por sus actividades que estén pendientes en el momento del cese, si: no hubieran hecho lo necesario para su pago; o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

En la primera de las sentencias reseñada, confusa a pesar de la pretensión de reproducir los detalles o quizá por no acertar a resumir, parece que la sociedad cometió una infracción porque en el IVA dedujo íntegramente las cuotas soportadas aunque recibió descuentos sin facturar y por un desfase en el ingreso de cuotas devengadas. Ambos motivos parece que se habían regularizado espontáneamente en las declaraciones-liquidaciones posteriores y sucesivas. La argumentación podría llevar al que fue debatido asunto, antes de la LGT/2003 (art. 191.6 LGT) de las regularizaciones espontáneas mediante declaraciones-liquidaciones sin identificar el período, pero no se trata de eso; en cambio, aparece una confusa referencia a los 4 años para poder deducir. Demasiado oscuro para imputar una conducta culposa, al menos negligente, del administrador de la sociedad.

En la segunda sentencia aquí reseñada se concluye considerando que se dan todos los requisitos para la declaración de responsabilidad. Aunque en casos semejantes se señala que el administrador no hizo lo necesario para el pago de la deuda tributaria pendiente al tiempo del cese de la actividad, se solía referir la inactividad a no haber procurado la disolución de la sociedad, aunque no faltan argumentos para considerar improcedente esa referencia mercantil. A la vista de la despatrimonialización que se dice que se produjo, se podría haber aplicado la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, pero parece que se ha preferido el motivo de haber adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador de la sociedad que cesó en la actividad, por no haber procurado su disolución (AN 26-2-18)

4) En recaudación. Hay responsabilidad cuando el deudor principal, que era hijo del responsable solidario, después de iniciada la inspección de la que era administrador y socio, donó inmuebles al padre; presunción de fraude de acreedores, art. 1297 Cc; la responsabilidad no precisa resultado, sino intención y basta el comportamiento culposo: la exigencia de malicia sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan”; no es relevante que la donación fuera anterior a la determinación de la deuda (AN 13-2-20). Aunque se decía que las transferencias no eran para ocultar, sino el pago de precio de una opción de compra y los préstamos no estaban documentados, el IVA repercutido se empleó en pagos a una sociedad controlada, contra el derecho de prelación, art. 71 LGT (AN 18-2-20). Responsabilidad en una operación compleja con venta y empleo de parte del precio en cancelar un préstamo simultáneamente a otro préstamo, para conseguir así saldar una deuda y obtener la devolución del IVA (AN 18-2-20). El art. 42.2.a) LGT exige una conducta activa que revele la finalidad –“que tiendan”- de impedir la recaudación aunque no sea ese el resultado; se transmitió un inmueble mediante dación en pago; en la resolución del TEA no se infringió el art. 239 LGT porque el art. 174.5 LGT en esta responsabilidad sólo permite impugnar el hecho habilitante y no cabe ir contra el alcance (AN 24-2-20)

Establece el artículo 42.2.a) LGT la responsabilidad solidaria del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones, incluidos recargos e intereses, cuando procedan, hasta el importe o valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar. La responsabilidad se declara para las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.

De este texto la Administración y los pronunciamientos de los tribunales, por lo general, deducen que se incurre en responsabilidad: sin necesidad de atender al resultado de lo actuado por el declarado responsable, porque basta la intención. Pero hay una argumentación diferente: la responsabilidad de pago exigida a un tercero debería exigir la imposibilidad de cobro en el deudor como consecuencia de los actos del declarado responsable. Carecería de sentido exigir a un tercero el pago de lo que se pudo cobrar el deudor; y, desde luego, la ley no regula una alternativa discrecional o arbitraria para declarar la responsabilidad de un tercero en vez de agotar las posibilidades de cobro en el deudor. Precisamente porque es así, produce una duda razonable que se identifique transmisión de patrimonio del deudor (responsabilidad del adquirente) con impedir el cobro. Y precisamente porque es así es por lo que se podría considerar más adecuado en Derecho utilizar el “fraude de acreedores” (art. 1297 Cc), aunque la Administración prefiere métodos más expeditivos; o el ejercicio del derecho de prelación, art. 71 LGT (v. art. 64 RD 939/2005, RGR), posiblemente no utilizado y sólo argumentado.

Otro aspecto que se debe considerar en el comentario de las sentencias aquí reseñadas es el intencional. Así, mantener que exigir el requisito de actuar con malicia exigida sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan”, adolece de incoherencia, porque lo que se regula en la ley es que el responsable incurra en una actuación realizada “con la finalidad” de impedir la actuación de la Administración y ese actuar con una finalidad se puede hacer con malicia o sin ella, prescindir de la malicia probada podría hacer responsable a terceros que actuaran incluso de buena fe. Lo mismo se puede decir respecto al criterio de la Administración que hace irrelevante que los actos del declarado responsable se hubieran realizado antes de que hubiera sido determinado la deuda. La Administración que, naturalmente, conoce la situación y circunstancias de los administrados tributarios antes de actuar cerca de ellos, puede acordar medidas cautelares, y lo hace habitualmente, para evitar dificultades de recaudación.

El automatismo con el que parece que se pretende actuar en la responsabilidad de terceros para asegurar la recaudación, dada la onerosidad de tal declaración, debe interpretar la ley con estricto rigor en los términos que emplea: causar o colaborar en una ocultación, significa “impedir” que se conozca la localización; causar o colaborar en la transmisión de bienes o derechos sólo puede ocasionar responsabilidad si así se “impide” (no sólo se dificulta) la actuación de la Administración; y actuar así con la “finalidad de impedir” no puede querer decir otra cosa que probar tanto la intención del declarado responsable, como los medios y circunstancias de su actuación, que, razonablemente, debieran “impedir” la actuación recaudatoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes (AN 8-10-18)

5) Control de sociedades. Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20)

Dice el artículo 43.1.h) LGT que: a) serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades: 1) de las que otros tengan el control efectivo, total o parcial; 2) o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos otros; b) por las obligaciones tributarias de éstos; c) cuando resulte acreditado que aquellas personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda; d) siempre que concurran o una unidad de personas o esferas económicas o una confusión o desviación patrimonial; e) la responsabilidad se extiende a las sanciones.

Este desafortunado apartado h), que se completa con el igualmente desafortunado apartado g), con textos idénticos y la sola diferencia de los señalados como responsables (en el g) los que tienen el control o los integran la voluntad rectora común; y en el h) las personas o entidades controladas o con las que se integra la voluntad rectora común), está tan deficientemente redactado que incluye desde la posible “creación de personas” (sin añadir “jurídicas”) a una angustiosa serie de disyuntivas: “personas o entidades” que han sido “creadas o utilizadas” de forma “abusiva o fraudulenta” si concurre “o” una “unidad de personas o esferas económicas” “o” una “confusión o desviación” patrimonial. ¿Qué será esa “unidad de personas”? ¿La “una caro” del matrimonio? Y todo eso envuelto en la alarmante “responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda”, que hace temblar a cualquier santo. Poco puede importar en Derecho que, además de eso, la responsabilidad se extienda a las sanciones.

Todos los conceptos señalados, todas las disyuntivas empleadas, obligan al análisis particular del precepto y a la motivación específica en su aplicación a cada caso. Se debe explicar de forma razonable y suficiente: 1) si se trata de un control o de una voluntad común; 2) si las “personas o entidades” se crearon, precisamente, “para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda” (la elusión evita la incidencia fiscal sin incurrir en infracción directa de la norma tributaria; TS 27-11-15: La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11); o si no se crearon con esa finalidad, sino que se han utilizado “de forma abusiva” (art. 7 Cc; en el ejercicio del propio derecho) o “de forma fraudulenta” (maquinando para que no se descubra el incumplimiento fiscal; art. 184.3 LGT, por ejemplo). Todo esto y nada menos que esto es la motivación del acto que pretenda aplicar esta responsabilidad.

La sentencia considera que existe un grupo familiar que tiene el control efectivo y total de varias sociedades deudoras y que, por lo tanto, procede la declaración de responsabilidad subsidiaria. Y la primera duda que se puede plantear es si el apartado aplicable del artículo 43.2 LGT es el g) (responsable el controlador) y no el h) (responsables las controladas). Pero el debate adquiere más interés cuando la sentencia replica a la pretensión del recurrente de que lo procedente era haber declarado la responsabilidad solidaria, puesto que, a la vista de ese probado “control efectivo” parece razonable mantener que se ha colaborado en las infracciones que se hubieran podido cometer que es lo que prevé el artículo 42.1.a) LGT, que sería el precepto legal expreso que evitaría la responsabilidad subsidiaria que está establecida como “regla” (art. 41.2 LGT: salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria). No se trata, por tanto, de una opción discrecional de la Administración.

Del mismo modo, es interesante señalar lo que se dice sobre la declaración de fallido que es requisito imprescindible para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 178 LGT). El artículo 61 RGR permite declarar incobrable el crédito y fallido al deudor en caso de su insolvencia total o parcial. Pero “parcial” significa que no se ha podido cobrara la totalidad de la deuda y no que la Administración no ha intentado cobrar esa totalidad, que es lo que denuncian los responsables cuando mantienen que se podía haber encontrado dinero u otros bienes y derechos para realizar el cobro íntegro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16)

SUCESORES

6) Legatario. Mediante legado la cónyuge obtuvo el pleno dominio de un tercio de la herencia con lo que se entendía pagada la cuota viudal; sucesión tributaria, según el art. 35.2 LGT; pero no consta que aceptara el legado; no obstante, ella es, art. 39.3 LGT, la titular de la yacencia y por el art. 45.3 LGT, la obligada tributaria (AN 18-2-20)

Establece el artículo 35.2 LGT que, “entre otros”, son obligados tributarios: j) los sucesores. Y el artículo 39.1 LGT establece que, a la muerte de las personas físicas, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando se instituyan legados de parte alícuota. Y el artículo 39.3 LGT establece que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Y el artículo 45.3 LGT establece que para las herencias yacentes (art. 35.4 LGT) actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente; de no haberse designado representante, se considerará como tal al que aparentemente ejerza la gestión y dirección, y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Con una regulación legal así, parece que, no habiendo aceptado el legado, no se produce el supuesto de representación fehaciente; en ese caso, no designado un representante de la herencia, para mantener que un legatario que no ha aceptado el legado es el titular de la herencia es preciso una prueba suficiente de que tiene la gestión y dirección de la herencia yacente; o, en su defecto, una motivación de la Administración porque lo discrecional también y, precisamente por eso, debe ser motivado (art. 35.1.i) Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los inspectores aseguraron al heredero que pensaba renunciar a la herencia que la firma de un acta en conformidad no suponía la aceptación de la herencia no hay responsabilidad recaudatoria (TSJ La Rioja 15-1-02)

PROCEDIMIENTO

7) Irregularidades. Irrelevantes. Se presentó autoliquidación complementaria en vez de sustitutiva para modificar bases imponibles negativas; se ordena la retroacción para que el órgano de Gestión de la AEAT, sin atender a motivos formales, valore la documentación aportada y se pronuncie sobre la compensación de bases imponibles negativas de años anteriores (AN 3-2-20). Aunque la representación no se hizo mancomunadamente, así se ha producido de hecho; aunque la fecha de iniciación de actuaciones, la fotocopia del DNI y el sello de la entidad, TS 14.04.14 es irrelevante; no hubo indefensión cuando no se dio audiencia después de que la resolución cambió la propuesta; no es obligado en la puesta de manifiesto del expediente incluir un borrador del acta a extender ni el motivo de la regularización (AN 10-2-20)

El rigor con el que la Administración regulariza los errores de los administrados, sus olvidos y omisiones, las dificultades de comprensión de textos normativos y procedimientos, obliga en Justicia a considerar sobre el desigual trato de una y otros.

En la primera de las sentencias reseñadas se ordena la retroacción para que el órgano de Gestión decida sobre la compensación de bases imponibles negativas en cuya procedencia ni siquiera había entrado sin considerar tampoco la documentación aportada, escudándose en que no cabe autoliquidación complementaria para modificar autoliquidaciones con resultado negativo (art. 122 LGT), sino que se debe solicitar la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT). Formalidades, dice la sentencia con razón, porque ni existe prohibición expresa ni se regula ese procedimiento la LGT.

En la segunda sentencia se salvan todas las dificultades por delicado que se el asunto: 1) se dice que, aunque la representación mancomunada no se hizo expresamente, se considera de hecho, pero para las actuaciones en las que sea precisa la firma la representación se debe acreditar (art. 46.2 LGT); 2) no es relevante no señalar la fecha de iniciación de un procedimiento ni la efectiva identificación del administrado ni la consignación formal de la entidad (pero la fecha es un dato esencial de los actos administrativos y obligatorio en las solicitudes de los administrados; y se debe identificar al interesado: art. 9 LPAC); 3) no hubo indefensión cuando se alegó respecto de una propuesta que posteriormente fue cambiada en la resolución sin haber dado nueva audiencia al afectado (así se defrauda la ley: arts. 82 y 88 LPAC); 4) no produce indefensión que en el trámite de puesta de manifiesto no se incluya la propuesta de resolución (eso es el acta de inspección) ni el fundamento de la misma (lo que vaciaría de contenido el trámite de audiencia).

- Recordatorio de jurisprudencia. La omisión de comprobación no determina la nulidad porque sin ella hubo procedimiento y no hubo indefensión (TS 8-6-17)

8) Caducidad. Prescripción. Inexistentes. Aunque se dice que hay caducidad porque desde el principio del expediente de derivación de responsabilidad hasta la resolución transcurrieron 3 años y 6 meses, art. 124 RGR, sólo fueron 5 meses; la retroacción para saber si prestaba conformidad con la sanción no abre un procedimiento nuevo e interrumpe la prescripción (AN 17-2-20)

La apreciación de los tiempos en esta sentencia está relacionada con las sucesivas revisiones que puede hacer la Administración cuando se reclama contra sus actos, interrumpiendo así la prescripción y, cuando se ve obligada a corregir, favoreciendo al infractor (precisamente, si se resuelve de forma deficiente a los cinco meses, se obliga al interesado a estar impugnado más de tres años, con la prescripción interrumpida). En cambio, cuando la Administración no dio ocasión al administrado para que manifestar si iba a prestar la conformidad a la sanción, debiendo hacer, no se considera nuevo procedimiento el que obliga a retrotraer para que se haga esa manifestación.

La regla clásica que mantiene que lo torpe no puede favorecer al que lo comete, que sólo se prevea para el administrado es una causa de inquietud en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción (TS 18-7-17)

Julio Banacloche Pérez

(9.04.20)