PAPELES DE J.B. (nº 499)
(sexta época; nº 6/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Improcedentes. No proceden intereses por exceso de duración de las actuaciones y porque en el tiempo transcurrido entre el archivo de la actuación penal y la reiniciación del expediente el deudor no tenía conocimiento de la deuda (AN 15-1-19)

La sentencia reseñada permite considerar los fundamentos elementales de la exigencia de intereses de demora cuando se producen ingresos tardíos respecto del plazo establecido o cuando se recibe una devolución indebida (art. 26 LGT): para que no se exijan intereses de demora en la extemporaneidad del ingreso, la LGT/2003 inventó su exclusión cuando concurre un incumplimiento por parte de la Administración de los plazos que la obligan respecto de la duración de los procedimientos (arts. 26.4, 150.6 y 240.2 LGT). Parece que se olvida que “la Hacienda es nuestra” y que “pagamos a la Administración para que la administre”. Y ella debe responder por sus irregularidades. Si parece irremediable la situación descrita, que afecta a los fundamentos del Estado de Derecho, ocurre lo mismo con la determinación y exigencia de la deuda tributaria. La generalización de las autoliquidaciones, que obligan a los administrados a ser expertos en tributación (además de en informática y las diversas ramas del Derecho que ha de conocer para calificar los hechos y negocios con trascendencia tributaria), los pone en la anormal situación quien debe determinar y hacer efectiva la deuda antes de que exista la conformidad del Acreedor Fiscal que, por ley, es el que tiene la competencia para gestionar los tributos y la competencia para determinar y exigir la deuda tributaria.

Tan terrible situación del contribuyente (sospechoso en su declaración, presunto defraudador en su autoliquidación), permite no sólo la inseguridad jurídica (contra el art. 9 CE) que entraña que en las regularizaciones de la Administración la regla sea la provisionalidad y no la determinación definitiva (art. 101.2 y 3 LGT), sino también que en los retrasos o en las irregularidades de la Administración, que determinan anulaciones ante las impugnaciones de los administrados, se exijan intereses de demora porque el ingreso no fue en el plazo establecido (si hubiera autoliquidado bien no habría habido regularización ni ocasión para el incumplimiento de la Administración).

La sentencia que se comenta se trata de todo esto (acusación de delito improcedente, incumplimiento de la ley en el plazo establecido para reanudar actuaciones) y se mantiene lo que “debería ser” (en la tributación no debería haber deudor si el acreedor no le dice lo que debe), pero “no es”, porque en toda liquidación por regularización de diferencias hay un retraso en el ingreso, incluso aunque hubiera anulaciones. Por ese motivo (por la TS 28-11-97, doctrina legal) se abandonó la doctrina que mantenía que no se exigen intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación (TS 23-10-95)

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)

GESTIÓN

2) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1.19)

Esta interesante y documentada sentencia permite navegar por el proceloso mar de los conceptos. Así parece si lo que dice la sentencias es que: (i) la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que se inicia al pedirse, se desarrolla con las valoraciones y termina con la resolución triunfante (art. 135 LGT); (ii) la tasación pericial contradictoria no es una reclamación ni un recurso porque lo que se pide no es que prevalezca el valor determinado por el perito sobre el valor comprobado por la Administración, sino que se pide que se emita un dictamen pericial; (iii) la tasación pericial contradictoria es un medio de prueba, para desvirtuar el valor comprobado por la Administración, para corregirlo, para discutirlo, para contraponerle otro valor, para combatirlo.

Se aborda tan complejo contenido para decidir si esa “tasación” tiene establecido un plazo máximo de duración y si lo tiene, cuál es el efecto de su incumplimiento. Lo que conduce al artículo 104 LGT que, aunque se refiere a “plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa” y determina (ap. 1) el plazo máximo de notificación de la resolución del correspondiente “procedimiento”, se podría tratar como “actuación” como eran las “actuaciones” inspectoras antes de la conversión en “procedimiento” por la LGT/2003 (que no ha podido evitar la continua referencia a actuaciones: arts. 148, 150, 151, 152, 153… LGT). En cuanto que la tasación pericial contradictoria “se pide” (o, cuando así se permite, se reserva el derecho a pedirla) es de suponer que sería de aplicación apartado que fija en seis meses contados desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para tramitarlo.

Siendo así, el debate surge cuando la Administración incumple ese plazo. Aplicando el artículo 104.3 LGT, a falta de normativa específica reguladora, los interesados podrán entender estimado sus solicitudes por silencio, salvo en los procedimientos de ejercicio de petición y en los de impugnación de actos y disposiciones en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Como dice la sentencia, la tasación pericial no es un recurso ni una reclamación. Y, si se mantiene que es un procedimiento, el silencio tendría efectos positivos; de modo que habría que decidir: si lo que se pide por la tasación pericial contradictoria es que prevalezca el valor del dictamen del perito en los términos establecidos en el artículo 135.2 LGT; o si lo que se pide es sólo que se emita un dictamen pericial alternativo al de comprobación efectuado por la Administración.

Lo que dice el artículo 57.2 LGT permite considerar que la tasación pericial contradictoria ni es una impugnación ni es una mera petición de un dictamen pericial. La relación de contenidos y finalidades que señala la sentencia puede ser ponderada atendiendo a lo que dice la ley: la tasación pericial contradictoria se puede utilizar para confirmar o corregir la valoración resultante de aplicar los medios del artículo 57.1 LGT. Se puede considerar, así, que no es un “procedimiento”, sino una “actuación” (art. 57.4 LGT) en un trámite potestativo concedido por ley al administrado, ya sea en un procedimiento de comprobación de valores, ya sea en el desarrollo de otro procedimiento (iniciado por declaración, de comprobación limitada, de inspección). Tener un tiempo limitado de realización no es exclusivo de un procedimiento y se puede aplicar a las actuaciones (cf. art. 150 LGT sobre duración de actuaciones inspectoras). La valoración resultante de la tasación pericial contradictoria no es (art. 135.4 LGT) la resolución de un procedimiento, sino que constituirá la base para la liquidación que proceda.

Un procedimiento (TPC) dentro de otro procedimiento (CV), un procedimiento (TPC) dentro de una actuación (CV) de otro procedimiento (ID, CL, Ins), una actuación (TPC) dentro de otra actuación (CV) de otro procedimiento (ID, CL, Ins). Sea como sea, resuelve bien la sentencia al aplicar la caducidad como consecuencia del incumplimiento del plazo para la terminación de esa actuación desarrollada en un procedimiento que se ve, así, afectado (art. 104.4.b) LGT) en cuanto susceptible de producir efectos desfavorables para el administrado. Al respecto tampoco se debe olvidar que la impugnación de las comprobaciones de valores sólo se puede hacer al impugnar el acto de regularización (art. 134.3 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aun así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Período prescrito. Se puede inspeccionar los hechos de período prescrito, TS ss. 20.12.17, 19.02.15 y 22.12.16, incluso antes de la reforma del art. 115 LGT aplicando el art. 70 LGT (AN 25-1-19)

Hay una regla hermenéutica no escrita, pero que tiene como fundamento la razón: no hay leyes inútiles, si el legislador regula una materia es porque antes no estaba regulada y cuando el legislador sólo quiere aclarar por ley lo dice así. El artículo 115 LGT fue modificado por la Ley 34/2015. Respecto de la comprobación de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios la nueva regulación está relacionada y condicionada por lo establecido en el artículo 66 bis 2 LGT, sobre el derecho a comprobar e investigar, que, igualmente, fue modificado por la Ley 34/2015. Mantener que antes de esas modificaciones era aplicable el nuevo contenido del precepto legal, aunque se haga invocando doctrina del TS, no impide mantener una razonada discrepancia. Al respecto no se debe olvidar que esa doctrina fue novedad contraria a lo que se había mantenido desde la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, es decir, que la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación impedía también comprobar los hechos producidos en el tiempo afectado por dicha prescripción.

Precisamente porque así se debía entender es por lo que, para casos en los que unos hechos realizados en “período prescrito” producían efectos en “períodos no prescritos” lo que se reguló fue: primero, la obligación de conservar y aportar justificantes para compensar bases negativas en un determinado impuesto (art. 25.5 TR LIS/2004); y, después, la regulación de excepciones a la prescripción de obligaciones formales (art. 70.2 y 3 LGT) a partir de la premisa (ap. 1): “las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado tributario sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas”.

Antes y después de la reforma legal, probada la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, no cabe ninguna otra exigencia tributaria (AN 6-6-13: En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza). Y, precisamente para evitar esta ordenación legal, es por lo que hubo que inventar (Ley 7/2012) una regulación sin fundamento jurídico ni razonable (art. 39.2 LIRPF y art. 121.6 LIS) para mantener “en todo caso” la tributación como ganancias injustificadas de los bienes y derechos en el extranjero (DA 18ª LGT), impidiendo la prueba de la prescripción (“se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos”). Con la Ley 34/2015 no sólo se acabó con la “santidad intocable” de la prescripción, sino que se consagró la esquizofrenia tributaria al permitir también (art. 115.2 LGT) la modificación de la calificación jurídica hecha en su día y “prescrita”. Se mantiene así la diversidad de hechos y calificaciones respecto de la misma realidad fáctica y jurídica. Y, como era inevitable, ese engendro fiscal se extiende a otras obligaciones, llamadas “conexas” (art. 68.9 LGT), que fue otro invento de la Ley 34/2015 que parece que se debería revisar para ajustar su contenido a los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

4) Duración. Iniciación. Requerimientos de información. No hubo exceso de duración de actuaciones porque los meros requerimientos de información previos, al amparo de los arts. 93, 94 y 141.c) LGT, no iniciaban la actividad inspectora lo que se produjo mediante comunicación (AN 21-1-19)

Esta sentencia se puede considerar con esta otra de la misma fecha y asunto conexo: Aunque se cita la TEAC r. 5.03.15 que tuvo varios votos particulares y se anuló por AN s. 8.10.18, hubo prescripción porque no la interrumpió la petición de informe de valoración no comunicada al inspeccionado, TS ss. 8.02.02, 31.10.12 y también TS ss. 12.07.10, 31.10.12 y 19.06.14, que exigen que toda actuación de la Administración debe llegar a conocimiento del interesado (AN 2-1-19)

- El establecimiento de plazos máximos de duración de las actuaciones de la Administración y su frecuente incumplimiento, ha tenido una manifestación específica en las actuaciones inspectoras. Lo que fue un buen principio en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE) al regular el RGIT (art. 31 RD 939/1986, antes de la reforma por RD 136/2000) al establecer que las actuaciones inspectoras se desarrollarían durante “los días que sean precisos” y las consecuencias de las interrupciones injustificadas por más de seis meses, determinó la sorpresa del RD 803/1993, de plazos máximos de duración de las actuaciones tributarias, que incluía un anexo que excluía de plazo las actuaciones inspectoras. La Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció (art. 29) como plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras doce meses ampliables a otros doce en especiales circunstancias. La Ley 58/2003, LGT (art. 150) mantuvo ese mismo plazo, señaló que no era de caducidad y autorizó a continuar las actuaciones, sin perjuicio de regular los efectos de ese exceso (no interrupción de la prescripción, no devengo de intereses…). Las interrupciones, y sobre todo las dilaciones, fueron el portillo para incumplir y los tribunales de justicia fueron el continuo remedio para taponar la brecha. La infausta Ley 34/2015 ha modificado la LGT ampliando los plazos y sustituyendo el régimen de interrupciones y dilaciones por el de suspensiones (art. 150.3 LGT).

Esta consideración junto con la multiplicación de actuaciones y procedimientos en la LGT/2003, permite considerar otro aspecto de la duración de las actuaciones inspectoras, referido a la iniciación de las mismas. Con respecto a la literalidad de la norma se resuelve que el procedimiento de inspección se inicia con la notificación de la comunicación correspondiente (art. 150.2 LGT). Los requerimientos de información (arts. 93 y 94 LGT) no son un procedimiento, sino una actuación, en principio ajena a cualquier procedimiento y, por tanto, aunque se produzcan inmediatamente antes de la iniciación del procedimiento de inspección, no computan como actuaciones del mismo a efectos del cómputo de plazo máximo de duración.

- Otra cosa es atender a lo que dice el artículo 141 LGT: “La inspección tributaria consiste en el ejercicio de funciones administrativas dirigidas a: … c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley”. Desde luego, el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar la aplicación de los tributos (art. 145 LGT). Por otra parte, todo acto administrativo tiene que tener una finalidad para no incurrir en arbitrariedad (art. 9 CE que impediría una inquisición general sin fundamento). Siendo así, parece obligado considerar que los requerimientos de información producidos por la Inspección deben estar relacionados con su función que, en este asunto resuelto por la sentencia, salvo que expresamente se hubiera indicado otra finalidad al requerir, hay que entender que era “información necesaria para inspeccionar”. Esta consideración permite encontrar fundamento razonable para el recurso y para una discrepancia con la resolución o, al menos, abrir las puertas a la apreciación de una desviación de poder (v. art. 48 Ley 39/2015, LPAC).

- La trascendencia de la comunicación formal que lleva al conocimiento del afectado la existencia y contenido de un acto de la Administración hace que en la segunda de las sentencias reseñadas se estime que corre la prescripción porque no se comunicó al inspeccionado la petición de un informe de valoración. Es la otra cara de la moneda con lo resuelto en la primera de las sentencias: no haber incluido los requerimientos de información previos en el tiempo de duración de la inspección, si es evidente que determinaron la actuación y la resolución del procedimiento, deben incluirse en el cómputo de su duración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)

SANCIONES

5) Procedimiento. Requisitos. Atendiendo a TS ss. 22.12.16 y 29.11.10, no es suficiente considerar la tipificación y probar los hechos; y no cabe culpabilizar y sancionar por los resultados de la liquidación ni por exclusión, sino que hay que probar que concurre el elemento subjetivo del tipo y motivarlo. Como se hizo en este caso (AN 25-1-19)

Quien quiera profesar el Derecho no puede permanecer indiferente a ninguna manifestación de la Justicia y, en particular, en lo que afecta a la imputación de conductas como ilícitas y a la imposición de la correspondiente pena. En este caso, todo jurista verdadero debe tener satisfacción al leer la primera parte de la sentencia aquí reseñada.

Frente a referencias a la “culpa ínsita” o a los “estándares de motivación de la culpa”, que entrañan objetivar lo más íntimo, lo más subjetivo, de la persona, la sentencia que aquí se comenta señala que no es suficiente comprobar que los hechos u omisiones son incluibles en la infracción tipificada en la ley y que no es prueba de la existencia de culpa ni el resultado de la regularización tributaria ni tampoco decir que no concurren causas exoneradoras de la responsabilidad. Y aún habría que añadir que no es motivación un texto estereotipado de aplicación genérica, ni decir que hay culpa porque la actuación fue voluntaria y podría haber sido otra, ni señalar que se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia.

Como dice la sentencia, además de todo eso, es obligado motivar que existe el elemento subjetivo de la infracción. Es la finura que se exige al jurista para distinguir intención y voluntad. Es tener asumido el conjunto ético: materia, intención y voluntad (es malo, lo quiero, lo hago). Por este motivo hay que contrastar con esas consideraciones el resto de la sentencia referido a las circunstancias concurrentes en el caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14)

RECLAMACIONES

6) R. Alzada. Director. Alegaciones. Como se ha resuelto en AN s. 17.12.18, la AEAT tiene personalidad jurídica y otorga delegación a sus directores. No fue extemporáneo el recurso y se pudo interponer, primero y, luego, alegar (AN 28-1-19)

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria es una entidad que tiene una personalidad jurídica distinta a la del Ministerio de Hacienda. Otra cosa es que en las reclamaciones económico administrativas, como en los recursos de reposición, no existan partes en contienda dialéctica que actúan para que un tercero independiente resuelva lo que proceda en Derecho. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 5 LGT se debe recordar que, en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministerio de Hacienda: la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa. Esa competencia del Ministerio la puede encomendar a la AEAT, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones económico administrativas. Por la tanto, en las reclamaciones contra actos de aplicación de los tributos (de la AEAT) el administrado defiende su derecho ante un órgano del Ministerio (tribunal) que actúa en el ejercicio de su competencia tributaria para revisar, contra un acto de una entidad pública (AEAT) que tiene encomendada la competencia tributaria del Ministerio para aplicar los tributos.

No se trata de que existan tres personas (dos partes y un tribunal), sino de que la Administración (sea tribunal o dependencia de gestión, inspección o recaudación) está sometida a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 103 Ce y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, con esa finalidad, la ley le permite revisar “sus actos” (las reclamaciones son un procedimiento de revisión: art. 213 LGT) hayan sido realizados por órganos del Ministerio o por dependencias de la AEAT en cuanto tiene encomendadas las competencias del Ministerio. Si en el recurso de alzada ordinario se exige a los administrados incluir en el recurso las alegaciones, no hay motivo alguno razonable para que no sea así cuando el recurso se interpone por un órgano del Ministerio o por una dirección de la AEAT. Que se permita ese recurso (en vez de la declaración de lesividad: art. 218 LGT) ya es un exceso de revisión de los propios actos; que se eliminen requisitos exigidos a los particulares es otro exceso sin razón de ser.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni el RD 1999/1981 ni el RD 391/1996 permitían que los centros directivos pudieran presentar primero un simple anuncio y, luego, las alegaciones. La distinción según existiera personación previa o no se hubiera producido, según los arts. 241.2 LGT/2003 y 61.2.2º RPREA/05 (TS 9-5-08). Antes de la LGT/2003 era contrario a derecho la mera interposición del recurso de alzada de Centros Directivos con posterior plazo de alegaciones (TS 18-6-08)

RECURSOS

7) Objeto. Enriquecimiento injusto. Improcedente. Aunque el enriquecimiento injusto es un motivo de recurso aplicado en el ámbito administrativo, TS ss. 30.04.01, 12.09.01, 15.04.02, 11.05.09 y 12.12.12, en este caso en que se pide la devolución del “céntimo sanitario” lo procedente habría sido exigir la responsabilidad patrimonial; y, además, se trata de volver sobre el mismo asunto porque la responsabilidad se reclamó y fue desestimada (AN 21-1-19)

Esta sentencia se puede considerar con esta otra de fecha próxima: Con motivo de la entrega de cerdos por epidemia de peste, se entregaron sin tributar por el IVA por las indemnizaciones, TS ss. 28.11.08 y 14.05.09; la AEAT siguió el criterio de la DGT y obligó a tributar exigiendo intereses. Se desestimó la revocación solicitada, el TEAR por silencio, y expresamente el TEAC y la AN y el TS desestimó el recurso para unificación de criterio. Pero se estima la pretensión porque prevalece el Derecho de la UE, TJUE ss. 9.05.78, 19.06.90, 9.09.15, que justifica la revocación regulada en el art. 219 LGT y también el TS ss. 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17 y 13.06.17; aunque actualmente el TS ha cambiado su doctrina (AN 28-1-19)

No es infrecuente la reflexión referida a la punibilidad de los administrados por su incumplimiento o deficiente cumplimiento de las normas tributarias y a la falta de consecuencias en los incumplimientos de la Administración, incluso cuando se trata de reconocimientos administrativos de que lo actuado fue contrario a Derecho, cuando no gravemente dañoso y erróneo (v. art. 242.1 LGT). Las dos sentencias aquí reseñadas son una muestra de las dificultades que existen para que se declara la responsabilidad patrimonial de la Administración a pesar de la declaración constitucional (art. 106 CE) que parece amparar su exigencia.

De las dos sentencias reseñadas la más llamativa es la segunda porque todos los pronunciamientos, administrativos y jurisdiccionales, fueron contrarios a la responsabilidad y ha tenido que ser la invocación del derecho de la UE para resolver el asunto. No obstante ese aspecto positivo de la cuestión, es obligado señalar otro aspecto en sentido contrario: la revocación (art. 219 LGT) se aplica de oficio, lo habitual es desestimar las postulaciones de los administrados y, como dice la propia sentencia, incluso ese remedio para conseguir la realización de la Justicia ha podido decaer a la vista de un cambio de doctrina del alto tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Imputación temporal. La ganancia se produjo cuando se reconoció el derecho a la indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se aplica el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14.2. d) LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)

Las dos cuestiones que aborda y resuelve la sentencia reseñada son de indudable interés. Por una parte, en cuanto confirma el criterio de devengo (cuando sea exigible, cuando se reconozca el derecho, aunque no se haya producido el cobro) en la imputación temporal de rentas (art. 14.1 LIRPF). Por otra parte, en cuanto aporta argumentos para mantener que el criterio de caja regulado (art. 14.2.d) LIRPF) para los ingresos obtenidos a plazos o con pago aplazados es una “opción” (“podrá optar”), es decir, un derecho (que no se tendría si no se regulara por ley) ejercitable en la propia declaración e inmodificable después del vencimiento del plazo para declarar (art. 219 LGT), a diferencia de las “alternativas” y “opciones” en la interpretación y aplicación de la ley que se pueden tomar y modificar (o pedir a rectificación) en todo momento (arts. 220 a 222 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18). La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

I. SOCIEDADES

9) Gastos. No deducibles. Relación con los ingresos. Negada la deducción de gastos por no estar relacionados con los ingresos, no prospera la alegación que mantiene que si no estuvieran relacionados no estaría contabilizados como gastos y que en la LIS la consideración del resultado contable es global lo que no puede llevar a eliminar todo gasto porque ninguno se relaciona con los ingresos (AN 17-1-19)

Esta sentencia se puede considerar con estas otras dos de fecha próxima y mismo aspecto de la tributación: 1) No son deducibles los gastos de intermediación porque no se han probado; si la deuda con la entidad financiera era de 16, pero se contabilizó 14 y después del cierre de cuentas, se dieron de baja el menor importe y de alta el mayor como gastos extraordinarios, no se admitió la deducción porque no se probó el destino de ese gasto (AN 25-1-19); 2) Los trabajos se realizaron por una CB al principio y siguieron por otros que no disponían de infraestructura para hacerlos; se realizaron, pero no se puede conocer por quién ni hay prueba del importe. Sanción. Aunque se estima en parte el recurso porque la Inspección mantenía que se habían entregado 21 inmuebles y fueron 17 pues el perito aporta escritura que prueba que 4 se habían entregado antes a un tercero por dación en pago (AN 22-1-19)

La finura jurídica del recurso que resuelve la primera de las sentencias reseñadas debilita el fundamento de la decisión. Desde la Ley 43/1995, el IS dejó de ser analítico y pasó a ser sistemático. Cuando el artículo 10 LIS dice que la base imponible es el resultado contable, está señalando de forma indiscutible que a esos efectos han desaparecido los anteriores requisitos “tributarios” (necesidad, relación con los ingresos). Si según las reglas contables una partida se debe registrar como gasto, nada se puede oponer salvo que la ley tributaria establezca un ajusta de esa naturaleza (para gastos no deducibles: art. 15 LIS). Cuando la LIS se refiere a la correlación del gasto con los ingresos lo hace para permitir que sean deducibles las liberalidades y donativos, que no serían deducibles en otro caso.

La segunda de las sentencias reseñadas recuerda que los gastos de intermediación son tributariamente malditos porque no se suelen aceptar como reales y, menos, como tributariamente deducibles, aunque haya factura que es medio de prueba prioritario (art. 106.4 LGT) y un contrato firmado por las partes, se aporte la devaluada prueba de testigos y conste la retribución percibida. Pero es así porque contra la presunción de inocencia (art. 24 CE) se parte de que el administrado no es veraz (v. art. 108.4 LGT) y contra la regla procesal (art. 105.1 LGT) se olvida que si se discrepa de lo declarado quien lo haga debe cargar con la prueba de lo que dice. Y, en la tercera de las sentencias reseñadas, parece un exceso formal contra la equidad: si, siguiendo el ejemplo secular y paradigmático, no se puede fabricar harina de aletas de tiburón sin comprara éstas, tampoco cabe negar un gasto cuando se reconoce que el servicio se prestó. La acreditada regla de la integridad de las regularizaciones administrativas (TS 7-10-15: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico) debería exigir a la Administración investigar hasta el fin (y evitar ese error sobre el número de inmuebles que corrige la sentencia)

- Recordatorio de jurisprudencia. No es gasto fiscalmente deducible en una promotora inmobiliaria el pago por cesión de imagen de un club para su utilización en un proyecto urbanístico, si no se prueba la relación con ingresos (TS 26-2-15)

10) RE. Patrimonial. Inexistente. Si una sociedad constituye con otra una comunidad de bienes para la promoción inmobiliaria y compran un terreno en el que hay construidos viales y una edificación ruinosa; habiendo presentado un proyecto de urbanización y realizado obras determinando que se triplique el valor, hay actividad, TS ss. 14.06.17, 18.09.14, 8.11.12; cuando la comunidad vende su mitad a las sociedades, se disuelve y éstas venden la propiedad a una sociedad, es una venta de actividad (AN 18-1-19)

La mayor dificultad que ofrece la sentencia reseñada aquí es comprender la descripción de los hechos. Hay que advertir, por ese motivo, que una comunidad de bienes (romana) ni compra ni vende porque no tiene personalidad jurídica; que la cosa común se venda a sí misma a los comuneros es absurdo. Las comunidades de bienes no se constituyen (se señala como caso excepcional, aceptado por la DGRyN hace años, la comunidad convencional entre fincas contiguas constituida por sus dueños) son la “situación” en que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más titulares (art. 392 Cc). Se constituye la sociedad de gananciales (comunidad germánica, “quasi societas”) en la que no hay cuotas espirituales “disponibles” (trasmisibles, pignorables) porque el derecho de los cónyuges se concreta en bienes concretos al tiempo de la liquidación. La confusión jurídica aconseja señalar y analizar sentencias que pudieran ser erróneas.

En el caso resuelto por la sentencia que se comenta, parece que hubo actividad y cuando se vendió el objeto de la misma se pudo considerar como operación realizada en el desarrollo de la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El inmueble antes pertenecientes a cuatro personas físicas, dos sociedades de gananciales, pasó a ser propiedad de dos unidas en matrimonio, una sociedad de gananciales sin cuotas individualizadas, hay gravamen porque la exención es para la extinción del condominio por adjudicación a una sola persona y aquí permanece la copropiedad aunque lo sea de una sociedad de gananciales que no tiene personalidad jurídica, como no hay disolución cuando un comunero transmite su cuota indivisa a otros dos casados en gananciales (TSJ Andalucía 9-5-18)

Julio Banacloche Pérez

(14.03.19)