PAPELES DE J.B. (n.º 1115)
(sexta época; n.º 27/2025)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac may/jun)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administrador. Art. 43.1.b) LGT. Prescripción. No interrupción. Las actuaciones de los procedimientos archivados, como ocurre con los caducados, no interrumpen la prescripción (TEAC 9-5-25)

La resolución aquí reseñada, que reitera el criterio del TEAC r. 19.01.24, se refiere a la responsabilidad regulada en el artículo 43.1 b) LGT (serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago) y a la interrupción de la prescripción por actuaciones con los responsables. Se considera procedente la aplicación del artículo 104.5 LGT cuando dice que, producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones; y que dicha caducidad no producirá por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración. Pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos de lo previsto en el artículo 27.1 LGT. Y en este artículo se regula el recargo de por declaración extemporánea sin requerimiento previo (si hubiera habido requerimiento lo procedente sería el expediente sancionador y no el recargo); lo que lleva a que la LGT también diga qué entiende por requerimiento: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento del interesado, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Por su parte, los artículos 66 b, 67.1 y 68.2 LGT), regulan los plazos de prescripción, el cómputo y las interrupciones de la prescripción.

En este caso se trata de una situación en la que hubo dos declaraciones de responsabilidad habiéndose extinguido una por archivo del expediente y la otra por acuerdo, y se considera que si las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no han interrumpido el plazo de prescripción, el mismo efecto debe atribuirse a los procedimientos archivados por otra causa imputable a la Administración, toda vez que el archivo de actuaciones significa la efectiva pérdida de eficacia intrínseca de lo actuado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no es causa de nulidad, sino de anulabilidad, pero no hubo prescripción (AN 17-3-25). En aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en plazo (AN 17-2-23). La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23). Declarada la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s. 3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23)

2) En recaudación. Intereses de demora. Cuando la Administración deba exigir los intereses de demora del período ejecutivo, al no haber procedimiento específico ni trámite de alegaciones posterior, deberá dar trámite de audiencia; salvo que se diera el no exigido trámite de alegaciones (TEAC 18-6-25 unif. crit.)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamento el artículo 72.4 del RD 939/2005, RGR que dice que el cálculo de intereses en período ejecutivo se realizara, según los casos, de la siguiente forma: a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 LGT, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración. b) En el supuesto al que se refiere el párrafo a) el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en lel momento del pago d ella deuda apremiada. c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquél era superior. d) Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue.

Y añade el precepto que, en los caso de los párrafos b) c) y d), no será necesaria la notificación expresa de la liquidación de los intereses de demora devengados si, en la notificación de la deuda principal o en cualquier otro momento posterior, le ha sido notificado al interesado el importe de la deuda, el devengo de intereses en caso de de falta de pago, una referencia al tipo de interés aplicable, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias, y la forma de cómputo del tiempo de devengo.

En virtud del artículo 72.4 a) del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, la Administración debe, salvo en los supuestos previstos en las letras b), c) y d) del citado artículo 72.4 RGR, exigir los intereses de demora del período ejecutivo siguiendo el procedimiento establecido con carácter general para la práctica de liquidaciones tributarias.

Ello conllevará, conforme a lo dispuesto en el artículo 99.8 LGT y, teniendo presente que no existe un procedimiento específico para la exigencia de los intereses de demora del período ejecutivo, que la Administración tributaria debería conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación, a fin de que éste pudiera alegar cuanto conviniera a su derecho, en la medida en que tal ausencia de regulación determina que no esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta.

Ahora bien, si la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta, tal irregularidad formal no sería invalidante, a juicio de este Tribunal Central, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la resolución o liquidación que pusiera fin al procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2.a) LGT no incluye deudas posteriores al tiempo en que se produjeron las circunstancias que determinan la responsabilidad (AN 28-1-25, dos). La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

RECAUDACIÓN

3) Diligencia de embargo. Cuentas bancarias. Domiciliación de pensiones. En las diligencias de embargo sobre cuentas bancarias en que se abonan pensiones, el saldo inembargable no se puede considerar ahorro (TEAC 18-6-25)

La resolución aquí reseñada modifica el criterio mantenido en las TEAC rr. 19.04.22 y 16.11.22) en cuanto a la interpretación que debe darse al artículo 171.3 LGT que regula que cuando, en la cuenta afectada por el embargo, se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, LEC, mediante su aplicación sobre “el importe que deba ser considerado sueldo, salario o pensión del deudor”. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión, el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.

Se trata de cuando en la cuenta objeto de embargo se perciben sueldos, salarios o pensiones declarados inembargables o a la que se transfieren los mismos. El artículo 171.3 LGT debe interpretarse conjuntamente con el artículo 607 LEC, por lo que el sueldo, salario o pensión inembargable tiene esta condición sin ningún límite temporal y cualquiera sea la forma de su percepción.

La parte inembargable del sueldo es necesaria para atender necesidades básicas personales y familiares del deudor. Su transformación en ahorro, si no se gasta antes de que se ingrese o abone en la cuenta la siguiente mensualidad, resulta contrario al sentido del artículo 171.3 LGT en relación con el artículo 607 LEC. En consecuencia, en caso de abonarse el sueldo, salario o pensión en cuenta corriente, el saldo correspondiente al importe inembargable en ningún caso puede considerarse ahorro ya que, de hacerlo así, se estaría contraviniendo el mandato del artículo 607 LEC que no establece ningún límite temporal.

Corresponde al interesado que se opone al embargo demostrar que todos los ingresos que se abonan en la cuenta cuyo saldo sea objeto de embargo proceden exclusivamente de un sueldo, salario o pensión de carácter inembargable por aplicación de los límites establecidos en el artículo 607 LEC

- Recordatorio de jurisprudencia. Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24)

4) Diligencia de embargo. Contendido. Anulación. No es contrario a derecho mantener en la diligencia de embargo deudas ya extinguidas por cualquier causa (TEAC 9-5-25)

La resolución aquí reseñada considera que la anulaicón parcial de la diligencia de embargo cuando alguno de las deudas contenidas en ellas haya sido anulada, no impide que sea conforme a Derecho mantener una o varias deudas incluidas en la diligencia aunque otras se hayan extinguido por cualquier causa, según lo dispuesto en los artículo 170.3 LGT y 75.3 RGR

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos). Cabe derivar la responsabilidad al responsable solidario cuando la deuda está constituida, además de por la deuda principal pendiente y, en su caso, sanciones e intereses, por los recargos de apremio, hasta el límite del valor realizable según el art. 42.2.a) LGT (TS 21-4-23)

5) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. La notificación de la comunicación de inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad interrumpe la prescripción para declararla (TEAC 9-5-25, dos)

Reiterando la TEAC r. 9.05.25, la resolución aquí reseñada considera que la notificación de la comunicación de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación (art. 42.2.a) LGT) interrumpe la prescripción (arts. 66.b), 67.1.2 y 68.8 LGT) del derecho a declarar la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24). La anterior declaración de responsabilidad solidaria no interrumpe la prescripción cuando ha sido invalidada por motivos sustantivos y se pretende declarar responsable a una persona que no es obligado tributario (TS 27-11-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RA. Gastos. Deducibles. Vehículos de uso mixto. Las características físicas y las circunstancias concurrentes son criterios determinantes a efectos de la la afectación o no a la actividad. (TEAC 24-6-25)

La resolución aquí reseñada se remite al artículo 22.4 RIRPF cuando establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u hora inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Pero esto no se aplica a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías; b) los destinados a prestación de servicios de transporte de viajeros, mediante contraprestación; c) los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; d) los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; e) los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos se consideran automóviles de turismo, remoques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del RDLeg 339/1990, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todoterreno o tipo “jeep”

La resolución que se comenta señala criterios: 1) si las características físicas (carrocería, rotulación exterior, capacidad física…) y las circunstancias concurrentes (actividad u obra) apuntan a una dedicación a la actividad del propietarios, se deben presumir como afectos; lo que no impide que la Administración pueda inferir esa afectación si prueba que se dedica fundamentalmente a un uso particular; y, al revés, si los vehículos sirven, por sus características físicas y circunstancias concurrentes a dedicación particular del propietario, se debe presumir como el vehículo no afecto a la actividad; salvo que el concernido pruebe la dedicación exclusiva a la actividad.

Esta regulación y su interpretación, como ocurre frecuentemente en otros aspectos de otros impuestos del sistema, pone de manifiesto la quiebra del principio de reserva de ley (art. 8 LGT) con el que se convive, sin protesta ni reparación, en nuestro sistema tributario. Un reglamento limita la interpretación y aplicación de la ley y una resolución administrativa establece los criterios para interpretar y aplicar lo que dice la regulación reglamentaria. Panorama que se completa al permitir que la Administración, cuando le convenga, deje de aplicar las normas “auxiliares”, y utilice lo que debió ser la única referencia legal (art. 105 LGT) para aplicar la ley: el sistema de pruebas y su valoración (Cc, LEC, LECr, Ley 39/2015 LPAC, LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La presunción de no afectación de vehículos propios a la actividad de agentes comerciales no se aplica a los de agentes de seguros (TS 25-11-24)

7) RT. Administrador por representación. No vinculación. El art. 18.2 b) LIS excluye expresamente de doble vinculación los servicios de una sociedad administradora o consejera de otra (TEAC 22-5-25, dos)

La resolución aquí reseñada se refiere al tratamiento fiscal de la retribución que percibe la sociedad A por ser consejera o administradora de la sociedad B asistiendo al consejo de administración la persona física designada como representante de A. A estos efectos se aplica el artículo 18.2. b) LIS que dice que se consideran personas o entidades vinculadas una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

Se entiende así que la retribución percibida por la sociedad en el ejercicio de sus función es un valor adecuado a resultante del método de valoración de “método libre comparable” que se regula en el artículo 18.4.a) LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25).Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

8) Ganancias. Aportaciones a sociedad holding. Si una persona física aporta a una sociedad holding acciones de una sociedad dedicada al comercio electrónico, acogida al régimen FEAC, se aplica la cláusula antiabuso de dicho régimen, Regularización a la persona física (TEAC 24-6-25, dos)

Las resoluciones aquí reseñadas de refieren a la aplicación de los siguientes artículos. El artículo 37 1.d) LIRPF que establece que en las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determina por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de: a) el valor nominal de las acciones o participaciones recibidas por la aportación, o en su caso, la parte correspondiente al mismo, añadiendo a este valor el importe de las primas de emisión; b)) el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior; c) el valor de mercado del bien derecho aportado. El artículo 21.5 LIS regula la exención por dividendos (ap. 3), pero excluye de ese régimen. a) aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación directa o indirecta en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial (art.5.2 LIS), que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación; b) aquella parte de las rentas derivada de la transmisión de la participación en una AIE; c) las rentad derivadas de la transmisión de la participación en una entidad en transparencia internacional (art. 100 LIS).

Las resoluciones aquí reseñadas consideran que el objetivo único o principal de la aportación es aplicar a los beneficios procedentes de las aportaciones aportadas la exención del artículo 21 LIRPF, evitando de forma abusiva la aplicación del impuesto, lo que determina la identificación de la ventaja fiscal que debe eliminarse. Podría ser tal la parte de la valoración de las acciones aportadas que refleja la expectativa de rentabilidad futura del negocio, que se mediría aplicando a los beneficios ya conocidos de ejercicios anteriores un multiplicador específico para empresas dedicadas, en este caso, al comercio electrónico. Se debe ajustar la valoración de las participaciones si, tras verificarse la consumación de la ventaja abusiva por el reparto de dividendos de la sociedad operativa a la sociedad “holding”, se inaplica parcialmente el régimen FEAC y se regulariza en la persona física aportante parte de la ganancia patrimonial inicialmente diferida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la sociedad matriz vende tres parcelas a una filial, le hace un préstamo para financiar la compra, se cobra el precio mediante cheques y luego se recibe de la compradora el importe total, sin modificar las reservas, no hay dividendos ni procede la deducción; utilidad de socio (TS 13-6-24). No procede aplicar el artículo 37.1.b) LIRPF cuando se prueba la sobrevaloración del activo social (AN 18-3-25)

ISyD

9) Ajuar. Cálculo. En la base de cálculo se incluyen los inmuebles utilizados como residencia y se excluyen los que están cedidos o arrendador en los que no estaría el ajuar (TEAC 30-5-25)

La resolución aquí reseñada refiere la interpretación de la ley (art. 15 LISyD) a la argumentación lógica. En la determinación del ajuar se debe distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso residencial del contribuyente, incluso como vivienda ocasional, como segunda o ulterior vivienda o residencia, por una parte, y inmuebles cedidos o arrendados a familiares o a terceros. La suma total del valor de aquéllos es la base de cálculo aplicando el 3%, y en ese cálculo no se incluye los otros inmuebles en los que la no residencia permite deducir la ausencia de bienes a incluir en el ajuar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 15 LISyD y el art. 34.3, párr. seg. RISyD, la reducción por el valor de los bienes a entregar al cónyuge supérstite, permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado y debe prevalecer con menor carga fiscal (TS 17-1-23). Los bienes transmitidos mediante legados se deben computar en el ajuar doméstico para calcular el valor del ajuar doméstico (TS 9-5-23). Aplicando el art. 15 LISyD por ajuar doméstico se debe entender, art. 1321 Cc, los bienes muebles de uso particular o personal del causante y el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo sobre el de los susceptibles de ser calificados como ajuar y sin que se puedan incluir como tal las acciones y participaciones sociales; se puede probar que determinados bienes no son ajuar, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos valores, los inmuebles y otros bienes inmateriales (TS 22-3-22). Como en TS s. 10.03.20, es dificultosa la delimitación positiva del ajuar doméstico; pero no lo es la negativa en la que se debe atender a una doctrina de muchos años: el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo de los bienes que pueden ser elementos del ajuar entendido según el art. 1321 Cc (TS 22-3-22, 29-6-22 y 30-6-22). El ajuar se calcula a efectos de la tributación de los herederos y no de los legatarios. La contestación de la DGT a consulta escrita pierde su carácter vinculante cuando se produce doctrina judicial contraria posterior (TS 20-9-22). Como en TS s. 24.06.21, los bienes dejados por legado se computan en el caudal relicto a efectos de calcular el valor del ajuar doméstico (TS 18-4-22)

ITPyAJD

10) Transmisiones Onerosas. No sujeción. Bienes gananciales. Si en la comunidad resultante de la disolución de la sociedad de gananciales se adjudica un elemento patrimonial a un cónyuge, objetivamente hay disolución de la comunidad, pero no subjetivamente y no procede liquidar por TO (TEAR Galicia 23-5-25)

La resolución que aquí se comenta tiene un indudable interés en cuanto permite repasar conceptos regulados en el Código civil y de frecuente trascendencia en la vida ordinaria de los negocios. Al respecto conviene empezar recordando que la comunidad de bienes (art. 392 Cc) es una “situación” en la que se encuentra un bien que pertenece a dos o más personas (comuneros). Es una situación de “proindiviso” en la que ningún comunero tiene la titularidad de una parte de la cosa común, sino toda ella es de toda y los porcentajes de participación sólo son relevantes a efectos de administración, gravamen y disposición. Así es la comunidad “romana” a diferencia de la comunidad “germánica”, como es la sociedad de gananciales, en la que, constante la ganancialidad, solo la sociedad es la titular de los bienes gananciales y los cónyuges tienen que esperar a la disolución de la sociedad de gananciales para que se les adjudique un bien concreto sobre. No se opone a esta consideración que, en la disolución de la sociedad de gananciales, se adjudique bienes concretos en comunidad, proindiviso, de los cónyuges. Y esto puede ocurrir para todos o algunos de los bienes que fueron de la sociedad de gananciales disuelta y liquidada.

La resolución señala que el artículo45IB 3 TRLITPyAJD exime las adjudicaciones de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges en la disolución de la sociedad y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. Dicha exención resulta aplicable en la medida en que como consecuencia de las adjudicaciones realizadas no existan excesos de adjudicación, en cuyo caso dicho exceso tendrá la consideración de transmisión patrimonial a tenor de lo previsto en el artículo 7.2.B) de dicho texto legal, salvo que el mismo surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículo 821, 829, 1.056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y que resultan de aplicación en la disolución de la sociedad de gananciales, puesto que el Código Civil determina de un modo general, en relación con dicha liquidación, en su artículo 1410, que "en todo lo no previsto en este Capitulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicación a los participes y demás que no se hallen expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de herencia".

La resolución aquí reseñada se refiere a la situación concreta que se considera y mantiene que al disolverse la sociedad de gananciales los bienes que antes eran de la sociedad pasaron a ser comunidad de bienes posganancial en la que cada cónyuge es titular del 50% con la particularidad de que no hay comunidad sobre cada cosa, sino sobre el conjunto. Y, a estos efectos recuerda a resolución que, de acuerdo con los artículos 1315 y 1392 Cc, el régimen económico del matrimonio será el que los cónyuges estipulen en capitulaciones matrimoniales, concluyendo de pleno derecho la sociedad de gananciales cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto, como es el de separación de bienes. Conforme al citado texto legal, disuelta la sociedad de gananciales se procederá a su liquidación, que comenzará por un inventario del activo y pasivo de la sociedad (artículo 1396), comprendiéndose en el activo los bienes gananciales existentes en el momento de la disolución (artículo 1397) y en el pasivo las deudas pendientes a cargo de la sociedad (artículo 1398), hechas las deducciones en el caudal inventariado que se prefijan en dicho texto legal, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre ambos (artículo 1404). La conclusión de la sociedad de gananciales determina que los bienes que anteriormente se hallaron integrados en dicha sociedad pasen a formar parte de la comunidad postganancial, pendiente de división

Con esta situación (en la fundamentación de la resolución se invoca la TS, sala 1ª de lo Civil, s. 28.9.93 y las TS, sala 3ª de lo Contencioso, ss. 23.05.98, 28.06.19 y 12.12.12) considera la resolución que aquí se comenta que en la adjudicación en pleno dominio de parte de los inmuebles a un cónyuge, manteniendo el proindiviso en el resto, hay una disolución parcial de la comunidad desde el punto de vista objetivo, pero no desde el subjetivo. Y por ese motivo no procede liquidar por ITP, modalidad de Transmisiones Onerosas.

Otra consideración, “a la antigua” lleva a mantener que la disolución, liquidación y adjudicación de bienes de la sociedad gananciales puede producir: que cada cónyuge sea titular de bienes concretos que se le adjudican o que todos los bienes se mantengan en propiedad proindiviso de los cónyuges o que unos bienes se adjudiquen individualmente y otros se adjudiquen en comunidad proindiviso a los dos cónyuges. O lo que es lo mismo: no toda disolución y liquidación de la sociedad de gananciales determina una comunidad postganancial de bienes. Cuando se adjudican determinados bienes en comunidad proindiviso (tantas comunidades como bienes en esa situación), para cada comunidad se aplican las normas del Código civil sobre administración, gravamen y transmisión. Y en el caso de que trata la resolución que aquí se comenta, para el inmueble adjudicado en comunidad de bienes proindiviso a los dos cónyuges ni cabe hablar de transmisión (porque la comunidad postganancial nace en la disolución, liquidación y adjudicación y porque los comuneros son los mismos, salvo que en esa adjudicación se haya convenido un exceso atendiendo a la “cuota espiritual” en la comunidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se acepta la denominación de extinción parcial del condominio sólo si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios (TS 26-6-19). No se trata de un supuesto de división de la cosa, con exceso de adjudicación no sujeto, dado que el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros (TS 12.12.12)

IMPUESTOS ESPECIALES

11) I. Envases de plástico no reutilizables. Requisitos. En la devolución del impuesto sobre envases de plástico no reutilizables no cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución , o por un tercero en su nombre o por su cuenta (TEAC 19-6-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere al artículo 8 de la Ley 7/2022, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. En el que se regula la jerarquía de residuos a aplicar para conseguir un mejor resultado medioambiental: a) prevención; b) preparación para la reutilización; reciclado; otro tipo de valorización, incluida la valorización energética; e) eliminación.

El artículo 76 regula la condición de contribuyente a efectos del art. 72.1 de la ley del impuesto: las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 LGT que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto a que hace referencia el art. 72.2, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos. Y en los supuesto de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados a al pago del impuesto y de la sanciones que se pudieran imponer los contribuyentes en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo 75, a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.

El artículo 81 regula la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente, se establezcan: a) importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto; b) importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición del adquiriente en el territorio de aplicación del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos; c) importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que tras su entrega o puesta a disposición del adquirente hayan sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación previo, reintegro del importe de los mismos al adquirente; d) los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera de los del territorio de aplicación de aquel; e) los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que no ostentando la condición de contribuyentes acrediten que el destino de dichos productos es el de envases de medicamento, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, o el de la obtención de envases para tales usos o el de permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases, alimentos para usos médicos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario; f) lo adquirentes de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, haya resultado sujetos al mismo por haber sido concebidos, diseñados y comercializados para ser no reutilizables, cuando acrediten que, en su caso, tras la realización de alguna modificación en los mismos, puedan ser reutilizados; g) los adquirentes de: 1) los productos plásticos semielaborados a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte de ámbito objetivo del impuesto; 2) los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, al comercialización o la presentación de envases no reutilizables cunado no se vayan a utilizar en dichos usos.

La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado 1 quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en la misma pueda ser probada ante la AEAT por cualquiera delos medios de prueba admisibles en Derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.

La resolución aquí reseñada establece los siguientes criterios:

1) El envío de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (IEEPNR) fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, efectuado por un adquirente que no ostente la condición de contribuyente en los términos establecidos en el artículo 76 de la Ley, es un supuesto de devolución previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

2) De la literalidad del texto del art. 81.1.d) de la Ley 7/2022, se otorga el derecho a solicitar la devolución al "adquirente" concepto que se puede aplicar en este caso tanto al comprador fuera del territorio español como a su proveedor en territorio español.

3) Solo está legitimado para solicitar la devolución, el adquirente que acredite el envío de los productos fuera del territorio de aplicación y el pago del impuesto. No cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución , o por un tercero en su nombre o por su cuenta.

4) La efectividad de la devolución quedará condicionada a que la existencia de los hechos que dan lugar a la misma, -envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto- pueda ser probada ante la AEAT por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho y a la inexistencia de un enriquecimiento injusto que deberá ser acreditado por la Administración.

Y, concluye la resolución: “Teniendo en cuenta el criterio expresado por el Tribunal de Justicia de la Unión, que si bien se refiere a ingresos efectuados en aplicación de tributos contrarios al Derecho de la Unión, este Tribunal entiende aplicable al supuesto que nos ocupa, procede concluir que la devolución a la que se refiere el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, solamente podrá efectuarse cuando la misma no suponga un enriquecimiento injusto a favor del no contribuyente, lo que corresponderá acreditar a la Administración Tributaria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El hecho de que el legislador haya establecido para los tributos indirectos la obligación de repercusión legal no implica que exista una presunción de realización de la misma, por lo que habrá que analizar en cada caso que efectivamente la misma ha tenido lugar (TJUE 7.02.22). devolver a un operador el importe del tributo que ya ha percibido del comprador, porque se lo trasladó, vía precio, equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa (TJUE 1.03.18)

Julio Banacloche Pérez

(24.07.25)

LOS “PAPELES DE J.B.” DEJAN DE PUBLICARSE. GRACIAS POR SU ATENCIÓN