PAPELES DE J.B. (n.º 1109)
(sexta época; n.º 24/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac abr/may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Incompetencia. Territorial. Anulación. La actuación en un domicilio cambiado que luego fue anulado por insuficiencia de pruebas determina la anulabilidad de la liquidación, pero no la nulidad (TEAC 22-5-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a un cambio de domicilio de Padrón (Galicia) a Madrid al haber comprado aquí una vivienda y según declararon desde entonces por el IRPF y el IP. Una inspección para comprobar el cambio de domicilio terminó considerándolo injustificado, las reclamaciones fueron desestimadas y, estando pendiente de sentencia el recurso ante la AN, se inició una comprobación por la Inspección en Galicia que terminó con un acta firmada en conformidad con sanción por infracción tipificada en el artículo 191 LGT.

Esta liquidación fue impugnada por incompetencia territorial al estar pendiente la sentencia de la AN, pero el TEAR la conoció en cuanto anulaba la desestimación del cambio de domicilio al considerar que las pruebas invocadas para ello eran insuficientes; y resolvió anulando las desestimaciones en la reclamaciones obre el domicilio y la liquidación impugnada.

La resolución que aquí se comenta considera que la sentencia de la AN no determina la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) por incompetencia territorial (art. 217 LGT), sino la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), porque el motivo de la anulación fue la insuficiencia de pruebas por parte de la Administración para señalar el domicilio. Y de aquella anulabilidad deriva la anulación, y no la nulidad, de la liquidación practicada por el IRPF y el IP.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21)

b) Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21). El TEAR estimó en parte al considerar que sólo había responsabilidad del administrador, art. 42.1ª LGT por las infracciones muy graves, el contribuyente recurrió al TSJ aunque procedía alzada; un director AEAT recurrió en alzada y el TEAC estimó considerando que era restrictiva la interpretación del TEAR; en recurso contra esta resolución se considera que el TSJ se pronunció sobre un acto, del TEAR, no firme que había dejado de existir, por la resolución del TEAC (AN 12-3-21)

c) La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

d) Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22)

2) Liquidación. Reiteración. Anulada una liquidación cabe otra con las limitaciones de la ejecución de una resolución (TEAC 28-4-25)

Es cuestión de hace muchos años y de distintas consideraciones durante ese tiempo. Se trata de la posibilidad de nuevas actuaciones y resoluciones sobre el mismo objeto cuando las anteriores han sido anuladas. La consideración jurídica radical lleva a mantener que si se anula una regularización tributaria porque la Administración ha actuado contra Derecho lo procedente es no admitir que pueda volver a a actuar y a resolver. Pero la consideración del interés general al que los empleados de la Administración deben servir con objetividad, debería impedir que la deficiente actuación de uno determine un perjuicio para todos (la Hacienda es de todos). Parece poco discutible que así deba ser; pero siempre que esa consecuencia no lleve a la exoneración de quien actuó contra Derecho siendo, además, un funcionario especialmente obligado en la adecuada aplicación de las normas por su condición y función. Así debería ser en todo caso de incumplimiento de las normas por la Administración y sus empleados, al menos mientras no se reconozca a los administrados, sobre todo en cuanto obligados a autoliquidar que es una obligación exorbitante puesto que exige calificar en Derecho, cualesquiera que sean los conocimientos en su especialización y nivel.

Pero no todo es tan sencillo. A veces, la anulación tiene su fundamento en una resolución anuladora por defectos formales que ordena la retroacción al momento procedimental en que se incurrió en el vicio anulatorio, lo que justifica la nueva actuación dentro de los límites propios de retrotraer; pero sin que eso pudiera excusar la responsabilidad y consecuencias institucionales y personales por y para quien incumplió la norma y provocó la reanudación. También es posible volver sobre lo actuado y anulado cuando se trata de la ejecución de una resolución administrativa o judicial en cuyo caso lo obligado es ejecutar la resolución en sus propios términos; cuando éstos no abren sin límites las posibilidades de actuación de la Administración que debe ejecutar, ésta no puede hacer lo que ordena la resolución a ejecutar y en sus propios términos; lo que no puede llevar a la exoneración de responsabilidades de la Administración y de su empleado público en cuanto a la infracción de las normas cometida.

La anulación de una resolución debería impedir que la Administración incumplidora de las normas pudiera volver sobre el mismo objeto. Por lo general, la ley establece la preclusión que impide volver sobre lo ya resuelto, pero siempre deja abierta la posibilidad de nuevas actuaciones sobre el mismo objeto cuando en otro procedimiento han aparecido nuevos hechos o circunstancias (cf. 140 LGT, en la comprobación limitada por Gestión), posibilidad que a veces no tiene ni esa limitación (art. 133.2 LGT, en la verificación por Gestión). Nadie puede beneficiarse de sus propios malos actos (“allegans propiam turpitudinem non liquet”, “non auditur”) y esas posibilidades de volver, que benefician a la Administración infractora o incumplidora, no pueden perjudicar a los administrados, ni exonerar de responsabilidad institucional y personal por incumplir las normas.

En las actuaciones de la Inspección las posibilidades que la ley regula para que la Administración pueda volver una y otra vez sobre lo mismo son casi infinitas. Desde luego, en cuanto que las liquidaciones provisionales son la regla y las definitivas son la excepción (art. 101 LGT). Incluso antes de concluir las actuaciones inspectoras es posible modificar su alcance (art. 148 LGT). Por otra parte, cualquier liquidación se puede impugnar mediante el recurso de reposición (art. 222 LGT) que es previo y potestativo respecto de las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 y sigs LGT), en las que, además, si no hubo reposición y si se interpone con alegaciones, es posible una revisión previa al procedimiento de reclamación cuando el órgano que produjo el acto reclamado lo anula “total o parcialmente” (art. 235.3 LGT). En todo caso, el recurso de reposición (art. 223.4 LGT) y las reclamaciones económico-administrativas (art. 237 y 239 LGT) someten a revisión todas las cuestiones derivadas del expediente aunque no hayan sido planteadas por el recurrente o reclamante. Parece inaceptable, en razón y en Justicia, con tantas posibilidades de volver sobre lo anulado, que no estén previstas consecuencias de responsabilidad para la Administración y los empleados públicos que han incumplido su deber constitucional (arts. 103 y 106 CE y art. 3 y 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP).

Los recursos de todo orden completan este “volver a empezar” infinito que permite a la Administración revisar sus actos. Antes de la vía contenciosa la ley regula el recurso de anulación (art. 241 bis LGT), el recurso contra los actos de ejecución (art. 241 ter LGT), el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) y los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio (art. 242 LG), para la unificación de doctrina (art. 243 LG), de revisión (art. 244 LGT). En ninguno se regula la responsabilidad de la Administración y de sus empleados por incumplimiento de las normas, ni siquiera en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que interpone la Administración contra sus propios actos cuando aprecie que otro órgano ha dictado una resolución que se considera gravemente dañosa y errónea. Nada más y nada menos.

La Administración puede declarar nulos sus actos (art. 217 LGT), declarar la lesividad para poder recurrir luego en vía contenciosa sus propios actos favorables a los administrados cuando considere que le perjudican (art. 218 LGT) y revocar sus actos con perjuicio de los administrados cuando, de oficio, admita el escrito de aquellos promoviendo la revocación; escrito respecto del que, sin vergüenza alguna, la Administración sólo tiene la obligación de acusar recibo (arts. 10 a 12 RD 520/2005 RRV), También se pueden revisar los actos de la Administración para corrección de errores (art. 220 LGT) y para devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT). En la vía contencioso-administrativa la Administración se somete a los tribunales de Justicia para la revisión de sus actos. Y también, al llegar a este final jurisdiccional, es obligado señalar la diferencia de tratamiento legal en las exigencias formales, sustantivas y procedimentales a los administrados con las correspondientes sanciones y recargos en caso de incumplimientos y en las posibilidades de revisión de los propios actos (lo declarado y lo manifestado se presume cierto salvo prueba de haber incurrido en error de hecho (art. 107 y 108 LGT) y no se permite modificar las opciones cuando se han debido ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración tributaria (art. 119 LG) y hay un procedimiento formal para rectificación de autoliquidaciones que perjudicaron al administrado (art. 120.3 LGT), porque sólo es de tratamiento sencillo la rectificación para ingresar más o pedir menos devolución mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT)

La resolución aquí reseñada considera que, anulada una liquidación por motivos sustantivos, si no ha prescrito la potestad de la Administración, puede practicar una nueva liquidación (AN s. 19.04.23) siempre que para hacerlo no complete lo antes actuado ni lleve a cabo nuevas comprobaciones o requerimientos para integrarlos en sus actuaciones, porque se trata de una ejecución de resolución que se debe producir en sus estrictos términos, según dispone el artículo 239 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Abierta una interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22)

b) Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25)

c) La liquidación en un procedimiento de comprobación limitada no impide la posterior inspección por hechos nuevos descubiertos por una facturación irreal (AN 30-4-24).Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21). Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

3) Comprobación de períodos prescritos. La eficacia temporal del art. 117 1 c) LGT, según la redacción del RD-L 13/2022 se proyecta sobre los procedimientos de Gestión iniciados con posterioridad a su vigencia en 1 de enero de 2023 (TEAC 22-4-25)

El artículo 117.1.c) en su redacción dada por RD-L 13/2022, establece que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.

La resolución aquí reseñada se refiere a la comprobación de una entidad que aplicaba dos regímenes especiales, el de cooperativa y el de reducida dimensión. La Administración eliminó el régimen de cooperativa con el beneficio del 50%, según el artículo 9 de la Ley 20/1990, porque exige que en las cooperativas agroalimentarias los asociados deben ser titulares de una explotación de esa naturaleza y en esa cooperativa ninguno de los socios desarrollaba esa actividad

La cuestión planteada, a la vista de la modificación normativa y de lo que se dice en la DT ª 3ª LGT que regula que los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de la LGT se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión, salvo las excepciones que en esa Disposición se relacionan. Así, como TS ss. 3.03.18 y 22.12.18, se resuelve considerando que la eficacia temporal del artículo 117 1.c) en su reforma por el RD-L 13/2022 se debe considerar que es aplicable a los procedimientos de Gestión iniciados con posterioridad a su vigencia en 1 de enero de 2023, cualquiera que sea el contenido material del procedimiento, es decir, cualquiera que sea el período impositivo al que se refiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Improcedente comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN 18-10-23). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22)

b) Se puede comprobar, TS ss. 1.03.22 y 4.0322, los gastos que originaron una base negativa en período prescrito, en este caso 2007, que produce efectos en período no prescrito (AN 9-9-22).Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

4) Prescripción. Interrupción. Autoliquidación complementaria. La declaración complementaria tiene eficacia interruptora de la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 22-4-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la Orden HAC/554/2019, de 26 de abril, que se dictó en relación con la Ley 3/2016 que fue declarada inconstitucional en varios aspecto de reforma de la LIS. Y en este sentido el TEAC aplica la doctrina de reiterada (AN s. 24.06.24) que consideraba (AN s. 14.10.2024) que el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellos aspectos que resultan anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional, o lo que es lo mismo, se debe revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que el TEAC no está en condiciones de valorar, pero sí la Administración en ejecución de la presente resolución. Por lo que, en tal ejecución, procederá practicar aquellas operaciones y correcciones que en este momento el TEAC no está en condiciones de determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación de la pretensión de la reclamante que en la presente resolución se acuerda.

Se trata de atender a la aplicación del artículo 66.c) LGT sobre la prescripción del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos y de aplicar el artículo 122 LGT para la presentación de autoliquidaciones complementarias o sustitutivas. Al respecto no se debe olvidar que la LGT regula los conceptos de “declaración” (art. 119: reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos), “autoliquidación” (art. 120: declaración en la que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o compensar) y comunicación de datos (art. 121: declaración para que la Administración determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Pero la ley olvida la “declaración-liquidación” liquidación propia del IVA (art. 167 LIVA) en la que no se comunican actos, ni hechos, ni se califican, ni se aplica la técnica de la liquidación tributaria, sino que se limita a comunicar importes acumulados en un período (trimestral, mensual) y el resultado de restar del IVA devengado el IVA soportado y satisfecho deducible según la LIVA; resultado que puede ser a ingresar o a compensar en el futuro y, en su caso, en las declaraciones-liquidaciones en que así corresponde: el IVA a devolver.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la declaración o autoliquidación mantenga la exención o no sujeción, interrumpe la prescripción (TS 22-9-23). La presentación de una declaración complementaria interrumpe la prescripción (AN 30-6-21). Aunque se dice que no se pidió la rectificación de la autoliquidación, sino una devolución, la Administración tuvo que liquidar para determinar la devolución procedente y se interrumpió la prescripción (AN 25-6-21)

b) La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RT. Reducción por discapacidad. Minoración adicional por discapacidad sólo se puede aplicar sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad (TEAC 22-4-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a los rendimientos del trabajo personal en la minoración adicional de 3.500 euros por discapacidad, regulada en el artículo 19.2.f) LIRPF según la modificación introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, sobre el reconocimiento de la incapacidad y resuelve, desestimándolo, el recurso interpuesto por la directora de Gestión de la AEAT.

Considera el TEAC que cuando la aplicación de la minoración adicional de los rendimientos del trabajo de 3.500 euros ó de 7.750 euros, según el grado de discapacidad, que el art. 19.2 f) segundo párrafo de la Ley 35/2006, en la redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, regula, en los casos en que el reconocimiento de la incapacidad de que se trate tenga efectos en un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, no se ha de llevar a cabo prorrateando el importe respectivo de 3.500 o 7.750 euros, sino que esa minoración adicional sólo podrá proyectarse sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad.

Esta consideración determina que ese incremento de los gastos deducible de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) podrá como máximo dejar en cero el importe de esos rendimientos del trabajo obtenidos como una persona con discapacidad que trabaja, pero nunca ir más allá, en el sentido de que nunca podrán minorar los otros rendimientos del trabajo distintos que ese sujeto haya podido obtener en el mismo año o ejercicio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocimiento de la discapacidad durante el período impositivo: se aplica exclusivamente sobre los rendimientos específicos, sin prorrateo con otros obtenidos (TEAC 22-4-25, unif. crit.)

ISyD

6) Reducción. Donación. Empresa familiar. Improcedente. No procede la reducción por donación de empresa familiar cuando no se cumple el requisito de límite de retribución por dirección (TEAC 28-4-25)

La resolución aquí reseñada considera que no cabe aplicar el beneficio autonómico en el ISyD para la donación de empresa familiar cuando no se cumple el requisito de que la retribución por las funciones de dirección por el donante no superen el 50% de su renta.

A estos efectos se debe estar, TS s. 16.10.23, al año anterior al devengo del impuesto y a la fecha de la donación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24). En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24). En donaciones de participaciones de capital de una entidad mercantil, el momento de determinar las funciones retribuidas del donatario para aplicar la reducción del 95%, art. 20.6 LISyD, es el momento en que se produce la donación, sin estar a antes ni a después, pero en este caso no cobró retribución alguna antes de la donación (TS 9-12-24, dos).Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23)

b) Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

7) Prescripción. Condonación de deuda. El inicio del plazo de prescripción fue la fecha de emisión del documento privado (TEAC 28-4-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a una condonación de deuda en documento privado de fecha 10 de mayo de 2012, señalando con efectos el 31 de diciembre de 2011 y a la iniciación de actuaciones de comprobación en 14 de mayo de 2018 en cuanto se tuvo conocimiento del documento que fue remitido desde el extranjero. La deuda se originó en la venta de participaciones sociales y en la renuncia al cobro de la parte pendiente de pago del precio, lo que se considera transmisión lucrativa del acreedor al deudor.

La discrepancia se planteó por los textos de la normativa aplicable. Por una parte, el artículo 48.2 del RISyD establece que en las adquisiciones que tengan su causa en una donación o en otros negocios jurídicos a título lucrativo e “inter vivos” incorporados a un documento privado, el plazo de prescripción comenzará a contarse a partir del momento en que, conforme al artículo 1227 Cc (la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio), la fecha del documento surta efecto frente a terceros. Y por otra parte, el artículo 67.1 LGT que establece que el plazo de prescripción comenzará a contarse en el caso a) del artículo 66 LGT (derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación) el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación. Se debe estar al devengo del impuesto (art. 24.2 LISyD: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato) que da inicio al pago de la declaración-liquidación, cuya finalización determina el inicio del plazo de prescripción.

Resuelve el TEAC que el documento reconoce, a fecha de 10 de mayo de 2012, la condonación de la deuda con efectos 31 de diciembre de 2011 y que la Administración autonómica haya aportado elemento probatorio alguno que permita deducir que no fuese dicha fecha aquella en la que se celebró el acuerdo de renuncia, esto es, el momento en el que la Ley del ISD determina devengado el impuesto. La Administración mantiene su postura de computar el devengo desde que el documento privado fue remitido por las autoridades del país extranjero y no desde su emisión, obviando la inaplicación del artículo 48.2 RISD decretada por el Tribunal Supremo (ss. 8.11.20 y 30.11.20: “A los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en lo que hace al cómputo del plazo de prescripción para liquidar la obligación tributaria derivada de las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, el inicio de ese cómputo tiene lugar el día siguiente al transcurso de los 30 días hábiles posteriores a la fecha en que consta en dichos apuntes que fueron efectuadas las referidas transferencias”), lo cual no resulta posible, por el principio de jerarquía de las normas en cuanto que la LGT prevalece sobre el RISyD. Y, en cuanto que el devengo ha quedado fijado en el 10 de mayo de 2012, el plazo de prescripción se inicia al día siguiente del transcurso de los 30 días hábiles posteriores al documento privado de condonación, fin del plazo para presentar la declaración o autoliquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si uno de los herederos presenta respecto de la herencia documentación obligatoria necesaria para practicar la liquidación se interrumpe la prescripción para todos los coherederos aunque el requerimiento se dirigiera sólo a uno (TSJ La Rioja 6-7-10)

IVA

8) Base imponible. Modificación. Requisitos. Los requisitos de la LIVA para modificar la BI por impago son acordes con el Derecho europeo (TEAC 13-5-25)

La resolución aquí reseñada aplica el cambio de criterio provocado por la TS s. 31.03.25 sobre el plazo del artículo 80 Cuatro B) LIVA (cf. art. 24 RIVA) para modificar la BI del IVA por impago y concluye que el plazo de 1 año y 3 meses a contar desde el devengo del impuesto para para modificar la base imponible del IVA por crédito incobrable, según la redacción vigente al tiempo de los hechos, es acorde con el Derecho europeo respetando los principios de efectividad, neutralidad y proporcionalidad, según abundante jurisprudencia tanto sobre las limitaciones a los requisitos exigidos (TJUE s. 8.05.09), como sobre el margen que tienen las legislaciones nacionales (TJUE s. 14.06.20).

En el caso en que se produce la resolución que se comenta se considera que no procede la modificación porque no se cumplieron los requisitos: a) instar el pago judicialmente o por requerimiento notarial; b) modificar la base imponible en el plazo de 3 meses siguientes al período de 1 año desde el devengo del impuesto; c) que el destinatario actúe como empresario o profesional o, en en otro caso, que la base imponible, excluido el IVA, no sea superior a 300 euros.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). Para modificar la BI del IVA por créditos incobrables es válida cualquier clase de comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta notarial extendida al efecto y sin que sea necesaria una fórmula especial; el rigor formal es contrario a la neutralidad (TS 2-6-22)

9) RE. Agencias de viajes. Organización de eventos. Localización. No son deducibles las cuotas soportadas por entrega de bienes y servicios utilizados en el viaje en beneficio directo de los viajeros (TEAC 13-5-25)

La resolución que aquí se reseña decide sucesivamente sobre diversas cuestiones. Respecto de la localización de los servicios señala que la organización de congresos y eventos es una prestación de servicios que se localiza según la regla general de localización de los servicios (art. 69.1 LIVA); pero si el servicio no es la organización del evento sino servicios aislados o la gestión de la asistencia al evento, y si no es empresarial, se aplica el régimen especial de agencias de viaje (art. 141.1 LIVA).

En aplicación del régimen de agencias de viaje, las cuotas soportadas por entrega de bienes y servicios utilizados en el viaje en beneficio directo del viajero no son deducibles (como en TEAC 18.09.19).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vende plazas hoteleras a agencias minoristas y éstas revenden en su propio nombre a los viajeros no se aplica el régimen especial (AN 22-5-23).No era agencia de viajes mayorista, sino minorista y sus servicios a la vinculada se deben valorar como los de otros minoristas; hay simulación y no conflicto en la aplicación de la norma; que en inspección anterior no se regularizara así no es un acto propio porque no existe declaración de voluntad (AN 15-6-21)

Julio Banacloche Pérez

(3.07.25)