PAPELES DE J.B. (nº 1113)
(sexta época; n.º 26/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(may/jun 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Autonómica. Galicia. Contaminación atmosférica. Impuesto sobre la contaminación atmosférica no es contrario a la Directiva 2008/118/CE (TS 13-6-25). Autonómica. Canarias. Depósitos en entidades de crédito. Exigir el impuesto el mismo día que entra en vigor antes de la fecha de devengo, siendo el período el año natural y el devengo el último día del año no atenta contra la irretroactividad (TS 9-6-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere al impuesto sobre la contaminación atmosférica por la emisión de sustancias como el oxido de azufre y nitrógeno en el proceso de generación de electricidad. Y se decide que no es contrario a DUE en la Directiva 2008/118/CE. No grava de forma directa o indirecta el consumo de carbón, gas o electricidad, sino que es un impuesto directo que grava la contaminación atmosférica.

Atendiendo a esa formulación se recuerda las contribuciones especiales negativas que se estudiaban en la Ciencia de la Hacienda en las que, en vez de gravar una ventaja individual consecuencia de una actividad en interés de la colectividad, como se justifican las contribuciones especiales positivas, se hacía tributar un actividad individual con un daño o perjuicio colectivo. Y el debate surgía, precisamente, al considerar la naturaleza de ese tributo que, podía ser una sanción.

Lo que recuerda los gravámenes inventados en diciembre de 2023 sobre los beneficios de las empresas de determinados sectores energéticos y el impuesto sobre la grandes fortunas.

La otra sentencia reseñada reitera las TS ss. 23.02.23, 30.11.22 y 24.03.25 y decide que exigir el impuesto sobre depósitos de clientes en entidades de crédito en el mismo ejercicio en que entró en vigor su ley reguladora, cuyo período es el año natural, con devengo el último día del año y que entró en vigor antes de la fecha del devengo, no es retroactivo ni contrario a la seguridad jurídica.

Y también aquí viene a la memoria inevitablemente, el impuesto sobre las grandes fortunas, aunque en él la retroactividad es indiscutible al referir elementos de la obligación tributaria a un tiempo distinto al de referencia para el hecho imponible y la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre depósitos en entidades de crédito en Andalucía no es contrario al principio de capacidad económica ni se duplica con el IS porque no recae sobre los beneficios, sino sobre los depósitos por la capacidad económica que esa mayor liquidez determinará (TS 13-6-24). Exigir el impuesto en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23).

PROCEDIMIENTO

2) Liquidación vinculada a delito contra la Hacienda. Constitucional. Art. 254 LGT. La regulación de la LGT, al separar la liquidación vinculada a delito de la no vinculada no deja de someter a la revisión jurisdiccional contenciosa o penal (TS 5-6-25)

La sentencia aquí reseñada, idéntica a TS s. 10.03.15 con las mismas partes, pone de manifiesto que el régimen de impugnaciones regulado en la LGT no vulnera el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en la vertiente de acceso a los juzgados. Cuando el artículo 254.1 LGT impide impugnar la liquidación vinculada al delito contra la Hacienda Pública, no excluye la revisión judicial en todo caso: en la vía contenciosa, en la liquidación no vinculada a delito; y en la vía penal, en la vinculada. Las sentencias, TS sala Segunda ss. 130/2023 y 131/2023, han declarado que las liquidaciones vinculadas a delito tiene “posición instrumental al servicio de una causa penal abierta en cuanto a su naturaleza, fines y efectos jurídicos”. Las sentencias añaden que no se trata de un acto administrativo propiamente dicho, “no es un acto común o normal” revestido de los privilegios que les son propios y su regulación” estatuye un sistema de compatibilidad entre la sospecha de delito y la fijación de una deuda tributaria y su cobro, bajo control judicial, en la medida en que su impago pudiera determinar en un juicio anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la Administración, la comisión de un delito a efectos de su denuncia, esto es, de la puesta en conocimiento del juez penal de los hechos”.

Esta sorprendente “literatura” (“las liquidaciones vinculadas a delito tiene “posición instrumental al servicio de una causa penal”; “un juicio anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la Administración”) quizá se pueda justificar a partir de la aceptación de la regulación de los artículos 250 y siguientes, añadidos a la LGT por la desgraciada Ley 34/2015 que sirvió de instrumento “economicista” para acabar con los pocos derechos de los contribuyentes que hubieran podido subsistir después de la Ley 54/2003 que aprobó la nueva LGT, según un claro desaprecio del Derecho. Hasta ese desastre jurídico, y desde la Ley 25/1995 y la Ley 1/1998, cuando la Administración apreciaba indicios de delito se abstenía de seguir el procedimiento administrativo y pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal, mientras la autoridad judicial no dictara sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio fiscal (art. 77.6 LGT/1963).

Esa regulación era plenamente acorde con el procedimiento sancionador en un Estado de Derecho. Siendo el delito contra la Hacienda Pública la consecuencia de la transcendencia penal que se origina en una infracción tributaria, la Administración no podía seguir actuando cerca del administrado (persona física o jurídica) en cuya situación tributaria se apreciaba indicios de delito. La Administración no podía seguir una actuación administrativa que, por definición prescindía de los derechos y garantías del infractor en cuanto que, en el ámbito administrativo, se puede exigir la explicación, la justificación, la prueba de lo que se debió cumplir y el cumplimiento de los requerimientos respecto de lo que no se cumplió (autoacusación), bajo sanción por infracción tipificada (arts. 205 y 206 LGT) por no colaborar, por resistencia. Lo que es impensable en las actuaciones cerca de un imputado, de un investigado, que, incluso puede negarse a colaborar o mentir para no autoinculparse.

Lo que parecía evidente antes de 2015, se consideró objeto de necesaria reforma para evitar aquella consideración del Derecho y de sus garantías. Y, como es habitual en esa patología normativa, por dos veces se puede leer “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública” (art. 250,1 y art 251.1 LGT), la primera vez (art. 250), para continuar sin vergüenza: “se continuará la tramitación del procedimiento”, y la segunda vez (art. 251), para permitir que continúe el procedimiento administrativo, pero impidiendo que se practique la liquidación en sólo tres casos: a) si la tramitación de la liquidación administrativa pudiera determinar la prescripción del delito; b) cuando se pudiera determinar con exactitud la liquidación o su atribución personal; c) cuando la liquidación pudiera perjudicar la investigación o comprobación de la defraudación. Solo con ese acuerdo motivado se paraliza el procedimiento administrativo hasta que la autoridad judicial no dice sentencia firme o se produzca el sobreseimiento, el archivo o la devolución del expediente. Y, salvada así tan peculiar situación, si vergüenza, el artículo 253 regula que aunque la Administración aprecie indicios de delito, de no aplicarse el artículo 251.1 LGT, procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito. Se practicarán liquidaciones diferentes incluyendo en una los elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda y aquellos elementos que no se encuentren vinculados a delito contra la Hacienda.

El artículo 305 CP refiere el delito a eludir el pago de tributos, retenciones e ingresos a cuenta, la obtención indebida de devoluciones y el disfrute indebido de beneficios fiscales. Esta tipificación sólo se puede referir al resultado de una investigación o comprobación íntegra de todos los elementos de la obligación tributaria. Sin esa premisa no es posible, “en Derecho”, determinar cuanto se debe pagar como consecuencia de la aplicación de un tributo (no sujeciones, exenciones, reducciones, deducciones, base imponible, base liquidable, cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial). Ni siquiera el IVA no ingresado se puede determinar sin cuantificar el IVA que se pudo deducir. En el ISyD es obligado investigar y comprobar íntegramente ese tributo y el IPN (ahora también el IGF) y practicar una propuesta de liquidación definitiva. Sólo en el ITPy AJD y algún Impuesto Especial se podría aplicar la ley “según Derecho”. En cuanto a lo que se debió retener o ingresar a cuenta, parece ineludible decidir antes de acusar y procesar, todas las cuestiones que frecuentemente surgen sobre esa obligación (de retener o ingresar y de soportar) incluyendo la consideración de los supuestos de enriquecimiento injusto de la Administración.

¿Qué elemento de la obligación tributaria en el IRPF (¿un rendimiento?, ¿varios?, ¿una ganancia patrimonial?), o en el IS (¿asientos, anotaciones, registros, aislados?) está vinculado a un delito. Si se trata de la suma de varios elementos ¿quién elige cuántos? ¿qué se hace, cómo se atribuyen? ¿y las partidas negativas? (exenciones, reducciones, gastos, bases negativas a compensar…?). ¿Se puede determinar el delito sin haber determinado la tributación no vinculada a delito? ¿Qué es ese concepto en Derecho? Se puede tener “pena jurídica” de los sometidos a tan inseguro régimen, pero no es menor la que se debe tener por los que deben aplicarlo y más si no son especialistas en tributación.

Dice la sentencia que se considera improcedente plantear una cuestión prejudicial sobre si hay infracción del artículo 47 DFUE porque, contra lo que se pretende, nada tiene que ver esta cuestión con la libertad de circulación y establecimiento. Sí, visto lo que hay, mejor no plantear esa cuestión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20). En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20). No hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20). La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)

3) Liquidación vinculada a delito. Medidas cautelares. Impugnación. Las medidas cautelares convertidas en medidas judiciales se deben impugnar ante el juez (AN 19-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una incidencia recaudatoria producida en una liquidación vinculada a delito. El la dependencia de recaudación requirió de pago, un recurso de reposición fue desestimado, también se rechazó una solicitud de aplazamiento al considerar la Administración que existían dificultades estructurales, y no coyunturales, para realizar el pago y el cobro. Se acordaron medidas cautelares y, desestimadas las reclamaciones contra la denegación del aplazamiento y contra las medidas cautelares, se plantearon recursos ante el TEAC.

Se deciden diversas cuestiones. Se considera ajustado al artículo 255 LGT que el requerimiento de pago se produjera tras la admisión de la denuncia por el juzgado. No hay obligación de notificar la admisión a trámite de la querella, porque el único requisito es que se haya admitido. Se considera no aplicable el nuevo artículo 324 LECr en su regulación del plazo de duración de la investigación. No hubo trámite de audiencia, pero era innecesario.

En cuanto a las medidas cautelares, el artículo 81.2 LGT regula su adopción y que se mantienen hasta que el órgano judicial adopte su conversión en medida judicial o las levante. En este caso, se debió recurrir en vía jurisdiccional y no ante el TEAR.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

INTERESES

4) Derivados de un acta de disconformidad. Cálculo. Los intereses de demora en la exigencia de liquidaciones derivadas de un acta firmada en disconformidad se calculan desde la fecha del acuerdo de liquidación (TS 13-6-25)

La sentencia aquí reseñada considera que el “dies ad quem”, o final, en el devengo de intereses derivados de la liquidación en un acta de disconformidad es la fecha del acuerdo de liquidación (dentro del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección).

El artículo 191.2 último párrafo del RD 1065/2007, RAT, se debe interpretar con el artículo 26.3 LGT y con el artículo 191.1 RAT. El cálculo se refiere a los devengados hasta la fecha del acta sin impedir que hasta la liquidación final se incorporen los devengados desde el acta hasta la fecha de la liquidación de que se derivan.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En las liquidaciones derivadas de actas se extienden hasta la fecha de la liquidación, art. 191.1 LGT/2003, y no hasta el fin del plazo de alegaciones, art. 191.2 LGT/2003 (TEAC 15-9-10, camb. crit)

b) En las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad para el cálculo de intereses se computa hasta que se dicte la liquidación y no hasta el fin del plazo de alegaciones. El art. 191 RD 1065/07 se debe interpretar así: el ap. 1º se refiere al cómputo de intereses que se incluyen en la liquidación y hasta que se dicte; el ap. 2º se refiere al cómputo a la fecha del acta. No hay contradicción, sino referencia a dos momentos del procedimiento (TEAC 8-3-11)

RESPONSABLES

5) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Procedente. Ocultación. Declaración de responsabilidad por utilización de una cuenta común (AN 20-5-25)

La sentencia aquí reseña se refiere a la esposa e hijos del empresario deudor con la Hacienda Pública que procuró dificultar la recaudación al utilizar la cuenta abierta y operativa a nombre de sus familiares, aunque aquél la utilizaba en aportaciones y retirada de fondos.

Lo infrecuente de esta situación es que en un momento dado se reconoció cuál era el motivo de la titularidad de la cuenta y se alegó que se dejó de operar así. La sentencia es desfavorable porque ese arrepentimiento no impidió las primeras dificultades de recaudación. Se trata de una incidencia más de las muchas que se producen al aplicar este supuesto de responsabilidad en el que la primera duda surge al considerar la evidente diferencia entre ocultación y transmisión; y no es menor la discrepancia razonable que surge cuando no se impide la recaudación sino que éste es posible aunque para ello, en esas situaciones (cambios de titularidad), la Administración tenga que hacer lo que, en general y habitualmente, hace o debe hacer cualquier acreedor para cobrar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). Hay responsabilidad por 1el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23). Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

6) Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT En la responsabilidad en cadena el deudor principal lo elige la Administración (AN 12-5-25)

La sentencia aquí reseñada es la prueba que da la razón a los que consideran desafortunada la redacción de los apartado g) y h) del artículo 43.1 LGT en cuanto regulan la responsabilidad subsidiaria cuando se crea o se utiliza un sociedad controlada. La sola lectura atenta a los términos de los apartados en las letras aquí señaladas pone de manifiesto que, en su literalidad, hay extrema confusión hasta que no se invoca ni se impugna las palabras y conceptos del texto regulados, sino otras cuestiones.

Así, invocado en este caso el artículo 43.1.h) LGT, la Administración debe dejar claro: 1) que el declarado responsable subsidiario es una persona (?) o entidad de las que los obligados tributarios (?) tienen el control efectivo, total o parcial, o en la que su voluntad rectora concurre con la de los obligados tributarios (?); 2) que está acreditado que tales personas o entidades han sido creadas (?) o utilizadas de forma fraudulenta; 3) para eludir la responsabilidad patrimonial universal (?) frente a la Hacienda Pública; 4) si, además concurre (?): o una unicidad de personas o esferas económicas (?) o una confusión o desviación (?) patrimonial. No se sabe bien a qué obligados tributarios se refiere, salvo que sea la nueva forma genérica de identificar a un ciudadano, a un administrado (“Le presento a… obligado tributario”). Se sabe que, sea quien sea, ha de tener un control total o parcial sobre una persona física (natural, familiar, económico, físico, mental) o en una entidad, que se han utilizado o que fueron creadas (incluso la persona física: progenitores, adoptantes...) de forma abusiva o fraudulenta (lo que haría que no pudieran existir en derecho o que su actividad fuera nula o anulable). Abuso o fraude que tiene como objeto la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública (concepto totalitario, quizá modulable atendiendo a bienes y derechos inembargables, créditos preferentes o privilegiados …). Y siempre con la dualidad indeterminada: creación o utilización, abusiva o fraudulenta, concurriendo ya sea una unicidad de personas (¿una persona que crea y que es creada, que utiliza y es utilizada?) o una esfera económica (no un cono, una pirámide o un romboedro); ya sea con una confusión (no un error, sino fundidos en común) o desviación patrimonial (lo que admite diversas modalidades y nuevas disyuntivas hasta el infinito).

Esta calamidad normativa demuestra que lo es cuando al leer la sentencia aquí se comenta se puede comprobar que nada de lo aquí señalado es el fundamento ni el motivo de la discrepancia. La sentencia decide: 1) que en las responsabilidades tributarias en cadena es la Administración la que decide quién es el deudor principal (art. 41.1. LGT); 2) que las deudas no se ven afectadas por la prescripción porque son posteriores a la Ley 36/2006 en la que apareció este supuesto de responsabilidad; 3) que los hechos “de ser ciertos” son posteriores a la entrada en vigor de artículo 43.1 h) LGT; 4) que las notificaciones previas, interrumpieron la prescripción; 5) que “cabe presumir” que en el concurso de acreedores no fue suficiente el patrimonio de la sociedad en cuanto que la Administración siguió intentando cobrar; 6) que no ha habido un empleo indebido del principio de levantamiento del velo; 7) que la obtención de pruebas fue legal porque se obtuvo la autorización del artículo 93 LGT. Tanto esfuerzo para intentar comprende los aspectos y requisitos legales para exigir la responsabilidad por control de personas o sociedades y resulta que si se quiere impugnar una declaración de dicha responsabilidad hay que hacerlo invocando cuestiones como si es confuso precepto no existiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23). Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

PROCEDIMIENTO

7) Domicilio. Cambio improcedente. La prueba indiciaria determina que el cambio de Valladolid a Madrid no respondía a la realidad (AN 14-5-25 y 22-5-25)

Los que es cuestión frecuente en materia de delimitación de ámbitos foral y común, hace que, a veces, también se deba resolver una controversia dentro del territorio común. Quizá también influya en esta circunstancias las radical diferencia de ideologías políticas en cuanto a la fiscalidad de una Comunidades Autónomas a otras. Las sentencias aquí reseñadas parten de una premisa no siempre considerada y quizá discutible en su planteamiento: todos tiene derecho a fijar su domicilio donde quieran en el territorio común, pero no tienen derecho a señalar un domicilio donde no lo es.

En este caso, las sentencias se refieren a cada uno de los cónyuges que modificaron su domicilio pasando de Valladolid, en la Comunidad de Castilla y León, en la que reside un hijo, a Madrid, en la Comunidad Autónoma de Madrid, en la que reside otro y, con el cambio, también el matrimonio, aunque tienen también viviendas en Valladolid. El criterio sigue el de la AN s. 31.01.24 y el respaldo jurisprudencial a la prueba de indicios, varios en el mismo sentido, se hace invocando la AN s. 20.01.21. Dado el importante patrimonio y la capacidad económica para residir en un lugar u otro y a cambiar de residencia, son los indicios, en especial los consumos de agua y energía, los que llevan a decidir que no procedía el cambio de domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente determinación del domicilio cuando fueron varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS 2-10-24). La LIS/2004, aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya señalaba indicios del domicilio (TS 24-9-24)

GESTIÓN

8) Comprobación limitada. Caducidad. La caducidad en los procedimientos iniciados de oficio debe ser declarada expresamente (TS 16-6-25)

La sentencia aquí reseñada ratifica la doctrina, TS s. 11.04.23, según la que la caducidad ha de ser declarada expresamente según lo regulado en el artículo 104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 LGT,

La falta de declaración expresa en el procedimiento de comprobación limitada en un determinado concepto tributario (obligación o elemento de la obligación) y período, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de ese concepto y período.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación limitada ni simultáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones (AN 22-1-25). Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25). Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24). En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)

RECAUDACIÓN

9) Responsabilidad de administradores. Impugnación. En la responsabilidad cabe impugnar por caducidad, por prescripción y la liquidación originaria (AN 20-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT al administrador de una sociedad, pero las cuestiones resueltas en la impugnación son otros motivos. El interés de considerar esta sentencia no es sólo porque permite repasar cuestiones frecuentes en las impugnaciones de responsabilidad, sino también porque, resultando una estimación parcial por un error del TEAC, una vez más es inevitable señalar la necesidad de aprobar regulaciones que para igualar a los administrados y a la Administración y sus empleados públicos en los incumplimientos, dolosos, culpables, negligentes o por error no insuperable.

No se produjo caducidad porque se tardó indebidamente en conocer el expediente ya que se indicaba el número del expediente y se pudo alegar. No cabe decir que no constaba el expediente cuando en las alegaciones se reproducía literalmente. La estimación indirecta es un método indiciario aproximativo y no se puede pedir exactitud ni precisión cuando se aplica precisamente por la falta de justificación acreditativa de la realidad por parte del deudor tributario.

Se estima el recurso porque el TEAC cometió un error a considerar y decidir sobre la prescripción que refirió a 2008 cuando debía ser a 2009.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s. 3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23). El art. 174.5, prim. párr. LGT permite impugnar en la reclamación o recurso contra el acto de declaración de responsabilidad por el art. 42.1.a) LGT, las liquidaciones y sanciones aunque el responsable hubiera sido representante de la sociedad y hubiera prestado conformidad a la regularización que originó las deudas y aunque hubiera resoluciones firmes en vía administrativa o judicial (TS 16-3-23). El administrador declarado responsable, art. 42.1.a) LGT, al impugnar la responsabilidad puede impugnar también la liquidación originaria aunque prestó la conformidad en el acta a la sociedad (AN 11-7-23). La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

RECLAMACIONES

10) R. Anulación. Incongruencia. Inexistente. No hubo incongruencia porque se dio respuesta a todas las cuestiones planteadas (AN 20-5-25)

La sentencia aquí reseñada recuerda que la incongruencia se produce tanto cuando se deja de considerar alguna cuestión planteada (TS ss. 15.02.96, 10.12,13), como cuando se considera una cuestión no planteada (TS ss. 13.10.4, 21.10.04 y 27.10.04).

En este caso no hubo incongruencia porque se contestó a todas las cuestiones planteadas en el recurso de anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23). Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23). Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22). Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

11) R.Ext. Revisión. Improcedente. No es un documento que aparece posteriormente el que se extiende con posterioridad y referido a hechos anteriores (AN 21-5-25)

La sentencia aquí reseñada, en primer lugar, recuerda el recurso extraordinario de revisión no es una segunda instancia administrativa ni se admite que se utilice para impugnar cuestiones de forma o de fondo, como ocurre en las instancias ordinarias. Tampoco considera procedente el recurso que pretende justificarse como “la aparición posterior al acto impugnado de un documento” el formalizado con posterioridad y referido a hechos anteriores y que, en su caso, se debió emplear al impugnar ente el TEA la liquidación.

Como en el recurso se pretende que lo que no se dice o lo que no se dice bien en la demanda del recurso se subsane en la sentencia, se invoca la TC 25.05.15, para negar que deba ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque una sentencia puede considerarse documentos esencial, la resolución de un TEA no es una sentencia firme (AN 22-1-25). El acta firmada en conformidad no es un documento esencial que motive el recurso extraordinario aunque se hubiera anulado la autorización para entrar en un domicilio porque los hechos que motivan el acta son ciertos (AN 5-2-25). No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23). En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

12) Reducción. Gastos de guardería. La autorización para la deducción por maternidad se refiere a la específica para la actividad de guardería o custodia infantil (TS 10-6-25)

La sentencia aquí reseñada, como TS s. 8.01.24, dos, se produce aunque se hubiera allanado el abogado del Estado, y se refiere a la interpretación que procede en el artículo 81.2 LIRPF cuando dice que se entenderá por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil “autorizados, por la preinscripción y matrícula en dichos centros. Y entiende la sentencia que esa autorización no es la obligada por la Administración educativa para la apertura en la educación infantil, sino la prevista para las guardería y para la actividad en cuanto a la autorización exigida a las guarderías LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de la autorización administrativa para el incremento de la deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa para un centro educativo, porque no lo son las guarderías (TS 8-1-24). La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

IRNR

13) Imputación de costes matriz-filial. Justificantes. La imputación de costes por servicios de matriz a sus filiales exige la justificación de servicios reales (AN 8-5-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre otras cuestiones. Así, ante la denuncia de la recurrente, recuerda que el procedimiento de verificación había decaído al iniciarse el procedimiento de comprobación limitada.

En cuando a la imputación de costes por servicios de la matriz a sus filiales, la sentencia aquí reseñada empieza señalando que no cabe invocar el Convenio con Dinamarca porque había dejado de estar en vigor en 1 de enero de 2009. En cuanto a la imputación de costes por apoyo a la gestión y facturas de seguros y formación la sentencia señala que el porcentaje de imputación no se ha ha basado en servicios reales y que caben dudas de que las facturas respondan a servicios de gestión.

En cuanto a la devolución que resulta de la imputación señala la sentencia que aquí se comenta que hay que estar a lo dicho en TS s. 2.06.21 cuando exige cumplir los requisitos de la TS s. 22.06.16 sobre criterio razonable. Y concluye señalando que sin detalle, no ha deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25). Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

I. SOCIEDADES

14) RE. Arrendamiento de vivienda. Inaplicable. Sin actividad económica y el cumplimiento de los demás requisitos legales no procede el régimen especial de arrendamiento de viviendas (AN 19-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del régimen especial de arrendamiento de viviendas en establecido por Ley 23/2005, modificando los arts. 53 y 54 TRLIS y que era aplicable a las sociedades que tuvieran como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, con perjuicio de otras actividades y pudiendo transmitir los inmuebles después de siete años, en los términos legalmente regulados.

Los requisitos para aplicar el régimen especial son: el número de viviendas debe ser igual o superior a 10; la superficie construida de cada vivienda no debe exceder de 135 metros cuadrados; y las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento al menos siete años. Se regula una bonificación del 85% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas cumpliendo los requisitos; puede ser del 90% en viviendas arrendadas por (para) discapacitados en las que se hayan hechos las obras de instalaciones de adecuación a que se refiere el artículo 69.1.4º LIRPF; así como la libertad de amortización regulada en la DT 11ª TRLIS.

La sentencia que aquí se comenta parece referida a un sólo inmueble arrendado que se pretende identificar con el requisitos de varios inmuebles atendiendo al valor del construido, las rentas que produce, la complejidad de gestiones y los muchos gastos que ha supuesto la edificación. Se considera que no existía actividad económica y que no es aplicable el régimen especial.

Se confirma la sanción impuesta porque no se trata de interpretar e incumplir una norma, sino de incumplir el requisito de un hecho que no se ha producido. No se considera que se infrinja el principio “non bis in idem” porque una sanción se impone por dejar de ingresar la cuota resultante del régimen general (art. 191 LGT) y la otra sanción es por no presentar la declaración modelo 184. Y también se considera procedente la sanción según TC s. 20.06.05.

Aunque la recurrente considera que la Administración no cumplió los plazos legales cuando se refirió a los restante y se le concedieron 10 días en vez de 20, la sentencia decide que debió impugnar la correspondiente diligencia de ordenación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los Ayuntamientos también disfrutan de la exención por promoción de vivienda para arrendar, pero tributa la ganancia en la venta de bienes sin acreditar la reinversión en bienes de inversión (TS 24-5-05)