PAPELES DE J.B. (nº 1113)
(sexta época; n.º 26/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(may/jun 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Autonómica. Galicia. Contaminación atmosférica. Impuesto
sobre la contaminación atmosférica no es contrario a la Directiva
2008/118/CE (TS 13-6-25). Autonómica. Canarias. Depósitos
en entidades de crédito.
Exigir el impuesto el mismo
día que entra en vigor antes de la fecha de devengo, siendo el
período el año natural y el devengo el último día del año no
atenta contra la irretroactividad (TS
9-6-25)
La primera de las sentencias aquí
reseñadas se refiere al impuesto sobre la contaminación atmosférica
por la emisión de sustancias como el oxido de azufre y nitrógeno
en el proceso de generación de electricidad. Y se decide que no es
contrario a DUE en la Directiva 2008/118/CE. No grava de forma
directa o indirecta el consumo de carbón, gas o electricidad, sino
que es un impuesto directo que grava la contaminación atmosférica.
Atendiendo a esa formulación se
recuerda las contribuciones especiales negativas que se estudiaban en
la Ciencia de la Hacienda en las que, en vez de gravar una ventaja
individual consecuencia de una actividad en interés de la
colectividad, como se justifican las contribuciones especiales
positivas, se hacía tributar un actividad individual con un daño o
perjuicio colectivo. Y el debate surgía, precisamente, al considerar
la naturaleza de ese tributo que, podía ser una sanción.
Lo que recuerda los gravámenes
inventados en diciembre de 2023 sobre los beneficios de las empresas
de determinados sectores energéticos y el impuesto sobre la grandes
fortunas.
La otra sentencia reseñada
reitera las TS ss. 23.02.23, 30.11.22 y 24.03.25 y decide que exigir
el impuesto sobre depósitos de clientes en entidades de crédito en
el mismo ejercicio en que entró en vigor su ley reguladora, cuyo
período es el año natural, con devengo el último día del año y
que entró en vigor antes de la fecha del devengo, no es retroactivo
ni contrario a la seguridad jurídica.
Y también aquí viene a la
memoria inevitablemente, el impuesto sobre las grandes fortunas,
aunque en él la retroactividad es indiscutible al referir elementos
de la obligación tributaria a un tiempo distinto al de referencia
para el hecho imponible y la base imponible.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El impuesto sobre depósitos en entidades de crédito en Andalucía
no es contrario al principio
de capacidad económica ni se duplica con el IS porque no recae sobre
los beneficios, sino sobre los depósitos por la capacidad económica
que esa mayor liquidez determinará (TS 13-6-24). Exigir el impuesto
en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es
el año natural y que se devenga el último día del año habiendo
entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los
tributos (TS 20-11-23).
PROCEDIMIENTO
2)
Liquidación vinculada a delito contra la Hacienda. Constitucional.
Art. 254 LGT. La regulación de
la LGT, al separar la liquidación vinculada a delito de la no
vinculada no deja de someter a la revisión jurisdiccional
contenciosa o penal (TS 5-6-25)
La sentencia aquí reseñada,
idéntica a TS s. 10.03.15 con las mismas partes, pone de manifiesto
que el régimen de impugnaciones regulado en la LGT no vulnera el
derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en la vertiente de
acceso a los juzgados. Cuando el artículo 254.1 LGT impide impugnar
la liquidación vinculada al delito contra la Hacienda Pública, no
excluye la revisión judicial en todo caso: en la vía contenciosa,
en la liquidación no vinculada a delito; y en la vía penal, en la
vinculada. Las sentencias, TS sala Segunda ss. 130/2023 y 131/2023,
han declarado que las liquidaciones vinculadas a delito tiene
“posición instrumental al servicio de una causa penal abierta en
cuanto a su naturaleza, fines y efectos jurídicos”. Las sentencias
añaden que no se trata de un acto administrativo propiamente dicho,
“no es un acto común o normal” revestido de los privilegios que
les son propios y su regulación” estatuye un sistema de
compatibilidad entre la sospecha de delito y la fijación de una
deuda tributaria y su cobro, bajo control judicial, en la medida en
que su impago pudiera determinar en un juicio anticipatorio,
conjetural, provisional, efectuado por la Administración, la
comisión de un delito a efectos de su denuncia, esto es, de la
puesta en conocimiento del juez penal de los hechos”.
Esta
sorprendente “literatura” (“las
liquidaciones vinculadas a delito tiene “posición instrumental al
servicio de una causa penal”; “un juicio
anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la
Administración”)
quizá se pueda justificar a partir de la aceptación de la
regulación de los artículos 250 y siguientes, añadidos a la LGT
por la desgraciada Ley 34/2015 que sirvió de instrumento
“economicista” para acabar con los pocos derechos de los
contribuyentes que hubieran podido subsistir después de la Ley
54/2003 que aprobó la nueva LGT, según un claro desaprecio del
Derecho. Hasta ese desastre jurídico, y desde la Ley 25/1995 y la
Ley 1/1998, cuando la Administración apreciaba indicios de delito se
abstenía de seguir el procedimiento administrativo y pasaba el tanto
de culpa a la jurisdicción penal, mientras la autoridad judicial no
dictara sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o archivo de
las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el
Ministerio fiscal (art. 77.6 LGT/1963).
Esa regulación era plenamente
acorde con el procedimiento sancionador en un Estado de Derecho.
Siendo el delito contra la Hacienda Pública la consecuencia de la
transcendencia penal que se origina en una infracción tributaria, la
Administración no podía seguir actuando cerca del administrado
(persona física o jurídica) en cuya situación tributaria se
apreciaba indicios de delito. La Administración no podía seguir una
actuación administrativa que, por definición prescindía de los
derechos y garantías del infractor en cuanto que, en el ámbito
administrativo, se puede exigir la explicación, la justificación,
la prueba de lo que se debió cumplir y el cumplimiento de los
requerimientos respecto de lo que no se cumplió (autoacusación),
bajo sanción por infracción tipificada (arts. 205 y 206 LGT) por no
colaborar, por resistencia. Lo que es impensable en las actuaciones
cerca de un imputado, de un investigado, que, incluso puede negarse a
colaborar o mentir para no autoinculparse.
Lo
que parecía evidente antes de 2015, se consideró objeto de
necesaria reforma para evitar aquella consideración del Derecho y de
sus garantías. Y, como es habitual en esa patología normativa, por
dos veces se puede leer “Cuando la Administración tributaria
aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública” (art. 250,1
y art 251.1 LGT), la primera vez (art. 250), para continuar sin
vergüenza: “se continuará la tramitación del procedimiento”,
y la segunda vez (art. 251), para permitir que continúe el
procedimiento administrativo, pero impidiendo que se practique la
liquidación en sólo tres casos: a) si la tramitación de la
liquidación administrativa pudiera determinar la prescripción del
delito; b) cuando se pudiera determinar con exactitud la liquidación
o su atribución personal; c) cuando la liquidación pudiera
perjudicar la investigación o comprobación de la defraudación.
Solo con ese acuerdo motivado se paraliza el procedimiento
administrativo hasta que la autoridad judicial no dice sentencia
firme o se produzca el sobreseimiento, el archivo o la devolución
del expediente. Y, salvada así tan peculiar situación, si
vergüenza, el artículo 253 regula que aunque la Administración
aprecie indicios de delito, de no aplicarse el artículo 251.1 LGT,
procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a
delito. Se practicarán liquidaciones diferentes incluyendo en una
los elementos de la obligación tributaria que se encuentren
vinculados con el posible delito contra la Hacienda y aquellos
elementos que no se encuentren vinculados a delito contra la
Hacienda.
El artículo 305 CP refiere el
delito a eludir el pago de tributos, retenciones e ingresos a cuenta,
la obtención indebida de devoluciones y el disfrute indebido de
beneficios fiscales. Esta tipificación sólo se puede referir al
resultado de una investigación o comprobación íntegra de todos los
elementos de la obligación tributaria. Sin esa premisa no es
posible, “en Derecho”, determinar cuanto se debe pagar como
consecuencia de la aplicación de un tributo (no sujeciones,
exenciones, reducciones, deducciones, base imponible, base
liquidable, cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial). Ni
siquiera el IVA no ingresado se puede determinar sin cuantificar el
IVA que se pudo deducir. En el ISyD es obligado investigar y
comprobar íntegramente ese tributo y el IPN (ahora también el IGF)
y practicar una propuesta de liquidación definitiva. Sólo en el
ITPy AJD y algún Impuesto Especial se podría aplicar la ley “según
Derecho”. En cuanto a lo que se debió retener o ingresar a cuenta,
parece ineludible decidir antes de acusar y procesar, todas las
cuestiones que frecuentemente surgen sobre esa obligación (de
retener o ingresar y de soportar) incluyendo la consideración de los
supuestos de enriquecimiento injusto de la Administración.
¿Qué elemento de la obligación
tributaria en el IRPF (¿un rendimiento?, ¿varios?, ¿una ganancia
patrimonial?), o en el IS (¿asientos, anotaciones, registros,
aislados?) está vinculado a un delito. Si se trata de la suma de
varios elementos ¿quién elige cuántos? ¿qué se hace, cómo se
atribuyen? ¿y las partidas negativas? (exenciones, reducciones,
gastos, bases negativas a compensar…?). ¿Se puede determinar el
delito sin haber determinado la tributación no vinculada a delito?
¿Qué es ese concepto en Derecho? Se puede tener “pena jurídica”
de los sometidos a tan inseguro régimen, pero no es menor la que se
debe tener por los que deben aplicarlo y más si no son especialistas
en tributación.
Dice la sentencia que se
considera improcedente plantear una cuestión prejudicial sobre si
hay infracción del artículo 47 DFUE porque, contra lo que se
pretende, nada tiene que ver esta cuestión con la libertad de
circulación y establecimiento. Sí, visto lo que hay, mejor no
plantear esa cuestión.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Seguridad
no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC
s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de:
“claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable
e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20).
En
la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el
exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el
Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la
validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede
la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20).
No
hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se
dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN
28-9-20).
La
antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación
legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la
sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a Derecho no eran
acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial
(AN 30-7-20)
3)
Liquidación vinculada a delito. Medidas cautelares. Impugnación.
Las medidas cautelares
convertidas en medidas judiciales se deben impugnar ante el juez (AN
19-5-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a una incidencia recaudatoria producida en una liquidación
vinculada a delito. El la dependencia de recaudación requirió de
pago, un recurso de reposición fue desestimado, también se rechazó
una solicitud de aplazamiento al considerar la Administración que
existían dificultades estructurales, y no coyunturales, para
realizar el pago y el cobro. Se acordaron medidas cautelares y,
desestimadas las reclamaciones contra la denegación del aplazamiento
y contra las medidas cautelares, se plantearon recursos ante el TEAC.
Se deciden diversas cuestiones.
Se considera ajustado al artículo 255 LGT que el requerimiento de
pago se produjera tras la admisión de la denuncia por el juzgado. No
hay obligación de notificar la admisión a trámite de la querella,
porque el único requisito es que se haya admitido. Se considera no
aplicable el nuevo artículo 324 LECr en su regulación del plazo de
duración de la investigación. No hubo trámite de audiencia, pero
era innecesario.
En cuanto a las medidas
cautelares, el artículo 81.2 LGT regula su adopción y que se
mantienen hasta que el órgano judicial adopte su conversión en
medida judicial o las levante. En este caso, se debió recurrir en
vía jurisdiccional y no ante el TEAR.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Como en TS s. 2.02.20,
referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la
suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio
de resultados favorables (TS 10-5-21)
INTERESES
4)
Derivados de un acta de disconformidad. Cálculo.
Los intereses de demora en la exigencia de liquidaciones derivadas de
un acta firmada en disconformidad se calculan desde la fecha del
acuerdo de liquidación (TS 13-6-25)
La sentencia aquí reseñada
considera que el “dies ad quem”, o final, en el devengo de
intereses derivados de la liquidación en un acta de disconformidad
es la fecha del acuerdo de liquidación (dentro del plazo máximo de
duración del procedimiento de inspección).
El artículo 191.2 último
párrafo del RD 1065/2007, RAT, se debe interpretar con el artículo
26.3 LGT y con el artículo 191.1 RAT. El cálculo se refiere a los
devengados hasta la fecha del acta sin impedir que hasta la
liquidación final se incorporen los devengados desde el acta hasta
la fecha de la liquidación de que se derivan.
-
Recordatorio de jurisprudencia. a)
En
las liquidaciones derivadas de actas se extienden hasta la fecha de
la liquidación, art. 191.1 LGT/2003, y no hasta el fin del plazo de
alegaciones, art. 191.2 LGT/2003 (TEAC 15-9-10, camb. crit)
b)
En
las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad para el
cálculo de intereses se computa hasta que se dicte la liquidación y
no hasta el fin del plazo de alegaciones. El art. 191 RD 1065/07 se
debe interpretar así: el ap. 1º se refiere al cómputo de intereses
que se incluyen en la liquidación y hasta que se dicte; el ap. 2º
se refiere al cómputo a la fecha del acta. No hay contradicción,
sino referencia a dos momentos del procedimiento (TEAC 8-3-11)
RESPONSABLES
5)
En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Procedente. Ocultación.
Declaración de responsabilidad
por utilización de una cuenta común (AN 20-5-25)
La sentencia aquí reseña se
refiere a la esposa e hijos del empresario deudor con la Hacienda
Pública que procuró dificultar la recaudación al utilizar la
cuenta abierta y operativa a nombre de sus familiares, aunque aquél
la utilizaba en aportaciones y retirada de fondos.
Lo infrecuente de esta situación
es que en un momento dado se reconoció cuál era el motivo de la
titularidad de la cuenta y se alegó que se dejó de operar así. La
sentencia es desfavorable porque ese arrepentimiento no impidió las
primeras dificultades de recaudación. Se trata de una incidencia más
de las muchas que se producen al aplicar este supuesto de
responsabilidad en el que la primera duda surge al considerar la
evidente diferencia entre ocultación y transmisión; y no es menor
la discrepancia razonable que surge cuando no se impide la
recaudación sino que éste es posible aunque para ello, en esas
situaciones (cambios de titularidad), la Administración tenga que
hacer lo que, en general y habitualmente, hace o debe hacer cualquier
acreedor para cobrar.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No
hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la
contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25).
Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de
un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un
inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). Hay
responsabilidad por 1el
artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario
extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la
correspondiente compensación (AN 30-4-24). En aplicación del
artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22,
los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o
colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia
(AN 15-2-23).
El
mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin
constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para
declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la
conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios
por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio
(TS 20-9-23).
No
se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía
patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no
procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los
cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23). Procede la responsabilidad
del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o
transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los
bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)
6)
Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT En
la responsabilidad en cadena el deudor principal
lo elige la Administración (AN 12-5-25)
La sentencia aquí reseñada es
la prueba que da la razón a los que consideran desafortunada la
redacción de los apartado g) y h) del artículo 43.1 LGT en cuanto
regulan la responsabilidad subsidiaria cuando se crea o se utiliza un
sociedad controlada. La sola lectura atenta a los términos de los
apartados en las letras aquí señaladas pone de manifiesto que, en
su literalidad, hay extrema confusión hasta que no se invoca ni se
impugna las palabras y conceptos del texto regulados, sino otras
cuestiones.
Así, invocado en este caso el
artículo 43.1.h) LGT, la Administración debe dejar claro: 1) que el
declarado responsable subsidiario es una persona (?) o entidad de las
que los obligados tributarios (?) tienen el control efectivo, total o
parcial, o en la que su voluntad rectora concurre con la de los
obligados tributarios (?); 2) que está acreditado que tales personas
o entidades han sido creadas (?) o utilizadas de forma fraudulenta;
3) para eludir la responsabilidad patrimonial universal (?) frente a
la Hacienda Pública; 4) si, además concurre (?): o una unicidad de
personas o esferas económicas (?) o una confusión o desviación (?)
patrimonial. No se sabe bien a qué obligados tributarios se refiere,
salvo que sea la nueva forma genérica de identificar a un ciudadano,
a un administrado (“Le presento a… obligado tributario”). Se
sabe que, sea quien sea, ha de tener un control total o parcial sobre
una persona física (natural, familiar, económico, físico, mental)
o en una entidad, que se han utilizado o que fueron creadas (incluso
la persona física: progenitores, adoptantes...) de forma abusiva o
fraudulenta (lo que haría que no pudieran existir en derecho o que
su actividad fuera nula o anulable). Abuso o fraude que tiene como
objeto la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda
Pública (concepto totalitario, quizá modulable atendiendo a bienes
y derechos inembargables, créditos preferentes o privilegiados …).
Y siempre con la dualidad indeterminada: creación o utilización,
abusiva o fraudulenta, concurriendo ya sea una unicidad de personas
(¿una persona que crea y que es creada, que utiliza y es utilizada?)
o una esfera económica (no un cono, una pirámide o un romboedro);
ya sea con una confusión (no un error, sino fundidos en común) o
desviación patrimonial (lo que admite diversas modalidades y nuevas
disyuntivas hasta el infinito).
Esta calamidad normativa
demuestra que lo es cuando al leer la sentencia aquí se comenta se
puede comprobar que nada de lo aquí señalado es el fundamento ni el
motivo de la discrepancia. La sentencia decide: 1) que en las
responsabilidades tributarias en cadena es la Administración la que
decide quién es el deudor principal (art. 41.1. LGT); 2) que las
deudas no se ven afectadas por la prescripción porque son
posteriores a la Ley 36/2006 en la que apareció este supuesto de
responsabilidad; 3) que los hechos “de ser ciertos” son
posteriores a la entrada en vigor de artículo 43.1 h) LGT; 4) que
las notificaciones previas, interrumpieron la prescripción; 5) que
“cabe presumir” que en el concurso de acreedores no fue
suficiente el patrimonio de la sociedad en cuanto que la
Administración siguió intentando cobrar; 6) que no ha habido un
empleo indebido del principio de levantamiento del velo; 7) que la
obtención de pruebas fue legal porque se obtuvo la autorización del
artículo 93 LGT. Tanto esfuerzo para intentar comprende los aspectos
y requisitos legales para exigir la responsabilidad por control de
personas o sociedades y resulta que si se quiere impugnar una
declaración de dicha responsabilidad hay que hacerlo invocando
cuestiones como si es confuso precepto no existiera.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En
la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe
excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25).
Hubo
responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales
en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante
la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Se produce el supuesto regulado en
el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder
de la deuda de otra (AN 17-4-23). Aplicando el art. 43.1.g) LGT,
existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de
socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para
la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el
activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en
todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)
PROCEDIMIENTO
7)
Domicilio. Cambio improcedente.
La prueba indiciaria determina que el cambio de Valladolid a Madrid
no respondía a la realidad (AN 14-5-25 y 22-5-25)
Los que es cuestión frecuente en
materia de delimitación de ámbitos foral y común, hace que, a
veces, también se deba resolver una controversia dentro del
territorio común. Quizá también influya en esta circunstancias las
radical diferencia de ideologías políticas en cuanto a la
fiscalidad de una Comunidades Autónomas a otras. Las sentencias aquí
reseñadas parten de una premisa no siempre considerada y quizá
discutible en su planteamiento: todos tiene derecho a fijar su
domicilio donde quieran en el territorio común, pero no tienen
derecho a señalar un domicilio donde no lo es.
En este caso, las sentencias se
refieren a cada uno de los cónyuges que modificaron su domicilio
pasando de Valladolid, en la Comunidad de Castilla y León, en la que
reside un hijo, a Madrid, en la Comunidad Autónoma de Madrid, en la
que reside otro y, con el cambio, también el matrimonio, aunque
tienen también viviendas en Valladolid. El criterio sigue el de la
AN s. 31.01.24 y el respaldo jurisprudencial a la prueba de indicios,
varios en el mismo sentido, se hace invocando la AN s. 20.01.21. Dado
el importante patrimonio y la capacidad económica para residir en un
lugar u otro y a cambiar de residencia, son los indicios, en especial
los consumos de agua y energía, los que llevan a decidir que no
procedía el cambio de domicilio.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Procedente determinación del
domicilio cuando fueron
varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera
ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS
2-10-24). La LIS/2004,
aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya
señalaba
indicios del domicilio (TS 24-9-24)
GESTIÓN
8) Comprobación limitada.
Caducidad. La caducidad en los procedimientos iniciados de oficio
debe ser declarada expresamente (TS 16-6-25)
La sentencia aquí reseñada
ratifica la doctrina, TS s. 11.04.23, según la que la caducidad ha
de ser declarada expresamente según lo regulado en el artículo
104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 LGT,
La falta de declaración expresa
en el procedimiento de comprobación limitada en un determinado
concepto tributario (obligación o elemento de la obligación) y
período, determina la invalidez del inicio de un ulterior
procedimiento de inspección respecto de ese concepto y período.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación
limitada ni simultáneamente ni después de la apertura del plazo de
alegaciones (AN 22-1-25). Si se comprobó el mismo concepto, objeto y
año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS
10-3-25). Sólo cabe ampliar
el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo
de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y
30-9-24). En el
desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de
comprobación de valores a otras Administraciones territoriales,
determina la caducidad si la liquidación se notifica después de
seis meses (TS 21-7-23)
RECAUDACIÓN
9)
Responsabilidad de administradores. Impugnación.
En la responsabilidad cabe impugnar por caducidad, por prescripción
y la liquidación originaria (AN 20-5-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a una declaración de responsabilidad por el artículo
43.1.a) LGT al administrador de una sociedad, pero las cuestiones
resueltas en la impugnación son otros motivos. El interés de
considerar esta sentencia no es sólo porque permite repasar
cuestiones frecuentes en las impugnaciones de responsabilidad, sino
también porque, resultando una estimación parcial por un error del
TEAC, una vez más es inevitable señalar la necesidad de aprobar
regulaciones que para igualar a los administrados y a la
Administración y sus empleados públicos en los incumplimientos,
dolosos, culpables, negligentes o por error no insuperable.
No se produjo caducidad porque se
tardó indebidamente en conocer el expediente ya que se indicaba el
número del expediente y se pudo alegar. No cabe decir que no
constaba el expediente cuando en las alegaciones se reproducía
literalmente. La estimación indirecta es un método indiciario
aproximativo y no se puede pedir exactitud ni precisión cuando se
aplica precisamente por la falta de justificación acreditativa de la
realidad por parte del deudor tributario.
Se estima el recurso porque el
TEAC cometió un error a considerar y decidir sobre la prescripción
que refirió a 2008 cuando debía ser a 2009.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Declarada
la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación
y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s.
3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que
la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23).
El
art. 174.5, prim. párr. LGT permite impugnar en la reclamación o
recurso contra el acto de declaración de responsabilidad por el art.
42.1.a) LGT, las liquidaciones y sanciones aunque el responsable
hubiera sido representante de la sociedad y hubiera prestado
conformidad a la regularización que originó las deudas y aunque
hubiera resoluciones firmes en vía administrativa o judicial (TS
16-3-23). El
administrador declarado responsable, art. 42.1.a) LGT, al impugnar la
responsabilidad puede impugnar también la liquidación originaria
aunque prestó la conformidad en el acta a la sociedad (AN 11-7-23).
La
responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria
y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art.
42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)
RECLAMACIONES
10)
R. Anulación. Incongruencia. Inexistente.
No hubo incongruencia porque se dio respuesta a todas las cuestiones
planteadas (AN 20-5-25)
La sentencia aquí reseñada
recuerda que la incongruencia se produce tanto cuando se deja de
considerar alguna cuestión planteada (TS ss. 15.02.96, 10.12,13),
como cuando se considera una cuestión no planteada (TS ss. 13.10.4,
21.10.04 y 27.10.04).
En este caso no hubo
incongruencia porque se contestó a todas las cuestiones planteadas en
el recurso de anulación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Se anula el recurso de
anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley
exige (AN 26-10-23).
Si se impugna una
resolución de una reclamación económico administrativa que
desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia
puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de
anulación (TS 17-4-23). Al resolver la impugnación de una
resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis
LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue
objeto del recurso (TS 3-5-22).
Se recurrió por
nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la
incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes
239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó
porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad
tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el
recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la
impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)
11)
R.Ext. Revisión. Improcedente. No
es un documento que aparece posteriormente el que se extiende con
posterioridad y referido a hechos anteriores (AN 21-5-25)
La sentencia aquí reseñada, en
primer lugar, recuerda el recurso extraordinario de revisión no es
una segunda instancia administrativa ni se admite que se utilice para
impugnar cuestiones de forma o de fondo, como ocurre en las
instancias ordinarias. Tampoco considera procedente el recurso que
pretende justificarse como “la aparición posterior al acto
impugnado de un documento” el formalizado con posterioridad y
referido a hechos anteriores y que, en su caso, se debió emplear al
impugnar ente el TEA la liquidación.
Como en el recurso se pretende
que lo que no se dice o lo que no se dice bien en la demanda del
recurso se subsane en la sentencia, se invoca la TC 25.05.15, para
negar que deba ser así.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Aunque una sentencia puede considerarse documentos esencial, la
resolución de un TEA no es una sentencia firme (AN 22-1-25). El acta
firmada en conformidad no es un documento esencial que motive el
recurso extraordinario aunque se hubiera anulado la autorización
para entrar en un domicilio porque los hechos que motivan el acta son
ciertos (AN 5-2-25). No
procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende
impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se
produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23).
Una sentencia no es
un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de
revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de
revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al
acto impugnado (AN 20-9-23). En aplicación del art. 244 LGT es
improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después
de una regularización tributaria con las correspondientes
liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades
aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no
se considera documento esencial del que se deduce algún error en las
liquidaciones (AN 19-7-22)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
12)
Reducción. Gastos de guardería. La
autorización para la deducción por maternidad se refiere a la
específica para la actividad de guardería o custodia infantil (TS
10-6-25)
La sentencia aquí reseñada,
como TS s. 8.01.24, dos, se produce aunque se hubiera allanado el
abogado del Estado, y se refiere a la interpretación que procede en
el artículo 81.2 LIRPF cuando dice que se entenderá por gastos de
custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de
educación infantil “autorizados, por la preinscripción y
matrícula en dichos centros. Y entiende la sentencia que esa
autorización no es la obligada por la Administración educativa para
la apertura en la educación infantil, sino la prevista para las
guardería y para la actividad en cuanto a la autorización exigida
a las guarderías LIRPF.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El requisito de la
autorización administrativa para el incremento de la deducción por
maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para
autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio,
y no es una autorización administrativa para un centro educativo,
porque no lo son las guarderías (TS 8-1-24). La
autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las
guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24,
tres)
IRNR
13)
Imputación de costes matriz-filial. Justificantes. La
imputación
de costes por servicios de matriz a sus filiales exige la
justificación de servicios reales (AN 8-5-25)
La sentencia aquí reseñada
decide sobre otras cuestiones. Así, ante la denuncia de la
recurrente, recuerda que el procedimiento de verificación había
decaído al iniciarse el procedimiento de comprobación limitada.
En cuando a la imputación de
costes por servicios de la matriz a sus filiales, la sentencia aquí
reseñada empieza señalando que no cabe invocar el Convenio con
Dinamarca porque había dejado de estar en vigor en 1 de enero de
2009. En cuanto a la imputación de costes por apoyo a la gestión y
facturas de seguros y formación la sentencia señala que el
porcentaje de imputación no se ha ha basado en servicios reales y
que caben dudas de que las facturas respondan a servicios de gestión.
En cuanto a la devolución que
resulta de la imputación señala la sentencia que aquí se comenta
que hay que estar a lo dicho en TS s. 2.06.21 cuando exige cumplir
los requisitos de la TS s. 22.06.16 sobre criterio razonable. Y
concluye señalando que sin detalle, no ha deducción.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia
relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25). Después
de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos
sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados
y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)
I.
SOCIEDADES
14)
RE. Arrendamiento de vivienda. Inaplicable. Sin
actividad económica y el cumplimiento de los demás requisitos
legales no procede el régimen especial de arrendamiento de viviendas
(AN 19-5-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a la aplicación del régimen especial de arrendamiento de
viviendas en establecido por Ley 23/2005, modificando los arts. 53 y
54 TRLIS y que era aplicable a las sociedades que tuvieran como
actividad económica principal el arrendamiento de viviendas
situadas en territorio español que hayan construido, promovido o
adquirido, con perjuicio de otras actividades y pudiendo transmitir
los inmuebles después de siete años, en los términos legalmente
regulados.
Los requisitos para aplicar el
régimen especial son: el número de viviendas debe ser igual o
superior a 10; la superficie construida de cada vivienda no debe
exceder de 135 metros cuadrados; y las viviendas deben permanecer
arrendadas u ofrecidas en arrendamiento al menos siete años. Se
regula una bonificación del 85% de la parte de cuota íntegra que
corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas
cumpliendo los requisitos; puede ser del 90% en viviendas arrendadas
por (para) discapacitados en las que se hayan hechos las obras de
instalaciones de adecuación a que se refiere el artículo 69.1.4º
LIRPF; así como la libertad de amortización regulada en la DT 11ª
TRLIS.
La sentencia que aquí se comenta
parece referida a un sólo inmueble arrendado que se pretende
identificar con el requisitos de varios inmuebles atendiendo al valor
del construido, las rentas que produce, la complejidad de gestiones y
los muchos gastos que ha supuesto la edificación. Se considera que
no existía actividad económica y que no es aplicable el régimen
especial.
Se confirma la sanción impuesta
porque no se trata de interpretar e incumplir una norma, sino de
incumplir el requisito de un hecho que no se ha producido. No se
considera que se infrinja el principio “non bis in idem” porque
una sanción se impone por dejar de ingresar la cuota resultante del
régimen general (art. 191 LGT) y la otra sanción es por no
presentar la declaración modelo 184. Y también se considera
procedente la sanción según TC s. 20.06.05.
Aunque la recurrente considera
que la Administración no cumplió los plazos legales cuando se
refirió a los restante y se le concedieron 10 días en vez de 20, la
sentencia decide que debió impugnar la correspondiente diligencia de
ordenación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Los
Ayuntamientos también disfrutan de la exención por promoción de
vivienda para arrendar, pero tributa la ganancia en la venta de
bienes sin acreditar la reinversión en bienes de inversión (TS
24-5-05)
