PAPELES DE J.B. (n.º 1082)
(sexta época; 12/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Carga. Pago de tarifa portuaria. Procede la devolución de la tarifa pagada por el consignatario del buque como sustituto del contribuyente que era la importadora; la carga de la prueba corresponde a la Administración (AN 30-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS desestimada por la Administración. Se trata de una sociedad que era importadora y propietaria de las mercancías importadas; por el transporte el consignatario del buque pagaba la tarifa portuaria como sustituto del contribuyente que era la sociedad importadora. Se declaró la inconstitucionalidad de la tarifa y se solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada.

El asunto que resuelve la sentencia es determinar a quién corresponde la carga de la prueba. La Administración desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación por falta de prueba, pero la sentencia considera el artículo 127.2 RD 1065/2027, RAT, que establece que la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder; y también podrá realizar requerimientos al propio obligado tributario, incluidos los que se refieren a la justificación documental de operaciones financieras, y efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

Pero la sentencia considera que es la Administración la que tiene que contrastar e indagar los datos porque aunque mantiene que el interesado no aportó datos, sí lo hizo; y además así lo dispone el artículo 105 LGT porque es la Administración, no sólo la que tiene más facilidad para aportar la prueba, sino también la que puede requerir a terceros para sostener lo que mantiene. Por ese motivo se ordena la retroacción de la actuaciones para que la Administración proceda según dispone el artículo 127 RD 1065/ 2027, RAT, requiriendo datos y comprobando la realidad de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23). En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22). El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21)

RECAUDACIÓN

2) Responsabilidad en la recaudación, art. 42.2.a) LGT. Deudas posteriores. El supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2.a) LGT no incluye deudas posteriores al tiempo en que se produjeron las circunstancias que determinan la responsabilidad (AN 28-1-25, dos)

Las sentencias aquí reseñadas, ambas referidas al mismo asunto, describen el presupuesto de hecho cuando señala que la sociedad deudora procuró su despatrimonialización y dificultar la recaudación mediante la transmisión de un inmueble, la transferencia de lo percibido a empresas vinculadas y la solicitud de concurso en fecha próxima.

Como se trata de operaciones sujetas al IVA la fecha de la venta del inmueble (6 de octubre) está incluida en el período (1 de octubre a 31 de diciembre) al que se refiere la correspondiente declaración-liquidación y hay que estar a dicha fecha sin que se extienda más allá a otras infracciones ni considerando que existía un plan de actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23). Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)

RECURSOS

3) Apelación. Improcedente. No procede el recurso de apelación cuando la cuestión se debió plantear y se debió resolver en reposición o en la vía económico-administrativa (AN 31-1-25)

El recurso de apelación ve regulado su ámbito y efectos en el artículo 456 LEC que establece que se podrá perseguir, con arreglo a los fundamentos de hecho y de derecho de las pretensiones formuladas ante el tribunal de primera instancia, que se revoque un auto o sentencia y que, en su lugar, se dicte otro u otra favorable al recurrente, mediante nuevo examen de las actuaciones llevadas a cabo ante aquel tribunal y conforme a la prueba que, en los casos previstos, en esta Ley, se practique ante el tribunal de apelación. En lo que afecta a la sentencia aquí reseñada es inevitable recordar lo que regulan los artículo 237 y 239 LGT respecto de la extensión de la revisión económico administrativa que determina la consideración y al resolución de todas las cuestiones derivadas del expediente aunque no hayan sido planteadas en la reclamación. E igual, respecto del artículo 222.4 LGT que regula la extensión de la revisión en el recurso de reposición. Otra cosa es considerar la diferencia entre recurrir en apelación porque no se resolvió la cuestión referida a la no sujeción al ISyD español o recurrir en apelación porque se hubiera resuelto sin haber tenido en cuenta la regulación del ISyD sobre las presunciones de transmisiones lucrativas.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una liquidación por el ISyD por presunción de donación con cuyo importe se adquirió un inmueble. Considera la recurrente que no procede la tributación en España porque no hubo donación y la adquisición y los bienes eran de la cuenta propia de la adquirente en Alemania.

La sentencia considera que ese asunto se debió plantear en recurso de reposición o en la vía económico-administrativa. Además, la impugnación no se basó en la ilegalidad de los actos atendiendo a lo dispuesto en artículo artículo 4.2 de la Ley 29/1987, LISyD y en su igual texto en el artículo 15.2 del RD 1629/1991, RISyD (“En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bines o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o derechos suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin”), sino en la aplicación de dichas normas. Y tampoco se alega contra la sentencia de instancia que decidió que no cabía ir directamente a la apelación, sino haber agotado la vía administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de apelación, TS ss. 22.01.99 y 22.06.99, no es una segunda instancia, sino para depuración de resultados procesales; no cabe volver a las alegaciones; en este caso, la no recepción de la notificación electrónica no fue por imposibilidad, técnica no hubo indefensión, sino torpeza del interesado y tampoco nulidad por prescindir del procedimiento (AN 30-4-18)

4) Responsabilidad patrimonial. Devolución con intereses. Si procede la devolución por ingresos indebidos, no hay responsabilidad patrimonial si no es manifiesta la falta de cobertura legal (AN 27-1-25)

La consideración del artículo 32.1 Ley 40/2015, LRJSP, que regula la responsabilidad patrimonial permite señalar que la misma se produce y puede originar el derecho a una indemnización por lesión en los bienes y derechos del administrado cuando exista un funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la ley.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a cuando el administrado reclamó la devolución de los importes ingresados en su día por pagos fraccionados del IS que, según la ley, no procedía ingresar. Se había producido, en su día, un ingreso tardío al hacerse el pago un día después del iniciarse el período ejecutivo, lo que determinó la liquidación y exigencia de un 20% de recargo según el artículo 28.4 LGT. El TEAR anuló en parte la pretensión de incluir intereses de demora sobre el importe de los pagos fraccionados indebidos a devolver, pero el interesado considera que si el recargo exigido en su día debió haber sido menor, la devolución tendría unos intereses calculados sobre una base mayor, lo que determinó un daño imputable a la actuación de la Administración.

La sentencia de que aquí se trata considera que no hay fundamento bastante para invocar una responsabilidad patrimonial porque cuando se impuso el recargo y el importe exigido por el mismo eran conformes con la legislación aplicable en su momento y no se puede apreciar que hubiera una manifiesta carencia de cobertura legal.

Y añade la sentencia que la vía procedente para lo que pretende el administrado no es la responsabilidad patrimonial, sino la anulación del acto por revocación en los términos regulados en el artículo 219 LGT; añadiendo que lo dice por si aún hubiera plazo para ello. Se agradece el aviso, pero no se puede olvidar que la revocación por la Administración de sus propios actos cuando perjudican al administrado es un una revisión de oficio que no puede pedir, sino sólo postular, el administrado perjudicado. No es única la experiencia de la revocación solicitada ante el doble criterio de la Administración sobre actos de idénticos, que no fue atendida aunque la solicitud iba acompañada del informe favorable del Consejo de Defensa del Contribuyente. Lo que demuestra cómo es el panorama que se divisa y qué eficacia (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) tiene el principio de confianza legítima y el derecho de los administrados a una buena Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la indemnización por daños producidos por el funcionamiento anormal de los servicios públicos: hay daño, no es lícito y procede indemnizar (AN 23-1-25). Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Exención. Cese. Condición de no continuar. Retención. No procede la exención porque continuó la relación; si en la autoliquidación no se consideró la retención por exención, no procede la elevación al íntegro en la regularización (AN 28-1-25)

La resolución aquí reseñada decide sobre tres aspectos distintos en la aplicación de los tributos, desestimando el recurso. Se trata de un alto cargo de una empresa que cesa como presidente ejecutivo para permanecer en relación con la empresa como presidente no ejecutivo a la que, posteriormente, hace al menos un informe. En este sentido lo primero que se decide es que no procedía aplicar la exención del artículo 7 e) LIRPF.

Se recurría por entender que en el procedimiento de comprobación limitada se había producido un exceso sobre lo que puede ser su contenido al requerir que se aportara los justificantes del cese para comprobar la legalidad de la indemnización. La sentencia considera que ese proceder es ajustado a Derecho a la vista de lo regulado en el artículo 136 y 138 LGT porque el órgano de gestión puede pedir y examinar dicha documentación, sin que se hubiera examinando la contabilidad.

Y la sentencia considera que, TS ss. 4.11.10, 2.12.10, 20.09.23, 28.09.23, 27.10.23, si el contribuyente no tiene en cuenta en su autoliquidación la obligación de retener, tampoco puede la Administración, al tiempo de regularizar la situación tributaria, aumentar la base imponible en la retención no soportada, aunque deba en Derecho exigir la obligación de retener y el ingreso del importe al regularizar la situación tributaria del obligado a retener, con el argumento de que una cosa es la obligación sustantiva de tributar actuando sobre la base imponible, y no sobre otra cantidad, y otra cosa es la obligación de retener e ingresar que se debe exigir aunque no se haya retenido. Esta parte de la sentencia es poco clara si se pudiera entender que no hay enriquecimiento injusto de la Administración, como declaró una continuada jurisprudencia hace años, cuando se exigiera la retención no practicada a uno y se impidiera la deducción a otro, porque no ocurriría así cuando no se eleva el importe percibido ni se resta la retención no soportada, quedando en la sombra la ordenada exigencia de ingreso de lo que se debe retener aunque no se haya retenido.

Se trata de considerar lo que dice el artículo 99.5 LIRPF: “El perceptor de rentas sobre las que se deba retener a cuenta de este computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor sólo podrá deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida”. Y se añade que cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

Parece que la sentencia entiende que ese precepto sólo es aplicable al tiempo de autoliquidar el contribuyente, pero que no es aplicable al tiempo de la regularización; y que la elevación al íntegro sólo es aplicable cuando no se pudiera probar la contraprestación íntegra, en cuyo caso también se podría deducir la retención no soportada (si sobre 100 no se retuvo 20 como debía ser, se computa como ingreso 120 y de la cuota líquida se resta 20). Aunque no es eso lo que dice la ley ni lo que se pudiera interpretar razonablemente (sólo lo absurdo no es razonable), admitiendo que lo procedente al autoliquidar y al regularizar es estar a la realidad de ingresos y retenciones, pare obligado estar a los principios del Derecho tributario y a los derechos del contribuyente. Así, toda comprobación a un contribuyente del IRPF debe hacer aplicando el principio de regularización íntegra que tiene como fundamento el derecho a una buena Administración y los principios de buena fe y confianza legítima.

La sentencia también confirma la sanción impuesta al considerar que no cabía duda razonable y que había existido negligencia. Respetuosamente, a la vista de las consideraciones que es obligado hacer al contenido de la sentencia, parece razonable considerar que pudiera existir dudas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección puede calificar el despido como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN 2-10-24). Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23). El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos)

6) RT. Dietas exentas. Carga de la prueba. Según doctrina jurisprudencial, la carga de la prueba de los desplazamientos que origina los gastos de viaje y manutención recae sobre el empleador (TS 4-2-25)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio de otras, TS ss. 29.01.20, 6.02.20, 18.01.20, 22.0721, 10.10.21, y responde a la aplicación razonable del Derecho. El origen de la cuestión se produce al tiempo de comprobar las situaciones tributarias de los empleados que han aplicado la exención en su autoliquidación por el IRPF, según lo regulado en el artículo 17.1.d) LIRPf y en el artículo 9 RIRPF. La Administración exige del inspeccionado que justifique la aplicación de la exención lo que supone que sea el empleado el que exija al que “era” su empleador al tiempo del cobro de las dietas y gastos de viaje. Las dificultades de relación contractual y el tiempo empleado para conseguir lo que se pretende, deben determinar que no sea así la obtención de la información y el contraste de su veracidad y ajuste a la norma.

Como se ha indicado en las sentencias señaladas es al empleador al que se debe dirigir la Administración para que informe sobre los viajes, su relación con la actividad, los pagos realizados al empleado y la aplicación de la exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.05.20, aunque el trabajador sea administrador y cónyuge de la administradora y quien extiende los certificados, es la empresa la que debe probar los desplazamientos y las dietas y gastos (TS 24-6-21, 30-6-21, 1-7-21, 22-7-21). La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

7) RA. Socio profesional. Vinculación. Sin ajuste bilateral. Anulación. Retenciones: regularización. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la tributación correspondiente a la renta del socio mayoritario en un altísimo porcentaje que, actuando como presentador en TV, recibe su renta por la cesión de sus servicios a una sociedad que percibe los ingresos de terceros. La Inspección regularizó la situación en actuaciones simultáneas al socio y a la sociedad, y aplicó el ajuste bilateral considerando que la sociedad no aportaba valor añadido de modo que correspondía al socio como retribución de sus servicios los ingresos que la sociedad percibía de terceros y en ésta se restaba tal retribución al socio como gasto deducible. El TEAR estimó en parte la reclamación en cuanto a la valoración en el ajuste. Pero un director de la AEAT rompió la bilateralidad del ajuste cuando impugnó mediante recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 241 LGT, la resolución del TEAR correspondiente al socio. El TEAC estimó el recurso.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a esa resolución porque no haber recurrido el ajuste por vinculación respecto de la regularización de la sociedad, a la que se había reconocido la deducción como gasto de la retribución de los servicios del socio rompe la bilateralidad. Rechaza la sentencia la alegación de la Administración respecto a que el ajuste se producirá, “en su caso” en una futura comprobación y que, si no fuera así, si lo permitieran los plazos, se podría intentar la revocación, art. 219 LGT, por actuaciones contrarias a Derecho lesivas para el administrado o el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, si hubiera motivo.

La sentencia considera que con el recurso de un director de la AEAT se ha roto la bilateralidad del ajuste que es esencial en las operaciones vinculadas. Y, así se ha actuado contra el derecho al ajuste bilateral y al derecho a una buena Administración, TS ss. 29.10.20, 21.03.24, que se regula precisamente para evitar perjuicios a los administrados. También se considera que fue contraria al principio de objetividad de la Administración, art. 103.1 CE (TS s. 17.06.20) tanto la impugnación selectiva del director recurrente como del TEAC al revisar sólo la regularización de la tributación del socio. Añade la sentencia que la Administración no puede beneficiarse de su mal proceder: “ allegans turpitudinem propiam non valet”.

A la vista de las actuaciones de la Administración en este asunto tampoco procede la sanción impuesta porque la Administración debe evitar que se incurra en infracción y no limitarse a corregir y castigar las consecuencias.

Al principio de la sentencia se rechaza que hubiera extemporaneidad en el recurso de director que recurrió contra la resolución del TEAR porque lo hizo dentro del mes siguiente a la comunicación de la resolución a cualquier órgano de la Administración (TS s. 9.05.23), por su personalidad única (art. 3.3 Ley 40/2015 LRJSP) y que (TS s. 6.07.9) no apreció el TEAC de oficio.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24). Es sujeto pasivo el que realiza la actividad sin necesidad de debatir sobre la vinculación con la sociedad que apareciera como realizadora (AN 8-3-23). Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22). Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos).

b) Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24)

I. SOCIEDADES

8) Deducción. Producción cinematográfica. Procedente. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a una Agrupación de Interés Económico constituida para la producción de cortometrajes. Se debate la condición de la productora. El TEAC resolvió que no procedía considerarla productora porque no tenía la iniciativa ni asumía responsabilidades en la producción de la obra no ostentaba la titularidad de los derechos. Y también niega eficacia tributaria a los certificados del ICAA que la consideran productora.

Pero la sentencia se remite al concepto de productor (art. 120.2 TR LPI aprobado por RDL 17.09.96) como aquel que tiene la iniciativa, asume la responsabilidad y es titular de los derechos que, en este caso, sería la AIE. Y añade que las leyes han impulsado la producción cinematográfica por las AIE (TS ss. 9.10.24 y 4.11.24). Por tanto considera que procede la deducción del artículo 48 del RDLg 4/2004.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la deducción por producciones audiovisuales al no haber acreditado indubitablemente que concurra la condición de productor (TEAC 14-2-08). Al tener la condición de productor la entidad pudo deducir por inversiones en producciones cinematográficas, art. 35.2 LIS, redacción Ley 50/98 (TEAC 12-6-08). A efectos de la deducción por inversión en películas, los premios de audiencia que se pagan al productor ejecutivo en función del “share” de cada capítulo se debe considerar como "costes directos de producción" y son base de la deducción; "los gastos de cancelación anticipada" a pagar a dicho productor son costes imputables a los capítulos ya producidos y forman parte de la base de la deducción (TEAC 16-6-10)

9) Devolución. Inconstitucionalidad. Deterioro de participaciones que fue deducible en el IS. Procede la rectificación de autoliquidación y la devolución solicitadas porque fueron declarados nulos e inconstitucionales los preceptos afectados por el RD-L 3/2016 (TS 30-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto originado por la declaración de inconstitucionales y nulos por los preceptos de la LIS que se vieron modificados por el RD-l 3/2016. Así, la Disposición Transitoria 16ª tercero de la Ley 27/2014 señalaba que las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la base imponible de los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2013 se integrarán como mínimo por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. Y sigue considerando el supuesto de que se hubiese producido la reversión de un importe superior y refiriéndose al caso de transmisión de los valores.

En aplicación del artículo 86.1 CE (“En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general”), en cuanto que el IRPF se considera institución básica del Estado, la TC s. 18.01.24 declaró que la Disposición Adicional 15ª y la Disposición Transitoria 16ª LIS, en la redacción dada por el RDL 3/2016 eran inconstitucionales y nulos. La sociedad recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación IS presentada invocando, precisamente, que se habían aplicado preceptos inconstitucionales. El Inspector Regional se declaró incompetente, recurrió la interesada ante el TEAC y éste remitió el expediente al TEAR.

La sentencia aquí reseñada estudia las consecuencias y aplicación de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de preceptos y concluye que procede estimar el recurso y ordena, art. 221 LGT, la devolución de los ingresos indebidos.

Aunque sea infrecuente, pero no es extraordinario, dada lo grave de la irregularidad jurídica que determina que un precepto establecido por norma con fuerza de ley se declare inconstitucional y nulo, parece razonable considerar, al menos, si tan grave lesión del Derecho no debe determinar, en todo caso, que los efectos de exclusión del sistema de la norma viciada sea desde su origen. Razones de seguridad jurídica, cuando no de simplificación del ordenamiento, llevan a situar los efectos de la nulidad a partir de la fecha de la declaración o periodificándolos desde entonces. A veces los rodeos del derecho son más graves que las irregularidades antijurídicas que pudieran aconsejarlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de inconstitucionalidad de la DAd 15 y la DTª 16.3 de la LIS, según el RD-L 3/2016 por el TC determina la devolución de lo ingresado(AN 22-1-25)

IVA

10) Deducciones. Afectación. Entidades publicas con actividad no sujeta y actividad gravada.

Cuando una entidad pública realiza una actividad no sujeta al IVA y otra gravada, sólo ha derecho a deducir el IVA soportado de lo que tenga como destino la actividad gravada (AN 29-1-25)

La sentencia aquí reseñada trata de una entidad pública que tiene como una parte de su actividad en la televisión la comercialización de programas y producciones propias a entidades adquirentes de contenidos y como otra parte las emisiones publicitarias. El asunto tiene otro aspecto de complejidad en cuanto a la extensión de la revisión que, en la vía económico-administrativa puede alcanzar a cuestiones no planteadas (arts. 237 y 239 LGT), lo que no se permite en la vía contenciosa que no admite cuestiones nuevas sobrevenidas en el procedimiento.

En cuanto al fondo del asunto, como en AN 10.07.24 y 27.11.24, sólo cabe la deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y derechos que tengan como destino y empleo la parte de la actividad sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector -promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta. No procede sanción porque “diligencia necesaria” no es aquella que en todo caso evita el resultado antijurídico y la cuestión era compleja (AN 11-11-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)

ITPyAJD

11) TO. No sujeción. Autorización para ocupar el dominio público. Terrazas. La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25)

Reiterando doctrina la sentencia aquí reseñada recuerda que, a diferencia de las concesiones, las autorizaciones no crean la titularidad de derechos, reales o personales, ni son susceptibles de protección registral, ni pueden ser objeto de expropiación forzosa y pueden ser revocadas en cualquier momento. Pretender la tributación por ITP, en la modalidad de “Transmisiones Onerosas”, es hacer una interpretación “in malam partem” de lo dispuesto en el artículo 13.2 TR LITPyAJD, cuando establece que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad y denominación, por los que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares .

Es oportuna y precisa la aclaración que hace la sentencia, porque los términos de la ley del impuesto podrían motivar razonablemente la interpretación que la sentencia considera inadecuada. El aprovechamiento del dominio público para la instalación y explotación de terrazas en la vía pública mediante una autorización no es un hecho imponible del ITP. No toda autorización entraña un desplazamiento patrimonial.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho imponible (TS 7-1-25, 13-1-25 y16-1-25)

Julio Banacloche Pérez

(27.03.25)