PAPELES DE J.B. (n.º 1080)
(sexta época; 11/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. No cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación limitada ni simultáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones (AN 22-1-25)

La LGT dedica los artículos 97 a 116 a la regulación de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, aunque no deja de existir motivos de confusión respecto de actuaciones y procedimientos que, a lo largo de la ley, en unos preceptos aparecen con referencia a ambos (art. 98 LGT discrepando su título del de la sección y subsección) y en otros sólo a uno (art. 147, a procedimiento; art. 150 a actuaciones) o conjuntamente (art. 148: alcance de las actuaciones del procedimiento). Ciertamente los procedimientos son un conjunto de actuaciones ordenadas para obtener una resolución, pero se trata de una línea delgada que cambia la ley (la inspección era una actuación del procedimiento de liquidación en la LGT/1963 y pasó a ser un procedimiento con la LGT/2003) o que diferencia la ley (la comprobación de valores es un procedimiento o una actuación en un procedimiento de comprobación o de inspección; y, por si fuera necesaria más erudición, la tasación pericial contradictoria es un procedimiento distinto).

Ni la Ley 39/2015, LPAC, que regula el procedimiento administrativo común con carácter supletorio respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos, ni la regulación de normas comunes de los procedimientos tributarios, ni la regulación del procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 140 LGT) contienen previsión concreta sobre lo que es cuestión decidida en la sentencia que aquí se comenta. Pero tiene el fundamento esencial exigible a las normas jurídicas: la razón. En este caso, si con carácter previo (art. 138.3 LGT) a la liquidación provisional (que es la resolución del procedimiento, según el artículo 101.1 LGT) la Administración debe comunicar al interesado la propuesta de liquidación para que haga alegaciones (y presente pruebas), parece razonable que, puesto de manifiesto el expediente y la propuesta de resolución, no se permita cambiar el alcance del procedimiento ni al iniciarse el tiempo en que está el administrado estudiando y escribiendo su defensa ni tampoco después de que se haya iniciado el plazo para hacerlo.

Todo cambio en el alcance del procedimiento exige acuerdo motivado y notificado en cuanto que la ley (art. 137.2 LGT) señala esa circunstancia como esencial en cuanto al objeto del procedimiento. Cambiar el alcance del procedimiento mientras el administrado atiende a lo producido respecto de otro alcance provocaría una indefensión tan evidente que las sentencias que deciden sobre este asunto se refieren a la nulidad como obligado efecto (art. 217.1 a) LGT; art. 47 Ley 39/2015, LPAC)

La sentencia aquí reseñada recuerda que según TS s. 3.05.22, sólo cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación limitada con carácter previo a la apertura del plazo para hacer alegaciones, produciéndose la nulidad si se modifica el alcance con carácter simultáneo o posterior a dicho plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24). Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

INSPECCIÓN

2) Duración. Exceso. Ajuste bilateral en operaciones vinculadas. Hubo prescripción porque el acta después de los 12 meses no decía que era una reanudación de actuaciones. En operaciones vinculadas hay ajuste bilateral y la prescripción apreciada para el IS debe producir el ajuste también el IRPF (AN 22-1-25)

La regulación del tratamiento tributario de las operaciones entre vinculados fue una novedad de la reforma de 1978 no tanto en lo referente a la valoración según el valor normal de mercado de las contraprestaciones en tales operaciones como en lo que se refiere al ajuste bilateral porque un concepto elemental de lo razonable y lo justo exige que así sea. Pero el desfase temporal entre la Ley 44/1978, de la LIRPF y la ley 61/1978, de la LIS, así como las prisas en aprobar ésta (que se aprobó con parte I, pero no II porque no daba tiempo al debate parlamentario de los regímenes especiales), como ocurrió también con la regulación de la transparencia fiscal y el régimen de imputación de rentas que producía), olvidó una regulación precisa de esta tributación. Es suficiente repasar las diferentes y sucesivas regulaciones de las operaciones vinculadas. Y, a pesar de la complejidad de la última versión, se puede considerar que la mejor fue una intermedia que sólo refería el ajuste a las operaciones entre partes bajo diferente soberanía fiscal.

La sentencia aquí reseñada afecta a dos aspectos de la aplicación de los tributos. Por una parte, en cuanto la duración de las actuaciones inspectoras (con referencia al plazo máximo de 12 meses “ratione temporis”), al considerar que no se interrumpió el cómputo del plazo porque no constaba en el acta que se trataba de una reanudación de actuaciones; y se produjo la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT).

Por otra parte, tratándose regularización por el IS por la renta obtenida en una operación vinculada con una persona física, era obligado el ajuste bilateral (cf. art. 41 LIRPF y art. 18 LIS), de modo que, por el ajuste fiscal en el IS al tiempo de la regularización inspectora (TS s. 10.07.19, 28.01.21, 8.11.21; AN 16.02.24), procede también efectuar el ajuste en el IRPF de la persona física que fue parte en la operación vinculada. En este sentido parece que es obligado aplicar el principio de regularización íntegra que, con fundamento en el derecho a una Buena Administración que aseguran los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23)

b) Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21). Interpretando art. 16.9,3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS 15-10-20)

RECLAMACIONES

3) Ejecución. Impugnación. Sin alzada. En el recurso contra la ejecución de una resolución del TEA se sigue el procedimiento abreviado que no permite el recurso de alzada (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto claramente regulado, pero de no frecuente aplicación y poco considerado. Se trata de un recurso contra la ejecución de la resolución del TEAR en 15 de junio de 2017 mediante acuerdo del Inspector Regional 21 de noviembre de 2017, en cuanto que daba la posibilidad de recurso de alzada ante el TEAC.

La sentencia considera lo dispuesto en los artículos 241 ter 5, 245 y 248 LGT que establecen: el primero, que la tramitación del recurso contra la ejecución de las resoluciones económico- administrativas se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo que se hubiera ordenado la retroacción, en cuyo caso se seguirá el procedimiento abreviado o el general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial; el artículo 245.2 LGT establece que las reclamaciones económico-administrativas tramitadas en procedimiento abreviado se resolverán en única instancia por los tribunales económico administrativos que podrán actuar de forma unipersonal; y el artículo 248 LGT dispone que, contra las resoluciones que se dicten en procedimiento abreviado, no se podrá interponer recurso de alza ordinario, pero podrán proceder en su caso los demás recursos regulados.

Erró el TEAR al señalar la posibilidad de recurso de alzada cuando está expresamente prohibido en la ley. Tampoco se puede aceptar la pretensión de aplicar el principio de economía procedimental, dando un rodeo a lo ordenado por la ley porque se trata de normas imperativas de orden público.

- Recordatorio de jurisprudencia. La liquidación dictada en cumplimiento de una resolución debe enmarcarse en el ámbito de su ejecución y contra ella no cabe ni reposición ni otra reclamación y mientras no se resolvió se pudo, art. 56.1 Ley 29/1998, LJCA, recurrir y alegar incluso lo no planteado ante la Administración (TS 19-5-20)

4) R.Ex. Revisión. Improcedente. Aunque una sentencia puede considerarse documentos esencial, a resolución de un TEA no es una sentencia firme (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una solicitud de rectificación de autoliquidación respecto de una suscripción de Participaciones Preferentes y de una liquidación que devino firme porque no fue recurrida. Se desestimó la pretensión, pero se señalaba que cabía un procedimiento de revisión o el extraordinario de revisión si apareciera un documento esencial. Considerando que era documento esencial la resolución del TEAC, r. 1.06.17, que admitió la deducción de gastos judiciales, se interpuso el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT.

Pero se desestima la pretensión porque una resolución administrativa del TEAC no es una sentencia firme. E incluso una sentencia firme tampoco permitiría ser considerada motivo bastante para el recurso extraordinario, TS ss. 10.05.99, 12.11.01, 30.09.02, 19.08.03, 24.06.08, si sólo se tratara de una disparidad de criterio mediante una interpretación normativa, porque sólo valdría una sentencia firme que contenidos diferentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). No es un documento esencial una sentencia en un recurso de casación, TS ss. 12.11.01, 24.06.08, 17.06.09; el recurso de revisión no es una nueva instancia; si se considera ilegal una actuación se debió emplear el recurso procedente (AN 30-11-20). Se considera documento esencial la sentencia que decide sobre la titularidad material de la colección de arte que fue objeto de tributación, porque la Administración hubiera actuado de otra manera de ser consciente de que no era de la recurrente; se ordena que dicte otra sentencia (TS 19-5-20)

RECURSOS

5) Sentencia. Definitiva. Cosa juzgada. Contra las impugnaciones del interesado, la sentencia era definitiva y estaba plenamente ejecutada siendo cosa juzgada a efectos de otros procedimientos (AN 22-1-25)

En una posiblemente inevitable confusa redacción, la sentencia aquí reseñada es clara en su resolución cuando declara que la sentencia del TSJ de 19.09.13 era definitiva y estaba plenamente ejecutada, en los términos de los artículos 103.4 LJCA (serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias que se dicten la finalidad de eludir su cumplimiento), 118 CE (es obligado cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de os Jueces y tribunales, así como prestar la colaboración requerida por ésto en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto) y 222 LEC (la cosa juzgada de las sentencias firmes, sean estimatorias o desestimatorias, excluirá conforme a la ley, un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo), de modo es cosa juzgada a efectos de otros procedimientos.

Frente a esa claridad está la dificultosa sucesión de actos, impugnaciones, anulaciones e invocaciones de autos que procura el interesado. Quizá sea un resumen acertado señalar que la resolución del TEAC de 15.09.10 fue ejecutada mediante liquidación en 26.07.13, pero impugnada en el PO 320/2010, resultó anulada, de modo que se produjo un nuevo acto en 5.11.15, que se anuló por Auto de 29.09.16 que declaró que había que estar a la liquidación de 26.07.13, sin que se deba atender al Auto de 22.04.16 que confirmó el acto de 5.11.15 que sería sido anulado. Y, si no es así, en todo caso, se debe señalar el esfuerzo de la AN para desentrañar lo ocurrido y lo que procede.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe volver sobre el asunto porque hay sentencia que declaró que en el origen no existía base negativa a compensar en el futuro (TS 23-2-17). Resuelto por sentencia que la sociedad no era patrimonial, AN s. 16.02.17, no se puede volver sobre el asunto impugnando la retención en el reparto de dividendos (AN 26-6-19). La sentencia en casación confirmó la extemporaneidad del recurso apreciada en instancia. Que, además, se extendiera a considerar si hubo consentimiento en un registro entrando en el fondo del asunto sin presentación de demanda ni de prueba y sin referencia en el fallo, no puede ser cosa juzgada, sino un "obiter dicta" (TS 23-4-10). Por cosa juzgada no cabe recurso por las mismas causas que las consideradas en AN s. 9.02.17 (AN 23-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) R.E. RIC. Requisitos. Plazo. Prescripción. La prescripción se cuenta desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación después de los plazos para mantener y para contabilizar la inversión (AN 21-1-25)

La sentencia aquí reseñada considera, TS ss. 30.03.17, 6.07.17, que en la RIC, el “dies a quo” para computar la prescripción se inicia el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación del IS (art. 67 párr. segundo) del ejercicio en que se cumple el 5º año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los 3 años siguientes a aquel en que se practicó la dotación. Sólo en ese momento se consolida definitivamente el beneficio fiscal. Añade la sentencia que carece de lógica que se pueda consolidar la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos.

Por otra parte, frente a lo alegado respecto a la causa económica del retraso, recuerda la sentencia que, TS s. 6.04.17, la crisis económica no es fuerza mayor.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No hubo prescripción porque, aunque se dotó la RIC en 2003, 2004 y 2005, se cuenta desde que se incumplen requisitos, TS s. 30.03.17; se adquirió a vinculadas y se empleó en arrendar sin local ni empleado con gestión encomendada a un tercero; sanción porque la norma no es oscura (AN 24-11-21)

b) No se exige la permanencia en la actividad económica en Canarias durante el tiempo de mantenimiento de la inversión cuando es en deuda Pública Canaria o en valores señalados en la ley (AN 23-12-24). No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22)

IVA

7) Exenciones. Procedente. Seguros. Mediación. Exención para los servicios de captación de clientes a los agentes de seguros (AN 22-1-25)

Establece el artículo 20 Uno 16º LIVA que están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Y añade el precepto: Asimismo los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones con independencia de la condición de empresario o profesional que los preste.

La sentencia aquí reseñada se refiere a los servicios prestados a agentes mediadores de seguros por quienes de forma exclusiva y externa, ajena a la relación contractual de seguros, aportan su actividad de captación de clientes y de servicios administrativos y contables. Y se considera procedente la exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23). No está exenta la retribución de una compañía de seguros por la colaboración que, sin asumir riesgos, presta a otra que suscribe los contratos en su propio nombre (TJCE 8-3-01). En servicios relativos a operaciones de seguros de corredores y agentes no se incluyen los de "back-office" que son servicios retribuidos prestados a compañías de seguro ajenos a la relación con los asegurados (TJCE 3-3-05). Vulnera la Sexta Directiva 77/388/CEE excluir de la exención por seguros la asistencia en carretera en caso de avería (TJCE 7-12-06). Está exento el servicio de agente o corredor de seguro aunque no se relacione directamente con las partes del contrato, sino a través de otro sujeto pasivo que sí tiene esa relación directa con una de las partes (TJCE 3-4-08). Está exenta y se considera cancelación de reaseguro la cesión de cartera de siniestros previamente asumida por la compañía que los cede, incluyendo la cesión de inmuebles afectos a la responsabilidad por los siniestros (TS 27-5-09). No están exentas las comisiones de gestión de cobro de efectos financieros entregados por la entidad que es titular de los mismos. Aplicación de la prorrata (AN 1-6-07). El contrato para la utilización de redes de distribución de otras aseguradoras no es de seguro o de mediación (AN 4-12-08). Por no ser actividad aseguradora no se aplica la exención por seguros a los servicios de gestión y tramitación prestados por sociedad privada española a aseguradoras no establecidas (AN 21-9-11). No están exentas las operaciones de las Mutualidades (TSJ Cataluña 29-5-92). No está exenta la intermediación realizada, por entidad que no es mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación con las cabezas tractoras que arrienda a terceros (TSJ Cataluña 9-2-09). La cesión de cartera de siniestros previamente asumida se considera cancelación de reaseguro y está exenta incluyendo la cesión de inmuebles afectos a la responsabilidad por los siniestros (TSJ Madrid 25-6-04). La actividad de promoción, asesoramiento y asistencia posterior al seguro que permite la Ley 9/92, no están exentas si no existe mediación y no hay tal cuando no se perciben comisiones y sólo se adquieren directamente del asegurado pólizas en el mercado internacional (TEAC 23-2-00). No se aplica la exención del art. 20.1.16º LIVA porque no hay servicios relativos a operaciones de seguros sino cesión de redes de distribución de seguros asumiendo las cesionarias la responsabilidad administrativas inherentes a las operaciones de seguros desarrolladas, sin que exista relación entre asegurados y aseguradores como exige el TJCE s. 8.03.01 (TEAC 14-2-07)

8) Base imponible. Modificación. Procedente. Cuantía de la factura. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres)

Establece el artículo 80.4. A) LIVA que la base imponible podrá deducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuota repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, considerándolo así: 1º cuando haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo (con normas especiales para operaciones a plazos o con precio aplazado, determinado volumen de operaciones en el año inmediato anterior, régimen especial de criterio de caja); 2º que haya quedado reflejado en los libros registros exigidos para el IVA; 3º que el destinatario de la operación se empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operación sea superior a 50 euros IVA excluido (antes de la Ley 31/2022 era un importe mayor); 4º que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro, incluso cuando se trate de creditos afianzados por Entes públicos; y mediante el procedimiento y con los requisitos regulados en el artículo24 RIVA).

Aunque es necesario probar si el deudor es una persona física, recuerda la sentencia la TJUE s. 8.05.19, según la cual la condición de consumidor del destinatario deudor no impide la modificación de la base imponible. Por otra parte, señalan las sentencias reseñadas que la modificación del importe por la Ley 31/2022 reduciéndolo a 50 euros multiplica los expediente y su comprobación. En este caso, además, no se ha cuestionado el carácter definitivo del impago ni la probabilidad razonable de que sea incobrable el precio. Es contrario a TJUE s. 29.02.24 y 12.09.24, atender sólo al importe límite de la base imponible de la operación para negar la modificación de la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24). Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Regto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20)

9) Repercusión. Plazo. Caducidad. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25)

El artículo 88 LIVA regula la obligación de repercutir el IVA y la obligación de soportar esa repercusión si se ajusta a la ley y cualesquiera que fueran las estipulaciones existente entre las partes. Y se añade que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. El artículo 89 LIVA establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas cuando el importe de las mismas se haya determinado incorrectamente o no se haya repercutido cuota alguna o se produzcan circunstancias que según lo dispuesto en el artículo 80 LIVA dan lugar a modificar la base imponible.

La repercusión se debe efectuar en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las otras circunstancias, siempre que no hubiese transcurrido cuatro años a partir del momento del devengo del IVA correspondiente a la operación o en que se produjeron las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una aportación no dineraria a una sociedad sin que se hubiera realizado la correspondiente repercusión; y, habiendo transcurrido más de un año, se pretendió realizar la repercusión. La sentencia señala que no cabe confundir el tiempo para repercutir (1 año), el tiempo para rectificar la repercusión (4 años) y el tiempo para deducir el IVA soportado (4 años) y considera que no procede repercutir, porque se ha perdido el derecho, TS ss. 18.03.09, 5.12.11, 21.02.24, después de un año; y también, añade que no repercutir no exime de ingresar el IVA devengado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24). Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21)

10) Deducción. Improcedente. Facturas falsas. Sanción. Las facturas emitidas no responden a servicios reales y no procede deducir el IVA. Sanción (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una facturación recíproca que, por el concepto “reparación de palés”, hacía una empresa proveedora, dedicada a la producción de palés a otra empresa dedicada a la misma actividad y también por el concepto “reparación de palés”. Se considera razonable considerar que se trata de una facturación por servicios irreales, inexistentes.

La sentencia también resuelve que es procedente la sanción impuesta porque se han empleado facturaciones por servicios inexistentes para deducir cuotas de IVA infringiendo el artículo 99 LIVA y considerando que se trata de una infracción dolosa en los términos del artículo 183.1 LGT. La eliminación de esa facturación hace que sea aplicable la sanción por deducir cuotas superiores a las que deberían figurar en los registros del impuesto.

En la consideración de los preceptos aquí citados parece inevitable, por una parte, señalar que la regulación del ejercicio del derecho a la deducción que se contiene en el artículo 99 (cuotas que son deducibles, deducción en función del destino, cuotas soportadas en el período, devengo posterior, exceso sobre el IVA devengado) es, sin duda, ajena a la facturación de operaciones que con un razonamiento sencillo se pueden considerar irreales (la empresa que produce y repara palés factura por reparación de palés a la empresa con esa misma actividad y ésta, a su vez, factura a aquélla también por reparación de palés). Deducir las cuotas que aparecen en las facturas no es contrario a la normativa que regula el IVA, sino que es una forma de apropiarse indebidamente de cantidades que pertenecen a la Hacienda Pública.

Del mismo modo en cuanto a la invocación y aplicación del artículo 183 LGT, que regula el concepto y clases de infracciones tributarias, es razonable plantear la duda sobre cuál es el bien protegido que sirve de fundamento a las infracciones tributarias. Parece que es la justicia fiscal el bien jurídico y social que se lesiona cuando se ocultan operaciones (o cuando se declaran importes inexactos) que debieron haber determinado el devengo y la exigencia del impuesto, pero tributar menos de lo debido por deducir (al tiempo de calcular el IVA diferencial las declaraciones-liquidaciones periódicas) importes que no responden a operaciones reales, inexistentes, no puede ser una infracción tributaria que se produce por incumplimiento de las normas que regulan el tributo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir cuando el IVA soportado se justifica con los mandamientos de ingreso. No se acredita la exportación a China si falta prueba de la recepción allí (AN 20-12-24). Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23). No es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses porque se incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21). La TS s. 26.03.15 permite la prueba de indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC exige para la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho base y que exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo realizar 21 informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de viajes y estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba de la realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20). Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20)

IMPUESTOS ESPECIALES

11) Hidrocarburos. Devolución. La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa de producción de celulosa a partir de madera de eucalipto para lo que adquiere hidrocarburos (gasóleo B y fuel) para cogeneración de energía eléctrica y calor. En esa adquisición soportó la repercusión del impuesto según lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 38/1992, LIEE, porque se consideró que no estaba exenta por la redacción dada por la Ley 15/2012. Pero el TJUE s. 7.05.18 declaró que la Ley 15/2012, en la exclusión de esa exención, era contraria a la normativa de la UE, según la Directiva 2003/96/CE.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21)

12) Carbón. Base imponible. La base imponible del impuesto sobre el carbón está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas expresado en gigajulios (AN 21-1-25)

Señalando que la cuestión de fondo ha sido resuelta por TS ss. 19.01.23, 23.01.23 y 8.02.23, la sentencia aquí reseñada decide que la base imponible del impuesto especial sobre el carbón está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón.

Explica la sentencia que no se ha pretendido recuperar la exención de la Ley 15/2012 a pesar de advertirse un cierto cambio con el RDL 15/2018, de modo que se mantiene que el gravamen y el mayor coste sólo responde a cuestiones medioambientales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24). La base imponible está constituida por poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas y expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón (AN 17-12-24). En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(20.03.25)