PAPELES DE J.B. (nº 1076)
(sexta época; n.º 9/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac enero-febrero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS. FRACCIONAMIENTOS

1) Aplazamiento o fraccionamiento. Inadmisión, desistimiento tácito. Ingreso. Intereses de demora. La inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario se entiende no presentada y no modifica ese período; si el ingreso es período ejecutivo y antes de la providencia de apremio, se exige el recargo de extemporaeidad; y los intereses de demora (TEAC 18-2-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamentos los artículos reguladores siguientes. El artículo 47.3 RGR establece que la inadmisión de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento implica que la solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos. El artículo 51.3 RGR establece que si, en cualquier momento durante la tramitación de un aplazamiento o fraccionamiento, el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el períod transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso. El artículo 28.2 LGT establece qe el recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

La inadmisión de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en el período voluntario de pago, determina la aplicación del artículo 47.3 RD 939/2005, RGR. Y se entiende no presentada la solicitud y el plazo de pago en período voluntario no se altera.

Si el pago total de la deuda a que se refería la solicitud se produce después de la notificación de la inadmisión, pero transcurrido el plazo voluntario de pago originario y antes de la notificación de la providencia de apremio, es exigible el recargo ejecutivo del artículo 28.2 LGT.

Si se admite la presentación de la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento y se ingresa toda la deuda, aquélla se entiende tácitamente desistida, la Administración deberá aceptar el desistimiento, sin perjuicio del derecho a liquidar, según el artículo 51.3 RD 939/2005, RGR, intereses de demora desde el día siguiente al vencimiento en período voluntario, hasta la fecha de ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

INSPECCIÓN

2) Competencia. Actuación con no domiciliado en el ámbito competencial Procedente. No se precisa motivación especial si se aplica la Resolución de 24.03.92 de la Dirección de la AEAT para que se autorice la actuación de inspección o comprobación on un domiciliado fuera del ámbito de la Dependencia de Inspección Regional que lo autoriza (TEAC 30-1-25)

Establece el artículo 84 LGT que a competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario. Como se puede apreciar, se trata de un precepto irrelevante. Irrelevante en un aspecto esencial en la aplicación de los tributos puesto que el artículo 217.1.b) LGT regula que se podrá declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. La trascendencia de la competencia territorial parecía exigir que su atribución se hiciera por Ley, o por Decreto del gobierno, o al menos por Orden del ministro y, desde luego, que se publicara en el Boletín Oficial del Estado puesto que se refiere a delimitaciones de competencia territorial en todo el territorio del Estado. Nada de eso: se regulará por Resolución que se publicará en el boletín oficial “correspondiente”, sea cual sea la interpretación que se dé a este término.

Con estos mimbres se tejen estos cestos. Y, así, la resolución del TEAC aquí reseñada, se expresa más o menos así: cuando el “supuesto habilitante” para una actuación “de inspección o de comprobación” sea el de la Resolución de 24 de marzo de 1992, es suficiente para atribuir “validez formal” a la actuación. Una Resolución decide sobre la competencia territorial modificando la regla general (legalmente supletoria) de atender al domicilio. Y, en este sentido, la resolución del TEAC añade que no será necesaria motivación adicional porque la excepción de la regla general de atender al domicilio se debe entender ínsita si se confirma el cumplimiento de los requisitos del artículo 4.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Dirección de la AEAT.

El presupuesto habilitante, la expresión ínsita, que es suficiente para dar validez formal a una actuación de inspección o comprobación consiste en que se habilita a una Dependencia Regional de Inspección para actuar cerca de un obligado tributario que “no tenga su domicilio fiscal” en su ámbito territorial de competencia si: a) concurren las circunstancias del artículo 18.2 LIS (que regula quienes son las personas o entidades que se entienden vinculadas) con quien “tiene domicilio” en el ámbito territorial de la Dependencia; y b) se han iniciado actuaciones con éste.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21). Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)
b) Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21)

RECAUDACIÓN

3) Responsable subsidiario. Declaración de fallido. Insoslayable. Nulidad. Dado que la previa declaración de fallido es un requisito insoslayable para la declaración de responsable subsidiario, se anula cuando no se remite al tribunal (TEAC 20-1-25)

Establece el artículo 176 LGT que, una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario

La resolución aquí reseñada, a la vista de esa regulación legal, considera que, como la previa declaración de fallido es un requisito insoslayable, TS s. 22.12.22, para poder acordar la declaración de responsable subsidiario, cuando no se remite al Tribunal esa deficiencia determina la anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22). La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21)

4) Tercerías. Comprobación de mejor derecho. Competencia. Los TEA carecen de competencia para enjuiciar la titularidad del bien embargado o la existencia de mejor derecho (TEAC 18-2-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada considera que los TEA carecen de competencia para enjuiciar la titularidad jurídica de un bien embargado o la existencia de un mejor derecho por lo que se deben desestimar las alegaciones del que pretenda lo contrario.

Es el tercero que detente el dominio o el mejor derecho el que deba plantear la cuestión según el articulo 165.3, 4 y 5 LGT que establece que, cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o la titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.

Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en los que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se inscribió la compra de una plaza de garaje y no se recibió notificación de embargo ni de enajenación no prospera el recurso que impugna lo improcedente (AN 13-5-24)

RECLAMACIONES

5) R. Anulación. Procedente. Prueba existente en el expediente remitido. Procede el recurso de anulación de la directora de departamento de la AEAT porque la prueba no tenida en cuenta estaba en el expediente remitido con la reclamación (TEAC 18-2-25)

La resolución aquí reseñada considera lo dispuesto en la el artículo 241 bis 1 b) LGT, modificado por la Ley 34/2015, cuando dice que contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 LGT podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el TEA que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.

Y, en este sentido, entiende la resolución que se debe considerar incluido en el artículo 241 bis 1.b) LGT este caso en el que no se tuvo en cuenta o se declaró inexistente la prueba de la existencia de un recurso de reposición previo cuando, en el expediente inicial o complementario electrónicamente remitido por la AEAT (espontáneamente según lo dispuesto en el artículo 235 LGT o a requerimiento, de oficio o a instancia de parte) consta la existencia del recurso y su resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si la liquidación constaba en el expediente que origina la impugnación no es motivo para anular la resolución (AN 27-2-24). La Administración autonómica al recurrir al TEAC en alzada no puede incorporar como prueba documentos que debieron formar parte del expediente al tiempo de la reclamación (TS 17-11-23)
b) Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18)

6) R. Ext. Unificación de criterio. Improcedente. No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque es incongruente la pretensión del director recurrente con lo que no dijo el TEAR (TEAC 18-2-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada, como alguna otra anteriormente, considera que el director de departamento de la AEAT que recurre contra la resolución del TEAR por considerarla dañosa (art. 242 LGT) se fundamenta en lo que no se dice en tal resolución, con lo que no puede prosperar la pretensión del recurso. Parece razonable considerar que lo que fue gravemente erróneo fue el recurso extraordinario del cargo directivo de la Administración. Sin consecuencias.

En este caso, el TEAR no cuestionó ni la eficacia de las actuaciones del que mantenía que estaba en vigor un certificado de usuario expedido por la Fábrica Nacional de la Moneda y Timbre pese a su cese como administrador de una sociedad, ni si existe un expediente automático de revocación. Y esa inexistente consideración hace incongruente la pretensión de la directora recurrente.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede admitir a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando la pretensión del recurrente no coincide con lo que mantenía la resolución impugnada (TEAC 24-9-24, unif. crit.).Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.). No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando lo que se recurre no es lo que se mantiene en la resolución recurrida (TEAC 14-9-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Dietas exentas. Inaplicables. Administradores. La exclusión del gravamen sólo se aplica a las dietas pagadas existiendo relación laboral (TEAC 30-1-25)

Establece el artículo 9 A) RIRPF que, a efectos del artículo 17.1.d) LIRPF quedarán “exceptuadas de gravamen” las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. En la letra B) se regulan reglas especiales para traslado de puesto de trabajo o para la condición de jurado. Y también se regula la reducción de sus ingresos en los importes que se señalan para cuando las empresas en que se prestan trabajo, obteniendo rendimientos derivados de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, no resarcen específicamente de los gastos por locomoción y manutención.

El artículo 17 LIRPF regula, con carácter general, que se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o d ella relación laboral o estatutaria y no tengan el rendimiento de actividades económicas. Y, a partir de ese concepto general, el precepto distingue dos grupos de rendimientos del trabajo.

Por una parte (ap. 1) los conceptos que se incluyen “en particular” (sueldos, desempleo, gastos de representación, dietas y gastos de viaje, contribuciones y aportaciones a planes de pensiones). Y, por otra parte, (ap. 2) los conceptos que “en todo caso” tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (pensiones y haberes pasivos, prestaciones de mutualidades, prestaciones de planes de pensiones, prestaciones por contratos de seguros concertados por mutualidades, prestaciones de planes de previsión social empresarial, de planes de previsión asegurados, prestaciones de seguros de dependencia) y también lo abonado a diputados, senadores, miembros de asambleas legislativas, concejales y miembros de diputaciones, cabildos y otras entidades locales (con exclusión “en todo caso” de los gastos de viaje y desplazamiento), los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas las retribuciones de administradores y miembros de consejos de administración, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 k) LIRPF (exención para anualidades pro alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial), los derechos económicos que se reserven los fundadores (cf.art. 47 RIRPF), las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7 j ) LRPF (becas públicas o por entidades sin fines lucrativos y por las fundaciones bancarias), retribuciones por colaborar en actividades humanitarias o se asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro, retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial, las aportaciones a patrimonios protegidos.

Esta doble relación (“en particular” y “en todo caso”) se complica con salvedades referidas a rendimientos obtenidos en actuaciones por cuenta propia en relaciones mercantiles. “No obstante” lo anterior, se calificarán como rendimientos de actividades económicas (cf. art. 27.1 LIRPF), y no como rendimientos del trabajo, los rendimientos (cursos, conferencias… obras literarias, artísticas o científicas… relaciones laborales especiales de aristas en espectáculos públicos y de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en el la producción o distribución de bienes o servicios.

La resolución aquí reseñada considera que la “exclusión de gravamen” (en otros preceptos “exceptuados de gravamen”) de las dietas que se regula en el artículo 9 RIRPF se aplica a las que se producen en relaciones laborales o estatutarias con “dependencia, alteridad y ajeneidad”. Y considera también la resolución que el artículo 17 LIRPF regula dos modalidades de rendimientos: unos, “por naturaleza” (ap. 1) y otros, (ap. 2) “por ley”. No se puede decir que no se aplica a los perceptores de rendimientos del trabajo a que se refiere el artículo 17.2 LIRPF si cumplen los requisitos señalados.

Se trata de una diferenciación justificativa del cambio sustancial de regulación respecto de la primera redacción de la LIRPF en 1978 que refería los rendimientos del trabajo exclusivamente a los obtenidos por dependencia laboral. Ciertamente se produjeron situaciones de difícil calificación como las becas a quienes debían realizar trabajos específicos, pero ese caso peculiar no parece justificación bastante para la complicada calificación de los rendimientos obtenidos por cursos, conferencias, seminarios… o en los rendimientos en actividades literarias, científicas o artísticas. Tampoco ha resuelto -ni la exclusión ni la excepción- la calificación de los rendimientos obtenidos por los administradores de sociedades. Y mucho menos cuando ha obligado a un añadido incomprensible para las actividades de profesionales en sociades que tiene como objeto una activida profesional (cf. 27.1 párrafo tercero). La sentencia que se comenta cita la otras que mantienen que la regulación del artículo 17 LIRPF es, TS s. 29.01.20 y 22.07.21, para dejar fiscalmente indemne al trabajador.

Por referencia concreta a la cuestión resuelta por la sentencia que aquí se ha comentado se concluye que los miembros de los consejos de administración de sociedades no pueden aplicar la “exclusión de gravamen” por el desempeño de las tareas que les corresponden por su relación mercantil con la entidad, pero sí pueden aplicarla a las dietas que se derivan de sus tareas derivadas de una relación laboral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.05.20, aunque el trabajador sea administrador y cónyuge de la administradora y quien extiende los certificados, es la empresa la que debe probar los desplazamientos y las dietas y gastos (TS 24-6-21, 30-6-21, 1-7-21, 22-7-21). La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

8) RT. Gastos deducibles. Desempleados. Nuevo puesto de trabajo. La inscripción en la oficina de empleo debe ser anterior a la toma de posesión o de los cursos o prácticas anteriores a la misma (TEAC 30-1-25, unif. crit.)

Desde la Ley 26/2014, dice en su nueva redacción el artículo 19.2 f) LIRPF que tendrán la consideración de gastos deducibles “en concepto de otros gastos distintos de los anteriores: 2.000 euros anuales”, añadiendo que, tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía en el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente en 2.000 euros anuales adicionales. El incremento es mayor para personas con discapacidad. Y se establece que los gastos deducibles a que se refiere est letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en el apartado 2 del precepto.

La resolución aquí reseñada se refiere al acceso a un nuevo empleo por un funcionario de carrera y se señala que, para aplicar el artículo 19.2.f), en cuanto al requisito de que el interesado esté inscrito en la oficina de empleo, basta que se cumpla antes de la toma de posesión como funcionario en su destino si el proceso selectivo no exige cursos o prácticas. Si se exige curso o prácticas, el requisito debe cumplirse antes del inicio de esos períodos. Haya o no esos períodos, el acceso a la condición de funcionario público sólo se puede producir una vez y el beneficio sólo se aplica con motivo del traslado y nunca en dos casos.

- Recordatorio de jurisprudencia. (Cuestiones interpretativas) La sentencia de separación judicial y la de divorcio son determinantes para comprobar que había cesado la convivencia y que no era procedente la pensión de viudedad, además de que: entre la sentencia de separación y el fallecimiento pasaron más de diez años, no había inscripción en el registro de parejas de hecho y no existía impedimento para contraer nuevo matrimonio (AN 15-10-18). Aunque empresa y trabajadores aceptaron en el expediente que se trataba de una indemnización por despido improcedente, la Inspección pudo calificar según la verdadera naturaleza, TS s. 22.03.12: existía un acuerdo extintivo. Procedía retención (AN 7-3-18)

IVA

9) Devolución a no establecidos. Trámite de audiencia. El trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25)

En la ley 39/2015, LPAC, desde el artículo 53, se ordenan preceptos que regulan los derechos del administrado en el procedimiento, las clases de iniciación (de oficio, a propia iniciativa, como consecuencia de orden superior por petición razonada de otro órgano, por denuncia con especialidades en los procedimientos sancionadores y de responsabilidad patrimonial), con posible período de información previo y acumulación a otros procedimientos con los que guarde identidad sustancial o íntima conexión y con plazo de subsanación y mejora de la solicitud de iniciación. La ordenación del procedimiento se inicia en el artículo 70 con la regulación del expediente administrativo, estableciendo que el procedimiento está sometido al principio de celeridad impulsándose de ofiico en todos sus trámites a través de medios electrónicos, respetando los principios de transparencia y publicidad. Por el principio de simplificación se acordarán en un solo acto todos los trámites que admitan impuso simultáneo cuando no sea obligado el cumplimiento sucesivo. Tras la regulación de las cuestiones incidentales se regula los actos de instrucción y las alegaciones, que se pueden hacer en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, así como la prueba (medios, período, práctica) y la petición y emisión de informes.

En la participación de los interesado se incluye el precepto que regula el trámite de audiencia que se debe producir después de la instrucción e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución y antes de la solicitud de informe o de dictamen del órgano de asesoramiento o del Consejo de Estado u órgano consultivo d ella Comunidad Autónoma. El procedimiento (cf. art. 70: expediente) se debe poner de manifiesto al interesado o a su representante, para que en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince puedan alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes. El trámite se entenderá realizado si antes del vencimiento del plazo el interesado manifiesta que no efectuará alegaciones ni aportará nuevos documentos o justificantes. Y se puede prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. A continuación se regula la información pública, en su caso y la terminación del procedimiento y su causas. Las actuaciones complementarias y el contenido d ella resolución cierran la regulación del procedimiento con preceptos finales referidos al desistimiento, renuncia, caducidad y ejecución.

La regulación de las devoluciones en la LIVA está en los artículos 115 (supuestos generales), 116 (solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidaicón, 117 (devolución a exportadores en régimen de viajeros), 117 bis (devolución a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de plicación del impuesto), 118 (garantías de las devoluciones) y 119 y 119 bis (régimen especial de devoluciones a no estabecidos). En esos procedimientos la LIVA no regula el trámite de audiencia.

La resolución aquí reseñada considera que el trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe garantizar aunque no esté en la ley. El derecho a ser oído, TJUE s. 17.12.15 y 4.06.20, es un requisito que garantiza el derecho de defensa que es un principio general aplicable en el Derecho comunitario y que la Administración debe aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La omisión del trámite de audiencia del art. 188.3 LGT es tan relevante que provoca indefensión y la anulación de la liquidación; en vía contenciosa se admiten nuevos motivos, pero no nuevas pretensiones; es motivación insuficiente cuando se dice lo contrario de lo que se dijo respecto de otros ejercicios (AN 12-4-21). Procede la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva (AN 6-7-21)
b) No era preciso el trámite de audiencia en la retroacción porque no se modificó la liquidación, sino que sólo se incluyó la advertencia de que se podía pedir la tasación pericial contradictoria (TS 5-12-17). Cumplidos los requisitos materiales, TJUE ss. 8.05.08 y 28.07.16, no cabe denegar la devolución por deficiencias formales: no haber remitido las facturas rectificativas (AN 6-7-17)

Julio Banacloche Pérez

(6.03.25)