PAPELES DE J.B. (n.º 1074)
(sexta época; 8/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Control de empresas. Art. 43.1.h) LGT. Alcance. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25)

La sentencia aquí reseñada, como TS 24.02.23, aplica el artículo 43.1.h) LGT que establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común de dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de e´stos cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

En cuanto al alcance de la responsabilidad se debe estar a lo dispuesto en el artículo 43.1 LGT que dice que, salvo lo establecido en el artículo 42.2 LGT, la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario; añadiendo que cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. Y considera la sentencia que aquí se comenta que, en este caso, para el responsable, se inicia el período ejecutivo desde que acaba el período voluntario, sin que se incluya los intereses y recargos del período ejecutivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21).Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20)

b) En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

RECAUDACIÓN

2) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Prescripción. Interrupción. El plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal antes de la declaración formal de la responsabilidad (TS 17-1-25)

La sentencia aquí reseñada, rectificando TS ss. 18.07.23, dos, señala que el cómputo del plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo que la interrupción se dirija a quien previamente haya sido declarado responsable. Tiene que ser así porque hasta el acto formal de derivación ni se puede hablar de obligado ni de responsable, a efectos del artículo 68.7 y 68.1 a) y b) LGT en relación con el artículo 66 a) y b) LGT.

Dicha conexión del apartado 7 del artículo 68 LGT (cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por actuaciones judiciales o declaración de concurso, se iniciará de nuevo el plazo de prescripción al recibir la notificación de la resolución firme, salvo que no se hubiera acordado la suspensión en vía contenciosa), por una parte; y por otra, del apartado 1, a) y b) de dicho artículo (interrupción del plazo de la Administración para determinar la deuda y para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas), se basa en que hay una correlación entre la voluntad para declarar la derivación de responsabilidad solidaria y la voluntad de exigir el pago al ya declarado responsable; y por ese motivo sólo se puede interrumpir el plazo de prescripción respecto de una deuda que ya ha sido derivada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24). En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19). En la responsabilidad del art. 42.2. a) LGT, se interrumpió la prescripción en actuaciones con el deudor principal, incluso en anulaciones porque se ordenó la retroacción (AN 10-6-19). Aunque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no afecta al responsable antes de ser declarado como tal, en este caso, la responsabilidad nace desde que se producen los hechos que la determinan y la venta del local fue simulada y el importe del cheque revirtió al emisor (AN 12-6-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)

3) En recaudación. Deudas con entidades públicas. Aplicación de las normas de la LGT a la responsabilidad por el pago de derechos de naturaleza publica (TS 16-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación de “normas tributarias” a “relaciones no tributarias”. Como en la TS s. 25.07.23, se aplica lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT a las personas o entidades en que concurran las circunstancias del artículo 42.2 LGT respecto del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.

En este sentido, en virtud del artículo 10.2 Ley General Presupuestaria, en que se regulan las prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal, se debe estar a lo establecido en los artículos 174 a 176 LGT que regulan la declaración de responsabilidad, el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria y el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria. No obstante esa fundamentación legal, parece conveniente considerar que si la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 a) LGT) tiene carácter sancionador, la aplicación de esa norma tributaria a relaciones no tributarias, no puede degradarse en el fundamento normativo cuando se trata de una exigencia que participa de la naturaleza punitiva, que es materia que está esencialmente presidida por el principio de legalidad en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. 1)En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

2) El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). La competencia de la AEAT para la distribución de la masa activa y asumir créditos frente a tal masa y la potestad para calificar de responsable tributario por el art. 42.2 a) LGT, de naturaleza sancionadora, TS ss. 6.07.15, permite hacerlo con el administrador concursal por proponer una operación que fue autorizada por el juez concursal (TS 14-11-22, sala de conflictos jurisdiccionales)

RECLAMACIONES

4) Objeto. Acto no reclamable. Si un TSJ confirmó la liquidación en 2003 y no hay acto recaudatorio desde 2004, no hay acto reclamable (TS 28-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una liquidación practicada por ITP y que, impugnada, fue confirmada por el TSJ en 2003, sin que desde 2004 se haya producido ningún acto recaudatorio. Cuando se impugna años después, el TEA resuelve que no existe acto reclamable, pero entra en el fondo del asunto para decir que hubo actos recaudatorios que interrumpieron la prescripción. Se devolvió al TEA, pero sin considerar sobre la prescripción. En el recurso se pide la retroacción, pero sin pretensión respecto de la prescripción.

Invocando el artículo 227 LGT que regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa se considera que no existe acto reclamable porque ni se intentó recaudar el importe resultante de la liquidación confirmada por el TSJ ni se ha resuelto sobre la prescripción, y su interrupción, del derecho de la Administración al cobro de las deudas tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar el criterio general respecto de la tributación de determinada operación (AN 6-11-24).El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21). No cabe oponer que se ha aplicado una norma no vigente que la exigencia de estar en funcionamiento el elemento del activo, art. 42 TR LIS, se produjo por Ley 16/2007, porque el objeto de recurso no es ese, sino el recargo del 20% por extemporaneidad (AN 7-6-18). Se recurre una resolución referida a la responsabilidad de una sociedad, pero se alega contra la responsabilidad declarada de una persona física diciendo que fue nombrada designada administradora sin su consentimiento; también se había recurrido contra esto, pero se inadmitió la reclamación (AN 3-12-18)

RECURSOS

5) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Competencia. Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25)

Establece el artículo 106 CE que los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, Los particulares, en los términos establecidos por la ley, tendrán derecho a ser indemnizados por toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. Esta regulación llevó a la recurrente a interponer recurso por los daños que se produjeron en su empresa por las medidas de aislamiento establecidas por decreto ley por causa del covid y que posteriormente fue declarado inconstitucional.

En virtud de ese precepto constitucional el artículo 32 Ley 40/2015, LRJSP, regula ese derecho de los particulares a ser indemnizados por la lesión que sufran en cualquiera de sus bienes o derechos “por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos”. El apartado 3 de ese precepto establece que los particulares tienen derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el debe jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen. Y en el apartado 4 de ese precepto se establece que si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando e particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

En el asunto a que se refiere la sentencia aquí reseñada la recurrente reclamó ante la Comunidad Autónoma del País Vasco la responsabilidad patrimonial por los daños producidos por las medidas reguladas en los RRDD 463/2020 y 926/2020 según los establecido en el Real Decreto ley posteriormente declarado inconstitucional. La sentencia, invocando el artículo 69 c) LJCA considera que, dada la delegación normativa que se produjo, la reclamación de responsabilidad patrimonial se debió hacer ante la Administración General del Estado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). Con motivo de la entrega de cerdos por epidemia de peste, se entregaron sin tributar por el IVA por las indemnizaciones, TS ss. 28.11.08 y 14.05.09; la AEAT siguió el criterio y obligó a tributar exigiendo intereses. Se desestimó la revocación solicitada, el TEAR por silencio, y expresamente el TEAC y la AN y el TS desestimó el recurso para unificación de criterio. Pero se estima la pretensión porque prevalece el Derecho de la UE, TJUE ss. 9.05.78, 19.06.90, 9.09.15, que justifica la revocación regulada en el art. 219 LGT y también el TS ss. 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17 y 13.06.17; aunque actualmente el TS ha cambiado su doctrina (AN 28-1-19). Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la regulación del IVMDH y debe indemnizar (TS 11-11-19, dos). Se estima el recurso; se debe indemnizar por las cantidades abonadas por el Impuesto sobre las Ventas de Determinados Hidrocarburos, salvo lo percibido por ingresos indebidos, más el interés legal, pero no otros distintos de los legales (TS 12-12-19)

6) Recurso inadmisible. Situación consolidada. Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25)

Como otras muchas sentencias en igual sentido, la aquí reseñada se refiere a una declaración en 23.09.21 por el impuesto municipal sobre las plusvalías en inmeubles y a la posterior liquidación el 22.10.21 con reclamación el 19.11.21 con fundamento en la TC s. 182/1921, de 26 de abril. Se inadmitió en 21.03.22 por situación consolidada, pero un juzgado revocó en 5.10.22.

Se trata de una impugnación posterior a la sentencia del TC y por no haber sido impugnada antes se declara, según TS ss 10.07.22 y 12.07.23, donde se confirma que, según se dispone en el artículo 239 LGT, se declarará la inadmisibilidad cuando exista situación consolidada. Así se considera en este atendiendo a la situaciones que señala el ciato precepto: si existe un acto firme y consentido como fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación; si se recurre contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos o firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos; si existe cosa juzgada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24). No cabe responsabilidad patrimonial cuando el que la reclama ha dejado que fuera firme el acto; inaplicabilidad en el IRNR de la reinversión en vivienda (TS 14-11-19)

No hubo responsabilidad patrimonial de la Administración porque no se impugnaron ni la providencia de apremio ni las diligencias de embargo y se actuó según Derecho: la empresa ofreció como garantía de un aplazamiento tributario sus créditos contra una CA, ante el impago se intentó ejecutar las garantías y, al fracasar, se ejecutaron los embargos (AN 8-7-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Ganancias. Retasación de bienes expropiados. Imputación temporal. En la retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25)

Como se ha considerado en otras sentencias anteriores se mantiene en la aquí reseñada que en la retasación de bienes expropiados no hay una nueva alteración patrimonial, diferente, autónoma y posterior, que determinaría una nueva ganancia obtenida en ese momento, sino que hay una valoración de nuevo de la misma alteración patrimonial que se produjo con la expropiación. Siendo así, la imputación de la ganancia se debe producir en el período en que sea firme la sentencia que fije el nuevo valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS 7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)

8) Pérdida patrimonial. Prueba. La pérdida patrimonial exige probar el negocio que altera el patrimonio y adicionalmente la operación subyacente (TS 20-1-25)

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los siguientes preceptos. El artículo 105 LGT que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El artículo 217 LEC que establece en su apartado 2 que corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención; y, en su apartado 3, que incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que conforme a las normas les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior. Y el artículo 24 CE establece que todos tiene derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa.

En este caso, en el los títulos “dejaron de formar parte del patrimonio” sin que conste ni enajenación ni disolución de la entidad, el cómputo de una pérdida patrimonial exige probar el negocio que haya producido una alteración en el patrimonio y adicionalmente sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información en poder de la Administración y la consignada en la autoliquidación. Esa prueba corresponde al contribuyente que debe justificar la alteración del patrimonio que produce la pérdida.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19). Los indicios prueban que no se compró tanto material al mismo proveedor. Sanción (AN 4-4-19). El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19). Planteado si se produjo o no una depreciación en la tenedora de participaciones de la sociedad absorbida y si se había deducido en el IS de Holanda, como en AN s. 7.07.16, ante el informe de la auditoria acreditando que no y no constando que las autoridades holandesas hubieran informado de esa deducción, sin prueba de la Administración, se anula la liquidación (AN 21-3-17). No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17). No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la DC de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)

b) Decir que la apreciación de la prueba es arbitraria o irracional por sí solo no abre la puerta al reexamen de la prueba (TS 1-1-7). No puede prosperar la oposición a la prueba con debate sólo de la testifical, cuando se consideraron otros medios (TS 2-2-17). Ni cabe considerar lesión del principio de igualdad diciendo que en la comprobación a otras entidades se aplicaron criterios distintos, ni cabe impugnar en casación la valoración de la prueba de los hechos (TS 13-2-17). Ni hubo incongruencia, porque la sentencia aplicó el artículo 1464 Cc, ni fue arbitraria ni produjo indefensión la valoración de la prueba (TS 24-3-17). No cabe pedir la retroacción para que se aporte documentación de terceros ignorada por la Inspección pero que no se identifica (AN 6-7-17)

9) Pérdidas patrimoniales. No computables. Operaciones lucrativas. No se computan, art. 33.5 LIRPF, como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades (TS 30-1-25, dos)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que diferencia la pérdida económica y la pérdida fiscal en la tributación de las alteraciones patrimoniales por operación lucrativa inter vivos. A tal efecto se debe recordar que una transmisión a título lucrativo en acto inter vivos determina una disminución patrimonial en cuanto sale del patrimonio un elemento patrimonial sin entrada de otro. Eso sería una pérdida económica. Pero en la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF la ganancia o la pérdida para el transmitente es el resultado de restar del valor de transmisión el valor de adquisición del elemento patrimonial transmitidos. Esa diferencia puede ser positiva o negativa. Si es positiva, aunque haya pérdida económica, hay una ganancia patrimonial fiscal. Si la diferencia es negativa hay pérdida económica y también pérdida patrimonial fiscal; pero la ley del impuesto establece que esa pérdida fiscal no es computable.

El argumento es muy discutible si se consiste en señalar que se trataría de una pérdida patrimonial, una menor tributación, dejada a la voluntad del contribuyente. Comprobando las transmisiones título oneroso que pueden producir pérdidas patrimoniales fiscales, se comprobará también que se producen en operaciones voluntarias del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24).No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de transmisiones (TS 23-10-24)

10) Reducciones. Pensiones compensatorias. Período de imputación. La pensión compensatoria al cónyuge se imputa en la fecha en que se suscribe el convenio regulador, si la sentencia que lo ratifieu no lo modifica (TS 21-1-25)

La sentencia aquí reseñada, como la TS 22.07.24, decide que la reducción por pensiones compensatorias al cónyuge, art. 55 LIRPF, satisfechas por decisión judicial se aplican desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entras las partes que hubiese establecido el pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en derecho común.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

IVA

11) Devolución. Procedente. Tipo erróneo. Si se aplicó el 16% en vez del 7% no cabe deducción, pero sí devolución (TS 28-1-25)

Establece el artículo 91 Uno 1.7º LIVA que se aplica el tipo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas. Incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. Y, a partir de esta regulación, se extiende la sentencia considerando si debe tributara a tipo general o a tipo reducido la edificación acabada de una vivienda cuando se entrega antes de tener cédula de habitabilidad, licencia de primera ocupación o autorización. En esa larga exposición se repasan los criterios de interpretación de las normas (art. 33 Cc y art. 12 LGT) y las diversas regulaciones autonómicas sobre los requisitos para la consideración una edificación como “vivienda”. Y se considera finalmente que en este caso, antes de cumplir con esos requisitos formales, no procedía aplicar el tipo reducido en la entrega de la edificación.

Por otra parte, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 92 LIVA que regula el derecho a deducir las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que los sujetos pasivos realicen en el interior del país, con devengo en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondientes a operaciones realizadas por otro sujeto pasivo, importación, autoconsumo, inversión del sujeto pasivo o adquisiciones intracomunitarias. Y se añade que el derechoa deducir sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 Uno LIVA.

Y los puntos de consideración en este asunto se deben completar con lo que no se trata en la sentencia. En el IVA la autoliquidación, es decir la aplicación del tipo a la base imponible para obtener la cuota, se produce operación por operación y se documenta, por lo general en facturas o documentos sustitutivos de modo que las declaraciones-liquidaciones (art. 164 y 167 LIVA) no son autoliquidaciones (cf. art. 123 LGT), sino determinación periódica de la cuota diferencial (IVA devengado en el período menos IVA soportado deducible). Cuando, en este caso, se dice que se autoliquidó el IVA en la entrega del inmueble, se estás expresando correctamente el concepto. Y cuando se dice que en la autoliquidación se aplicó un tipo impositivo erróneo también es correcta la expresión. Pero no lo sería si se dijera que la aplicación y repercusión de un tipo ilegal no permite la deducción de la cuota asi soportada al tiempo de autoliquidar, porque debería decirse al tiempo de la declaración-liquidación (que puede comprender otros IVA devengados y otros IVA deducibles).

Cuando se repercute un tipo superior al que procede legalmente el transmitente está ingresando un importe fiscal superior al legal y el adquirente está soportando una carga fiscal superior a la legal. La Administración no puede exigir al transmitente el ingreso del mayor importe repercutido, pero tampoco puede permitir la deducción de ese importe excesivo en la declaración-liquidación del adquirente. Situaciones como ésta (y como otras, como el caso de las retenciones) son las hacen imprescindible en Derecho la aplicación del principio de regularización íntegra. En un caso como éste debería haber una devolución de IVA al transmitente y procedería exigir mayor cuota diferencial al adquirente porque dedujo una cuota superior a la legal. Pero no suele ocurrir así.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la transmisión de una vivienda aplicando el 16% cuando procedía el 7%. Considera la sentencia del TS contra la de la AN que es obligado en Derecho negar la deducción de la cuota por el IVA soportado por ser contraria a lo establecido en la ley; pero considera también que el adquirente “pagó de más” esa cuota ilegal repercutida por aplicación de un tipo superior al que correspondía. La sentencia resuelve considerando los principios de neutralidad y de efectividad del IVA , TJUE 21.03.24, y concluyendo, entre otras posibilidades, que no cabe deducir la cuota resultante del tipo erróneo aplicado, pero sí procede devolución del impuesto indebido. Cuando “se hace la cuenta” introduciendo en el cálculo repercusiones, deducciones, regularizaciones y prescripciones, se comprueba que no es tan simple la cuestión en la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23). En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19). La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

b) Estaba sujeta la venta de una edificación construida por una SL sobre suelo de su propiedad y no eran aplicables las exenciones del art. 20. Uno. 24º ni 25º LIVA; se aplica, TS s. 25.04.16, el tipo general porque “apto para vivienda” exige disponer de los servicios esenciales. No sanción (AN 4-5-17). Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)

ITPyAJD

12) TO. No sujeción. Diferencia entre concesión y autorización. Desplazamiento patrimonial. En la autorización de isntalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y nose produce el hecho imponible (TS 7,13 y 16-1-25)

Las sentencias aquí reseñadas establece que el aprovechamiento especial del dominio público permitido por autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no es un hecho imponible del ITP, modalidad Transmisiones Onerosas, según lo dispuesto en el artículo 7.1.B TR LITPyAJD que establece que se consideran transmisiones patrimoniales sujetas la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos; y en el artículo 13.2 TRLITPyAJD que establece que se equipararán a las concesiones administrativas a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

Señalan estas sentencias que es aparente la equiparación de concesión, por la que se constituye un derecho real, y autorización. Y se debe entender que no todo aprovechamiento espacial del demanio por sí solo, origina un desplazamiento patrimonial. La consideración de un desplazamiento patrimonial a efectos del gravamen de una autorización de aprovechamiento público requiere un examen de contenido y circunstancias posteriores, por ser relevantes, en la autorización. De modo que se debe rechazar una interpretación extensiva “in malam partem” de los términos en que se produce el artículo 13.2 TR LITyAJD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo concesión gravada aunque se aportó como un elemento más a la entidad que debía construir sobre los terrenos también aportados para explotar transitoriamente dicha concesión de cementerio. Devengo el día de la adjudicación. No procede sanción, ni liquidación de honorarios porque se regularizó por la Inspección (TS 9-4-01). La transmisión de concesión de energía eléctrica no es constitución de concesión, sino que predomina el interés particular de lucro, debiendo tributar al 4% (TS 18-12-01). No hay sujeción al IVA, sino al ITP de la concesión administrativa por la que se traslada a la concesionaria de un concurso la prestación de servicios de limpieza viaria de un municipio porque se trata de un servicio público (TS 5-3-07). Es concesión mixta de servicio público y demanial la instalación de marquesinas en paradas de autobuses urbanos, la concesión del dominio se subordina a la del servicio, el hecho imponible es único y se califica como concesión de servicio público (TS 18-6-10). A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)

Julio Banacloche Pérez

(27.02.25)