PAPELES DE J.B. (n.º 1068)
(sexta época; n.º 05/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Inconstitucionalidad. Efectos. Situación consolidada. Es situación consolidada y no revisable lo pagado por el IMIVTNU cuando la solicitud de rectificación se produjo después de la sentencia que declaró su inconstitucionalidad (TS 19-12-24, tres)

La declaración de inconstitucionalidad y de nulidad de disposiciones y de actos abren, dado el tiempo que transcurre entre la producción del acto o de la norma y la sentencia del TC o del TS, inevitablemente la regulación del tiempo de sus efectos, desde la exclusión del mundo del Derecho desde el origen en los casos de nulidad de pleno derecho sin otra consideración en la sentencia, a la nulidad de pleno derecho con respeto de las situaciones que hubieran alcanzado firmeza (lo que se justifica en garantía de la seguridad jurídica pero debilita el fundamento radical de la nulidad de pleno derecho) y a diferencia de las anulaciones que producen efectos desde que se declaran y son firmes.

La sentencia aquí reseñada añade aclaración a las anteriores reiteradas sobre el mismo asunto. Se trata de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en 4 de noviembre de 2021 de la que resultaba a devolver los ingresado por el impuesto municipal sobre la plusvalía cuya regulación se declaró inconstitucional por TC s. 182/2021. Pretendía la parte recurrente que, en cuanto al tiempo en que se presentó la solicitud, se debía considerar temporánea atendiendo al tiempo de publicación, posterior a la fecha de dicha sentencia, porque es entonces cuando produce efectos y no en la fecha en que se produjo el pronunciamiento. Pero la sentencia remitiéndose a TS s. 18.11.24 considera que según TS s. 10.07.23, respecto de la TC s. 182/2021, de 26 de octubre, si no ha habido impugnación en esta fecha, no puede ser impugnado el ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24)

RESPONSABLES

2) Responsabilidad por control de sociedades. Informe interno. Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24)

El instituto de la responsabilidad tributaria mantiene latente la inquietud intelectual y jurídica sobre su verdadera naturaleza en cuanto que se obliga a pagar un tributo, intereses de demora y, en la mayoría de los casos (aún contra la advertencia legal del artículo 41.4 LGT) una sanción (con la desafortunada argumentación de que la sanción impuesta al deudor infractor pierde su naturaleza punitiva y se convierte en “cantidad a exigir” al declarado responsable tributario que no cometió la infracción) a quien ni realizó el hecho imponible que determina la obligación tributaria, ni estaba obligado al pago de la deuda tributaria no efectuado ni cometió la infracción que sí cometió el deudor principal. No latentemente, sino expresamente, la irregularidad jurídica es manifiesta cuando se trata al responsable como infractor al permitir la Administración que se aproveche de la reducción regulada en el artículo 188 LGT y, también, cuando los tribunales consideran que determinados supuestos regulados como de responsabilidad tributaria tienen carácter sancionador, como cuando se comete o no se impide la infracción (art. 43.1 LGT), cuando se colabora en la comisión de la infracción (art. 42.1 a) LGT) o cuando se dificulta o impide la recaudación ocultando o transmitiendo bienes que podían ser embargados o enajenados (art. 42.2 a) LGT)

Desechada por el legislador fiscal la regulación de coautoría, cooperación necesaria o complicidad en la infracción tributaria como adecuada para los supuestos de responsabilidad éstos no sólo permanecen y se aplican, sino que se han visto ampliados en el artículo 43 LGT por la Ley 36/2006 que continuó en la decadencia del Derecho en la inspiración y espíritu de la nueva ley general (se remató con la reforma de la Ley 34/2015). Así ha ocurrido con los confusos supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 43.1.g) y h) con difícil construcción gramatical, empleo de conceptos de significado discutible (“personas o entidades creadas”, “control efectivo total o parcial, directo o indirecto”, “concurra una voluntad rectora común con dichos obligados”, “ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial”) y con la inseguridad jurídica de atender a intenciones (personas o entidades creadas “de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública”). Sorprende que, a pesar de esa deficiencia reguladora que puede dificultar la interpretación y aplicación de una exigencia, se puedan aplicar los preceptos.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 43.1.g) LGT en un asunto en el que un grupo familiar, mediante constitución de varias sociedades y las transmisiones sucesivas, con intervención de personas físicas en actuación notarial, consigue un vaciamiento patrimonial de la sociedad deudora con la Hacienda. Entiende la sentencia que la consideración de las formas se debe corregir atendiendo al contexto de las operaciones realizadas y sus intervinientes. En el fondo se puede considerar la compleja y confusa regulación legal, tanto en la redacción como en los términos empleados, de estos supuestos de responsabilidad tributaria que provoca que la interpretación sea forzada con riesgo de infringir lo que al respecto se regula en el artículo 3 Cc y en el artículo 12 LGT.

Además, la sentencia considera que, contra la pretensión de la recurrente, no procedía poner de manifiesto el informe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, ONIF, porque incorporaba datos de terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21)

b) En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

PRUEBAS

3) Validez de las pruebas obtenidas. Anulada la autorización para entrada. Que se anule la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido no impide la validez de las pruebas obtenidas porque no afecta a las garantías del proceso contencioso administrativo (AN 19-12-24, 20-12-24 y 23-12-24, dos)

Como parece consolidada la nueva doctrina jurisprudencial basada en las diferencias, por una parte, entre autorización de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos y pruebas obtenidas y, por otra parte, la violación del derecho a la intimidad del domicilio (art. 18 CE) y las garantías del proceso contencioso-administrativo (art. 24 CE), se debería convertir en exigencia obligada para los que profesan el Derecho señalar las reiteraciones y presentar argumentos fundamentados en casos de discrepancia. Se está tratando de materia delicada que exige exquisita consideración que no tendría por qué ser diferente cuando los pronunciamientos fueran de tribunales de lo civil o de lo contencioso administrativo que fue el cambio en el proceder procesal de la Administración.

La regulación legal no parece de difícil consideración. Los empleados de la Administración en funciones de inspección tienen la facultad de entrar en las fincas, locales de negocios, otros establecimientos o lugares en que se desarrolle actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para esa entrada, salvo que el interesado o su representante otorguen su consentimiento, se precisa de un “acuerdo de entrada” de una autoridad administrativa (art. 141.2 LGT), determinada reglamentariamente que, según la normativa aplicable, es el delegado o el director del departamento del que dependa el órgano actuante (art.172.2 RD 1065/2007, RAT). Pero para cuando “sea necesario” entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, se exige autorización judicial.

La “solicitud de la autorización judicial” debe incorporar el “acuerdo de entrada” suscrito por la autoridad administrativa reglamentariamente determinada. La “solicitud de autorización judicial” para la ejecución del acuerdo de entrada debe: (i) estar debidamente justificada y (ii) motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. Tanto la “solicitud de la autorización judicial” como la “concesión de la autorización judicial” se pueden practicar con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que: (i) el “acuerdo de entrada” contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, y (ii) se aporten al órgano judicial (art. 113 LGT).

Una consideración razonable de esta regulación parece que lleva a entender que no cabe pretender entrar en un domicilio constitucionalmente protegido (art. 18 CE) si no se prueba que es “necesario” para realizar las actuaciones inspectoras. Necesario (art. 142.1 LGT) para examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Por ley, para esa entrada en domicilio protegido para realizar actuaciones inspectoras es necesario probar (i) no sólo que esas actuaciones no se pueden realizar de otra forma o en otro lugar, sino también (ii) que en el acuerdo de entrada (iia) se “justifica” que se debe entrar y también (iib) “se motiva” (explicación clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimiento específicos”, según el TS) la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Si no se justifica la necesidad de la entrada no cabe esa pretensión, si no se motiva la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio protegido no cabe pretender solicitar la autorización judicial, ni se debería obtener.

Además de que carece de sentido desligar toda esa justificación, motivación y ponderación si no se trata de una incidencia que sólo se produce cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección y hay dificultades insoslayables para poder concluirlo, es obligado señalar el rigor con el que se debe exigir la justificación y motivación del acuerdo administrativo de entrada (identificación del obligado tributario, de los conceptos tributarios y períodos impositivos “que van a ser objeto de comprobación”), siendo razonable considerar que entraría en el ámbito de la arbitrariedad la solicitud de autorización judicial para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido antes de haber iniciado un “procedimiento de comprobación” (antes de haber comprobado la necesidad de entrar para poder empezar, seguir o concluir un procedimiento sobre obligado, concepto y períodos concretos). Parece razonable considerar un exceso de legalidad.

Pero lo que parece más grave en Derecho es que se considere que entrar de forma ilegal en un domicilio constitucionalmente protegido y obtener durante esa entrada elementos probatorios a efectos de una comprobación y regularización tributaria, en cuanto que son pruebas adecuadas para la comprobación, no impide su utilización en el procedimiento administrativo ni afectan a las garantías del contencioso-administrativo. Salvando las distancias, sólo con deseos de clarificación y a la vista de la reiterada jurisprudencia reciente, la obtención de pruebas con engaño o coacción, con fuerza persuasiva insuperable, con violencia en las cosas, no debe impedir su validez y eficacia en los citados procedimientos (¿porque la obtención es previa?). Lo del “fruto del árbol envenenado” es como “la manzana de Eva en el Paraíso”. Pero en la consideración que aquí se ha hecho no hay mito, ni leyenda, ni narración novelesca, sino análisis de la ley y lágrimas de amor al Derecho.

Aunque no todas las sentencias aquí reseñadas se refieren a los mismos hechos (en una, recibe la visita un hijo que dice que no aquel no es el domicilio del afectado por la inspección, sino de su esposa; en ese momento pretende comunicar la iniciación del procedimiento de inspección; y se incautan correos electrónicos de los que se obtiene información de cuentas en Suiza), sí se producen reiterando la TS s. 9.06.23, dos, Se considera que son válidas las pruebas obtenidas en una entrada en el domicilio porque lo que es exigible es que la autorización sea idónea, necesaria y proporcionada, y, si es así, que se anule la entrada por no haberse iniciado el procedimiento administrativo, no afecta a las garantías del proceso contencioso administrativo. Y se recuerda que (art. 11.1 LOPJ y TC 97/1919) no toda lesión de un derecho fundamental determina la anulación de un proceso con garantías. La sentencia ordena la retroacción para incluir las pruebas excluidas en la sentencia de instancia y que se compruebe si era el domicilio

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24). No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24 y 23-9-24). La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

b) Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

INFORMACIÓN

4) Requerimiento. Improcedente. Colegios de Abogados. Es contrario a Derecho el requerimiento de informes o dictámenes emitidos por el Colegio de Abogados referentes a minutas de honorarios y a costas (AN 2-12-24, dos)

Como en AN s. 28.06.23, y con referencia a TC s. 144/2007 y a TS s. 27.04.15, la sentencia aquí reseñada considera improcedente el requerimiento de la Administración a un Colegio de Abogados para que de conocimiento de los informes y dictámenes emitidos por el Colegio respecto de las minutas y costas, identificando a los colegiados interesados. Con las citadas referencias la sentencia considera que ese requerimiento no es de “captación” de información, sino de “suministro” de información general lo que sólo se puede exigir mediante la correspondiente disposición general gubernativa (art. 93.2 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23). El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24). Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

GESTIÓN

5) Comprobación de valores. Valor de fincas hipotecadas. Procedente. Aplicar el valor establecido para fincas hipotecadas es procedente sin necesidad de otras acreditaciones (TS 17-12-24)

Después del desafortunado invento del “valor de referencia” como refrendo legal de la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE), al menos con la lectura de los artículos 10 y 46 TRLITPyAJD y del artículo 57.1 LGT, parece difícil encajar en la práctica lo que se dice en la sentencia aquí reseñada. En esa regulación se dice que, por regla general, el valor de los bienes y derechos es su valor de mercado (el precio mas probable por el que podría venderse entre partes independientes un bien libre de cargas), pero para los bienes inmuebles su valor es el de referencia según la normativa reguladora del catastro inmobiliario) y que cuando no existe valor de referencia o éste no pueda ser certificado por la DGC la base imponible “sin perjuicio de la comprobación administrativa” será la mayor d ellas siguientes magnitudes (el valor declarado, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado, en este último caso, no cabe comprobación de valor). No existe justificación razonable para esa especialidad inmobiliaria en las valoraciones y aplicar valores de la relación del artículo 57 LGT, o carece de sentido en el ITP o supone una discriminación por gratuidad en el ISyD.

La sentencia aquí reseñada considera que es adecuado a Derecho aplicar el valor señalado para fincas hipotecadas a la que lo es y sin necesidad de acreditar previamente que dicho valor coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto ni que existe un elemento defraudatorio que deba ser objeto de corrección.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23). Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

SANCIONES

6) Culpa. Interpretación. Justificación de gastos. No está justificado el gasto que tiene como fundamento un convenio entre empresas en el ámbito internacional (AN 19-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sanción impuesta por considerar que se habían deducido gastos sin justificación y respecto de la que se mantiene por el sancionado que no hubo ocultación alguna y que se trata de pagos obligados por convenios internacionales entre empresas, existiendo una interpretación razonable que exime de responsabilidad. La sentencia considera que falta justificación no por ocultación en el pago, sino en las relaciones fuera de España entre las empresas que convienen la cuantía y obligatoriedad de tales pagos.

Se trata de una exigencia de la empresa embotelladora de bebidas refrescantes que deben cumplir las fabricantes. Leyendo la sentencia la complejidad es mayor porque a la cuestión de hecho que excluye la interpretación (si se paga realmente a empresas extranjeras) se debe añadir la cuestión jurídica de interpretar la ley respecto de la deducibilidad de gastos reales que se convienen o imponen por relaciones de negocio en el mercado internacional. Y si no se prueba que no fueron efectivos los pagos, para rechazar su deducibilidad como gasto es obligado que la Administración considere no sólo que no es razonable esa convención sobre importes a pagar por quien y a quién según documentación probada, sino que aunque lo sea la interpretación del artículo 15 LIS lo impide. Una doble exigencia que se debe cumplir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) Base negativa. Compensación. Una sociedad miembro de una Agrupación de Interés Económico, IAE, puede compensar la base negativa que fue reconocida en la regularización de la situación tributaria de la AIE (TS 19-12-24)

La sentencia aquí reseñada considera que cabe compensar una base imponible negativa fijada y reconocida a otra sociedad vinculada por la participación de aquélla en la misma AIE aparecida de modo sobrevenido en la regularización efectuada a dicha AIE. Se considera que no es aplicable el presupuesto de hecho previsto en el artículo 25.5 TR LIS. Y se declara que no estimarlo así es contrario al principio de regularización íntegra y a la prohibición del enriquecimiento injusto, porque la IAE, al no tributar por el IS, no podía deducir la base imponible negativa.

Haber llegado hasta el TS para que se decida sobre un asunto que parecía incuestionable en el ámbito de la racionalidad si se considera que la capacidad económica (art. 31 CE) es un principio básico en la ordenación de los tributos en nuestro sistema. Si a esa consideración se suma que se pudiera pretender como obstáculo para la compensación de bases negativas de la AIE en las empresas miembros de la agrupación (arts. 48 a 52 TRLIS), un aspecto formal (el artículo 25.5 TRLIS dice que el sujeto pasivo debe acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas cuya compensación pretende, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron), parece merecido lo que dice la sentencia: la buena Administración tiene como principio la regularización íntegra y se había comprobado en la regularización a la AIE; parece contrario a la razón, a la Justicia y al Derecho dar un rodeo a la esencia del régimen especial de las AIE, que es la imputación, e impedir ésta respecto de las bases negativas de la AIE comprobadas en la regularización inspectora que la AIE no puede compensar; y, además, actuando así, la Hacienda Pública incurre en un enriquecimiento injusto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21).Aunque el TS, ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, no ha acogido la doctrina de la AN y permite que en la comprobación de lo que debe acreditar el sujeto pasivo se considere que no se cumplió el ordenamiento jurídico, en este caso no procede porque se aceptó la prescripción, sólo se invoca el art. 23.5 LIS en el recurso de alzada y existió antes una actuación de gestión que no puso tacha a la compensación (AN 23-1-14). Con la nueva doctrina TS, ss. 20.9.12, 6.11.13, 14.11.13, 9.12.13, la AN cambia de criterio de modo que el contribuyente debe acreditar, además de la realidad, declaración y contabilidad que actuó según Derecho; pero, en este caso, la Inspección se limitó a considerar que existían liberalidades cuando la empresa ha probado que fueron operaciones fallidas que determinaron pérdidas (AN 30-1-14). Aunque hay que estar al nuevo criterio TS ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, la Inspección al rechazar el gasto por no aportar factura aunque se acreditara de otro modo, estaba modificando la base imponible a pesar de que estaba “acreditada la procedencia y origen” (AN 6-3-14). La base negativa fue compensable porque la Administración pudo comprobar los datos de origen y nada opuso a la documentación aportada (AN 12-6-14)

8) RIC. Inversión en valores. Permanencia. No se exige la permanencia en la actividad económica en Canarias durante el tiempo de mantenimiento de la inversión cuando es en deuda Pública Canaria o en valores señalados en la ley (AN 23-12-24)

La sentencia aquí reseñada considera que no es exigible la permanencia en el ejercicio de la actividad económica en Canarias durante la fase de mantenimiento de la inversión cuando ésta consiste en la suscripción de Deuda Pública Canaria o de algún valor según el artículo 27.8. in fine 4.D de la Ley 19/994. Cuando se trate de valores deben permanecer cinco años sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los valores puedan ser objeto de cesión a terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se puede considerar inversión en activo fijo, AN s. 1.07.20, el traspaso de la cuenta de “existencias” a “inmovilizado”, en este caso lo que se considera es que en un año la RIC no podía incluir un inmueble construido el año anterior y el art. 27.10 de la Ley 19/1994, según Ley 53/2002, que permite la inversión anticipada no estaba en vigor aún (AN 11-3-21). No se admite dotar la RIC infringiendo la ley respecto del arrendamiento a vinculados (AN 1-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque se dispuso del bien antes de plazo y se abonó en capital cuando aún eran reservas indisponibles (AN 7-7-21). Para dotar la RIC el beneficio debe ser de un establecimiento permanente en Canarias, por el ejercicio y no en una operación (TS 5-2-15). En la Ley 19/1994, el art. 27.2, referido al alcance y límites de la dotación, se aplica después del art. 27.1, referido a la reducción de la base por beneficios destinados a la RIC, o del art. 27.8, referido al aumento de la base si se incumple los requisitos (TS 20-10-15). Si no hubo actividad no se podía aplicar la RIC; y además, era sociedad patrimonial (TS 28-10-15). No se pudo dotar la RIC porque la enajenación fue de existencias y no de inmovilizado (TS 4-3-15, dos). No se aplica la RIC porque no se cumplió el plazo de inversión (AN 5-11-15). No cabe dotar la RIC con cargo a un beneficio no contabilizado (AN 3-12-15). Improcedente aplicación de la RIC por haber incumplido, TS s. 26.04.12, los requisitos formales y contables legalmente establecidos (AN 28-12-15).A efectos de la reinversión en adquirir locales para arrendar, según TS ss. 2.07.12 y 28.10.15, se considera que existe actividad porque la hubo continuadamente y porque se dan los requisitos del art. 25 LIRPF, sin que prospere el argumento de la poca carga de trabajo que suponía (AN 15-2-19)

IVA

9) Tipo. Reducido. Planta desaladora. El contrato complejo de construcción d eplanta desaladora para la posterior explotación con distribución para el consumo, debe tener un tratamiento tributario unitario aplicando el tipo reducido del 10% (TS 19-12-14)

Considera la sentencia aquí reseñada que el contrato de concesión que incluye el proyecto de construcción de desaladora y la posterior explotación, es una operación compleja que tributa al 10% según el artículo 91 Uno 1.4º LIVA con tratamiento unitario en el que predomina la entrega de agua potable a los consumidores finales atendiendo a la finalidad última de la operación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta la distribución de agua para riego y la transformación a regadío de fincas mediante la construcción de infraestructura hidráulica construida por una comunidad de regantes (TS 9-12-24)

10) Deducción. Razonable. Subvención no sujeta. No están sujetos los servicios prestados por una sociedad al ente público local del que dependen íntegramente, pero sólo tienen derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones según un criterio razonable. No procede cuestión prejudicial porque es asunto claro y aclarado (TS 17-12-24)

Como una cuestión más a añadir a las que resultan de las sentencias que consideran que no se integran en la base imponible del IVA las subvenciones a empresas públicas para financiar a los entes públicos de los que dependen íntegramente porque no son contraprestación de los servicios, la sentencia aquí reseñada se refiere al derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios para la actividad de la empresa. En esta cuestión es relevante la redacción que dió al artículo 93.5 LIVA la Ley 9/2017, que ya había modificado otra redacción dada por la Ley 14/2000, por señalar algunas de las sucesivas reformas del tratamiento de las subvenciones y de las operaciones no sujetos de los entes públicos.

Con la última redacción del apartado 5 del citado precepto se regula, para los sujetos pasivos que realcen simultáneamente operaciones sujetas y operaciones no sujetas por lo establecido en el artículo 7.8º LIVA, el derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas u otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo en la relación de las operaciones sujetas y el total de las realizadas. La sentencia invoca, entre otras, la TS s. 20.12.22 y TJUE s. 26.05.03 y 22.01.01.

En este caso un ayuntamiento realizaba operaciones no sujetas y también otras que se consideraban sujetas (depuración de aguas, limpieza de playas y calles) percibiendo una contraprestación. La entidad local considera que todo el IVA soportado por los gastos generales es deducible porque todos contribuyen al beneficio de la actividad que desarrolla. La Administración considera que sólo se puede deducir parte del IVA soportado por las adquisiciones para gastos generales, según un criterio razonable que determine la Administración. Este es el criterio que mantiene la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector -promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta (AN 11-11-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23)

Julio Banacloche Pérez

(06.02.25)