PAPELES DE J.B. (n.º 1072)
(sexta época; n.º 07/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administradores. Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24)

El artículo 43.1.a) LGT establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (responsables solidarios por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria) los administradores de hecho o de derecho de la personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) un hubieren realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Se trata de un supuesto de responsabilidad en el que puede apreciar con claridad los caracteres propios de la tipificación de infracciones y de la imputación por autoría, cooperación necesaria o complicidad. En la sentencia aquí reseñada se señala que las condiciones para que se de el supuesto de responsabilidad tributaria son que la sociedad hubiera cometido una infracción, tener la condición de administrador de hecho o de derecho de la sociedad y tener las competencias propias del órgano de administración.

En este caso, aunque se alegaba que la responsabilidad era del administrador del concurso, la sentencia que se comenta señala que al tiempo en que se cometió la infracción era el administrador de la sociedad el declarado responsable. Y en este caso, también, se trata de una sociedad “trucha” que adquiere a bajo coste elementos informáticos para la posterior reventa igualmente a bajo precio y con irregularidades tributarias de declaración, repercusión, ingreso y devoluciones, en la cadena de compradores y vendedores, conociendo el administrador de la sociedad la trama.

- Recordatorio de jurisprudencia. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20)

PROCEDIMIENTO

2) Liquidaciones sucesivas. Sucesivas anulaciones. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda tiempos del siglo pasado cuando las deficiencias de la motivación en las comprobaciones de los valores reales en las transmisiones de inmuebles a efectos del ITP llevaban a sucesivas anulaciones y menores valores comprobados, “hasta que el contribuyente trague”, en memorable expresión judicial. Experiencia ésta que algo tendría que influir en la posterior doctrina de los tribunales que considera que la Administración no tiene una potestad de incurrir reiteradamente en el mismo vicio anulatorio de un acto hasta que acierte; aunque se permite el doble tropezón con el Derecho, pero no un tercero. Ninguno debería admitirse para la Administración ni por la responsabilidad social ni por la función ejemplificadora ni por la presunción de legalidad de sus actos ni por su obligado conocimiento de la ley.

En este caso considera la sentencia que se comenta que las sucesivas liquidaciones se deben a sucesivos recursos: desde la modificación por la resolución de la propuesta de liquidación en el acta a la estimación parcial del recurso de reposición y a la estimación de la reclamación. Por estas circunstancias se considera que lo ocurrido no es contrario a lo que decidió la TS s. 12.11.15 sobre sucesivas anulaciones por nuevas liquidaciones. Pero, siendo, desde luego, situaciones diferentes, también es obligado señalar que en ese itinerario procedimental la Administración ha ido modificando su criterio para los mismos hechos y las mismas normas. Y, precisamente, eso es lo que “no puede quedar así”, porque el Derecho exige una reparación al administrado por la inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE) que producen las deficiencias, irregularidades, incumplimientos de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

INSPECCIÓN

3) Duración. Ejecución de resolución. Plazo. El plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no recurrir (AN 20-12-24)

Aunque de la Administración se debería predicar con fundamento que sirve con objetividad los intereses generales, que el Derecho es el fundamento de sus actuaciones y que, precisamente, actúa con exquisito rigor en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones hasta los más pequeños detalles, tampoco se pude negar que hay aspectos en los que todo eso falla. Una de esas excepciones que la experiencia consolida como vicio insuperable es el incumplimiento de los plazos que las normas fijan para sus actuaciones.

Ese vicio procedimental lleva a la Administración unas veces a buscar subterfugios, como fueron en su día las “diligencias argucia” inventadas y utilizadas para alargar el plazo máximo de seis meses para las actuaciones de inspección de los tributos en el RD 939/1986, RGIT, de mediante requerimientos o diligencias sucesivos o repetidos o injustificables o inútiles. Otras veces la presión funcional lleva a modificar sorprendentemente las normas reglamentarias, como el RD 803/1993, que regulado para establecer los plazos de duración de los procedimientos tributarios, sin rubor normativo alguno, incluía un anexo de “procedimientos sin plazo de terminación” entre los que se incluía las actuaciones inspectoras.

La ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes respondió a la intención del legislador cuando dedicó preceptos específicos para determinar los plazos de duración de los procedimientos de gestión (art. 23), de inspección (art. 29) y sancionador (art. 34). Parecía un logro imposible establecer la caducidad de los procedimientos tributarios, aunque fuera necesaria la interpretación para encontrar el plazo legal de terminación, aunque estaba allí, en el procedimiento de apremio (“Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”). Se resistían las actuaciones inspectoras, pero sólo consiguieron que el plazo fiera mayor que el general (12 meses en vez de 6 meses), que se alargara por circunstancias reglamentarias (otros 12 meses) y que en el cómputo se descontaran las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada. Era el portillo de la muralla que permitía invadir la fortaleza: las dilaciones que se consideraban imputables al contribuyente llevaban al plazo máximo de duración a límites inimaginables.

La LGT/2003, redujo los derechos que los contribuyentes pudieran haber alcanzado con la Ley 1/1998, (tarea con más alcance en el resultado que consiguió la ley 34/2015) aunque proclamaba en su Exposición de Motivos que se mantenían (desapareció la presunción legal de buena fe (la convicción íntima de actuar según derecho, en definición del TS) de los contribuyentes, que regulaba el artículo 33.1 LDGC y que no se podía confundir, como lo pretendió la Administración con la presunción constitucional de inocencia (que se regulaba en el artículo 33.2 LDGC). Y en la duración de las actuaciones inspectoras (el artículo 150 LGT, casi con seguridad, es el de mayor número de modificaciones y de precisiones jurisprudenciales de toda la ley) no sólo se regula un plazo que luego se ha ampliado y se mantenían las dilaciones que luego se han sustituido por las suspensiones, sino que se manifiesta sin vergüenza jurídica que el exceso de duración no determina la caducidad del procedimiento “que continuará hasta su terminación” (ap. 6); se trata de una forma especial de plazo arbitrario que, en su gravedad jurídica, se pretende matizar señalando otras consecuencias del exceso de duración “del procedimiento”. Esa matización legal es una manifestación del concepto erróneo de la Hacienda Pública (que es nuestra, de todos) y de la Administración (que está a servicio de la Sociedad, de los contribuyentes). Así, por ejemplo: que las actuaciones de la Administración no se desarrollen en el tiempo que marca la ley supone un ingreso “tardío” de los importes “regularizados” y por eso deben pagar intereses de demora los inspeccionados que ingresan “más tarde “ de los plazo en que se debió ingresar; pero el no devengo de intereses por el incumplimiento de plazo por la Administración supone un quebranto para “nuestra Hacienda”, sin que tenga consecuencia en los recursos que financian los servicios de la Administración incumplidora de la ley y causante de la demora y que sigue computando esos ingresos para tener mayor importe de que disponer para adquisiciones, sueldos e incentivos.

Todo este peculiar e histórico proceder de la Administración también encuentra manifestación en otros aspectos la aplicación de los tributos, como son las prescripciones ganadas por los administrados, o la extemporaneidad de reclamaciones y recursos de la Administración. También en esto se encuentran situaciones manifiestamente mejorable, como ocurre cuando, existiendo en la organización administrativa una oficina de relación con los tribunales, se pretende alargar el plazo para ejecutar o recurrir incluyendo el tiempo de recepción de la resolución en esa oficina y el que transcurre hasta que “llega” al órgano que debe ejecutar o recurrir. Como si la Administración no tuviera personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP).

Los tribunales ya corrigen esa anómala consideración. La sentencia aquí reseñada participa en se movimiento contra la mala interpretación y aplicación de la ley. En este caso, el 14 de septiembre de 2013 se produjo la entrada en la Oficina de Relaciones con los Tribunales y el 11 de marzo de 2014 el expediente entró en el departamento de la Inspección, un año después desde que el interesado había recibido la resolución. Y considera la sentencia que esa tardanza se debe añadir al “plazo restante” que señala el artículo 150 LGT resultando un cómputo excesivo de duración de actuación y que se produzcan los efectos que la ley prevé para estos casos.

También corrige la sentencia, según TS s. 3.11.23, que se comenta la pretensión de la Administración de tener que esperar hasta que la resolución sea firme por el transcurso del tiempo sin que el administrado haya interpuesto recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

SANCIONES

4) Facturación indebida. Art. 201.3 LGT. Sanción improcedente. Simulación. Las operaciones las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación; que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada, como AN s. 10.12.24, contesta a todas las pretensiones de la recurrente permitiendo, así, repasar aspectos relevantes de las resoluciones.

Porque las resoluciones deben ser congruentes, se debe considerar todas las cuestiones planteadas en las pretensiones del interesado, contestando a cada una de ellas con motivación clara, sencilla e inteligible e invocando los fundamentos de Derecho en que se basa. En este caso, se consideraba que existía simulación y esa consideración conlleva la existencia de un engaño al tiempo que impide, TS s. 7.12.21, que se pueda considerar una posible interpretación razonable (art. 179 LGT). También se considera que hay culpa probada porque una persona física facturaba como actividad propia las operaciones que realmente realizaba un persona jurídica. Y, así, también hubo culpa porque no se presentaron las declaraciones debidas.

Esta primera consideración de lo ocurrido puede permitir la discrepancia con lo resuelto porque la simulación en los hechos no es la simulación en la causa jurídica (art. 16 LGT y arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), de modo que, contra el criterio reiterado, para remediar el engaño de la “simulación en los hechos” se exige una prueba en los realmente producidos, mientras que para el engaño en la “simulación contractual” el remedio es una adecuada calificación (art. 13 LGT) de la causa jurídica (disimulada respecto de la verdadera), sin que haya hechos ocultos, ni falseados ni falsos ni inexactitudes. Otra cosa es que, en este caso, la prueba de los hechos demuestre la quién realiza la actividad y el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por la sociedad.

La segunda consideración lleva a la tipificación de la infracción cometida (art. 201.3 LGT). Se trata de considerar antijurídico (contra el bien jurídicamente protegido de la seguridad jurídica mediante el soporte documental de las operaciones realizadas) que el que está sometido a las obligaciones de facturación incumpla, entre otras, las de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes y documentos sustitutivos. Y el apartado califica de muy grave la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. Considera el TS, s. 18.03.24, que ese apartado (falsedad o falseamiento en los datos) no es aplicable a cuando emite facturas quien no realiza una actividad. Pero si bien esa corrección en la gravedad de la infracción lleva a la anulación de la sanción impuesta, es posible considerar que la irregularidad llega más allá porque quien no realiza una actividad que obligue a facturar no puede incurrir en la conducta tipificada como incumplimiento de la obligación de facturar, porque si no hay obligación no cabe incumplimiento. Sin perjuicio de que se pudiera imputar otras conductas tipificadas como ilícitas (estafa, apropiación indebida…) y que incluyeran esos hechos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la sanción censal (AN 18-10-23). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

5) Interpretación razonable. Existente. La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

Establece el artículo 179.2 LGT que las accione u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que se entenderá que se ha puesto tal diligencia cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Esta previsión se ha interpretado no sólo restrictiva sino también arbitrariamente por la Administración que unas veces dice que la interpretación del administrado no es razonable o no demuestra que lo es y otra mantiene que la norma es clara y no necesita interpretación.

Naturalmente, la doctrina de los tribunales solía rechazar tal proceder precisamente por no ser razonable. Desde la consideración de que sólo lo absurdo no es razonable, hasta que, si se niega que sea razonable de interpretación del administrado, es la Administración la que debe señalar cuál es la razonable según su parecer. Desde luego, las normas tributarias no son claras y también es obligado que señalar que las propias leyes regulan los criterios de interpretación de las normas (art. 3 Cc; art. 12 LGT).

Pero, además, en este caso, la sentencia señala otras irregularidades. En primer lugar, contra lo ocurrido aquí, un TEA puede subsanar la falta de motivación del acuerdo sancionador TS 28.01.23. Tampoco es ajustado a Derecho motivar con referencia generales, como que la conducta del sancionado debía haber sido otra, o que hay dolo, culpa o al menos negligencia.

En la sentencia aquí reseñada se considera que sí existía duda razonable porque ante hechos iguales y con iguales normas aplicables, en un actuación anterior la Administración no instruyó expediente sancionador.; y también porque para la regularización de la situación tributaria ha sido necesario considerar, analizar y probar si ha existido o no doble imposición con Estados Unidos, India o Argentina, lo que indica la complejidad de la aplicación de los tributos en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

RECLAMACIONES

6) Composición. Nuevas vocalías. Nuevos vocales. El RD 520/2005 no contiene mandato de publicar las vocalías de los TEA ni de comunicar los vocales (AN 19-12-24)

Aunque hace ya tiempo desde que menudearon los pronunciamientos de los tribunales referidos a la impugnación de resoluciones del TEAC por no estar identificadas las nuevas vocalías y sus competencias, la constancia de la sentencia aquí reseñada permite volver a aquélla cuestión.

Resuelve la sentencia que no es aplicable el artículo 217.1a) LGT que regula la declaración de nulidad de pleno derecho cuando se lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, aunque el artículo 9.3 CE establece que la Constitución garantiza el principio de legalidad y el artículo 15.3 de la Ley 40/20145, LRJSP, establezca que el acuerdo de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones que tengan efectos jurídicos frente terceros deben ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en la que se integren, la Administración podrá también publicarlos en otros medios de difusión.

En el ámbito tributario estatal el artículo 228 LGT regula los órganos económico administrativos y el artículo 229 LGT regula las competencias de dichos órganos. Y estos preceptos legales se desarrollan reglamentariamente en el RD 520/2005, RRV, sin que en ninguna de esas disposiciones se regule que se debe publicar en el Boletín o Diario Oficial la composición de las Vocalías del TEAC y la identificación de los integrantes de las mismas. El citado RD (arts. 28 a 37) regula la organización y competencias de los TEA y se ha modificado por RD 1073/2017. Los nombramientos se publican en como cargos ministeriales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El RD 520/2005 no exige la publicidad de la composición del tribunal; en este caso, además no se dice motivo de recusación (AN 10-2-20).No hay incompetencia de los vocales porque la Dt ª 3ª RD 769/2017 habilita transitoriamente hasta el nombramiento de los nuevos vocales (AN 10-2-21). No procede la nulidad porque, como en AN s. 6.02.20, la DTª 3ª RD 769/2017, que reorganiza el TEAC, mantiene la competencia de los antiguos Vocales hasta el nombramiento de los nuevos (AN 12-2-21). No cabe oponer que con la reorganización del RD 69/2017 y del RD 1113/18 había desaparecido la Vocalía 8ª, porque TS s. 5.04.88, no hay nulidad si no se trata de una norma esencial (AN 16-3-21). El TEAC actuó legalmente mientras se nombraron los miembros de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 6-4-21, 28-4-21). No hay nulidad en la actuación de los vocales del TEAC mientras no se designaron los de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 30-4-21). Como en AN s. 10.02.21, la reorganización de vocalías en el TEAC reguló la competencia transitoria (AN 9-6-21). Como en AN s. 6.04.21, actuaron legítimamente los anteriores vocales hasta que, RD 769/2017, se nombraran los correspondientes a la nueva organización (AN 1-7-21, 8-7-21). La actuación de los anteriores vocales del TEAC hasta el nombramiento de los nuevos, RD 836/2018 y 620/2018, fue legítima (AN 8-7-21). Como en AN s. 28.04.21, en la reorganización de vocalías del TEAC los vocales anteriores actuaron con competencia hasta los nuevos nombramientos (AN 16-9-21). La reorganización del RD 769/2017 no determinó la incompetencia de los Vocales que continuaron transitoriamente (AN 3-11-21)

RECURSOS

7) Legitimación. Albaceas mancomunados. Representación conjunta. Siendo albacea mancomunado es necesario, 895 Cc, actuar conjuntamente (AN 19-12-24)

Establece el artículo 895 Cc que cuando los albaceas fueren mancomunados, sólo valdrá lo que todos hagan de consuno, o lo que haga uno de ellos legalmente autorizado por los demás, o lo que, en caso de disidencia, acuerde el mayor número. Lógicamente, los tribunales han entendido que esa mayoría o unanimidad se debe referir a los supervivientes que sean capaces (v. art. 893 Cc), no tengan incompatibilidad, hayan aceptado el cargo (v. art. 898 Cc) y quieran desempeñarlo (v. art. 899 Cc) . Y también se debe tener en cuenta que el artículo 896 Cc establece que en lois casos de suma urgencia podrá uno de los albaceas mancomunados practicar, bajo su responsabilidad personal, los actos que fueren necesarios, dando cuenta inmediatamente a los demás,

La sentencia aquí reseñada considera que no es fundamento para la actuación individual de un albacea mancomunado que, en un recurso anterior, que fue desestimado por extemporáneo, se admitiera esa impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está legitimado para comparecer en el recurso el tercero que convino soportar la deuda resultante. Aplicando la teoría del conocimiento a la vista de los indicios se considera procedente la regularización (AN 10-4-24). El legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento (TS 17-7-23). Requerida subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23).La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque ya hubo una declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Retenciones. Rendimientos de capital. Las cantidades retiradas por los socios son rendimiento de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de la regularización (AN 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos cuestiones en la aplicación del IRPF y otra de carácter general referida a las sanciones. Se trata de cantidades que la sociedad entregaba al socio persona física por encima de lo contabilizado y que no fueron sometidas a retención

Sobre la tributación de las cantidades entregadas por la sociedad al socio se debe tener en cuenta lo que regula el artículo 25.1.d) LIRPF cuando dice que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, quedando incluidos dentro de esa categoría los rendimientos dinerarios o en especie que constituyan cualquier utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

Sobre los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) establece el artículo 99.5 LIRPF (nueva redacción por Ley 26/2014) que el perceptor de rentas sobre las que debe retenerse a cuenta de este puesto computará aquéllas por al contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor el preceptos deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

Sobre el cómputo de ingresos y gastos en el IS establece el artículo 11.3.1º LIS que no será fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece la norma legal o reglamentaria a excepción de lo previsto en esta ley para los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Considera la sentencia que las cantidades entregadas al socio, en proporción a su participación pero por encima de las contabilizadas, tienen la consideración de rendimiento de capital mobiliario y que sobre ellas se debió retener. Pero esa mayor renta no debe ser computada atendiendo a las cantidades efectivamente entregadas, sino a las proporcionadas a su participación como socio. Por otra parte, entiende la sentencia que no cabe computar las retenciones no practicadas, porque eso sólo es posible según la ley al tiempo de practicar y presentar la autoliquidación, pero no en un procedimiento distinto, como es el de regularización. Esta consideración, TS s. 29.05.24, entiende la sentencia que no produce enriquecimiento injusto a la Hacienda Pública porque la sociedad no retuvo. Y, por esta consideración respecto de los rendimientos computables, la sentencia que la sanción impuesta debe ser estimada sólo parte.

En relación con estas consideraciones, dejando al ámbito probatorio y a la suficiencia de las pruebas lo referido a las cantidades entregadas por la sociedad al socio, parece necesario señalar que en la sentencia es preciso el reconocimiento o no de las mismas, así como la calificación si se decide que existieron las cantidades y las entregas. Pero respecto de la calificación se debe añadir la necesidad de atender a la causa (art. 1274 Cc) de las entregas que pueden ser definitivas o no, con causa presente, anterior o posterior, provisionales y a cuenta o definitivas...

En cuanto a la consideración de las retenciones no practicadas y que no se admite deducir en la regularización de la situación tributaria del perceptor de los rendimientos, parece que tiene fundamento razonable la discrepancia con lo que ha venido a ser nuevo criterio de interpretación y aplicación del artículo 99.5 LIRPF a la vista de la modificación de su texto.

En este sentido parece ajustado a Derecho lo que se entendió desde hace muchos años: los rendimientos que deben ser sometidos a retención según la ley se deben computar íntegramente, pero con deducción de la retención correspondiente se hubiera producido o no. La presunción en la aplicación d ellas normas tributarias es que se cumplen y no que hay que aplicar un tratamiento peculiar para los incumplimientos, si no es una sanción. Porque así debería ser, es por lo que la Administración debe exigir a los obligados a retener e ingresar las retenciones el cumplimiento de esa obligación y porque así es el justo proceder la Administración debe computar por el íntegro el rendimiento como si se hubiera percibido con retención y permitir la deducción de las retenciones no practicadas al que debió soportarlas (que son las que se deben exigir al que debió retener).

Todas las consideraciones, en el incumplimiento de la ley (que el sometido a retención dedujo o no la retención no soportada al tiempo de autoliquidar; que el retenedor ingresó o no la retención que no practicó, al tiempo de autoliquidar) son “diálogo con el diablo” que se reconoce como temeridad moral. Por otra parte, no se debe olvidar que sólo la Administración es competente para practicar liquidaciones por regularización de la situación tributaria con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En este sentido se debe considerar contraria a la razón y a la Justicia la previsión legal que dice que (“sólo”) podrá deducir el “retenido” la cantidad que debió ser retenida cuando no se hubiera retenido por causa imputable exclusivamente al obligado a retener. Nunca el que debe soportar la retención podrá ser el causante exclusivo de que el obligado a retener no retenga. Quien inventó esa norma y la incluyó en la ley se olvidó interesadamente o por deficiencia socialmente reprochable de las consecuencias punitivas de su proceder y de la obligación de la Administración de ajustar las conductas tributarias a lo dispuesto como proceder ordinario y regular en la ley (exigiendo la retención al que debió practicarla y permitiendo la deducción al que debió soportarla). Otra cosa sería un enriquecimiento injusto legalizado de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24).En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23). Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23).La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

I. SOCIEDADES

9) Ingresos. Sujeción. Derechos federativos. Los derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y permiten negocios sobre ellos (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada resuelve sobre otro aspecto distinto al frecuentemente tratado en otras y referido a si los representantes de los deportistas que facturan al club que les corresponde prestan sus servicios a aquéllos y lo pagado por el club es por cuenta de los mismos, con la incidencia jurídica de si existe o no simulación (art. 16 LGT) y la consideración de la mala práctica de la Administración cuando elige a su arbitrio entre las medida antiabuso que se regulan en la LGT. En este caso no se trata de eso, sino de si los llamados “transfers”, derechos federativos, tienen contenido jurídico y económico y, teniéndolo, si es ajustado a Derecho negociar sobre ellos, como se entiende en AN ss. 25.04.12, 24.03.10, 6.06.07, 11.11.09.

La sentencia también resuelve sobre: la aplicación de las normas españolas estimando que así es puesto que los derechos federativos se produce y ejercitan en España y se trata de clubes y de jugadores en España; y sobre la no deducción del 15% de pagos salariales en Argentina que tributan allí ni tampoco los pagos a la Federación Argentina de fútbol y a la agrupación de futbolistas argentinos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

10) Vinculación. Valoración. Métodos. Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto de la regulación del IS que ya fue conflictivo desde su origen cuando la Ley 61/1978 regulaba el ajuste bilateral por vinculación (y la imputación de rentas por transparencia fiscal) que no estaba previsto en la Ley 44/1978 del IRPF, afectando sustancialmente a su contenido tributario. Sucesivas normas, desarrollos reglamentarios, resoluciones del TEAC y sentencias han ido completando, modificando, condicionando la aplicación del ajuste por vinculación, desde aquella primera referencia al modelo de la OCDE que refería dicho ajuste a similar operación (venta, cesión, permuta...), similares condiciones (al contado, precio anticipado, precio aplazado...), similar mercado ( detallista, mayorista, fabricación…), parecidas circunstancias (ferias y mercados, ofertas, saldos…), hasta la ejemplar doctrina expresada en resoluciones del TEAC de 1989 trascendidas por la erudición fiscal de su presidente, luego magistrado del TS. Y posteriores, muchas, modificaciones normativas con referencias decisorias a operaciones internacionales y a la mayor o menor tributación en España como consecuencia de esa circunstancias. Hasta que, finalmente, por la desgraciada Ley 34/2015, se ha llegado a la regulación actual, larga, compleja, con elevada presión fiscal indirecta de formalidades que trascienden a consecuencias sustantivas.

El artículo 18 LIS regula la valoración de las operaciones vinculadas, empezando por cuáles son éstas, la documentación específica que se exige y la regla general: se valoran por el valor de mercado, entendiendo por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Y se regulan los métodos de valoración para determinar el valor de mercado: a) del precio libre comparable, b) del coste incrementado, c) del precio de reventa, d) del método de distribución del resultado, e) del margen neto de operaciones; y también los erqusitios para estar al valor convenido, además de otras normas sobre situaciones y circunstancias peculiares.

Resuelve la sentencia que se comenta considerando que no es aplicable el método del precio libre comparable (PLC) porque el precio a proveedores terceros o independientes no se puede comparar al precio cuando las operaciones son distintas y no cabe cuantificar el ajuste por peculiares condiciones como en las devoluciones de stocks. También hay discrepancia respecto de la aplicación del margen neto del conjunto de operaciones (TNMM) y la aplicación de la mediana (TS s. 27.01.22). Tampoco cabe intuir que los precios fijados eran incorrectos ni hay suficiente prueba de ello.

En el fondo, toda esa regulación cambiante, confusa y compleja, tiene su origen en una reacción contra la descolocación de beneficios y tributación en operaciones internacionales. Debería ser suficiente esto para delimitar rigurosamente, como ocurrió en una de las regulaciones intermedias entre las sucesivas producidas, el ámbito de aplicación del ajuste fiscal. Ajuste que también necesita un repaso en sus fundamentos y aplicación como modificación del resultado contable que constituye la base imponible del impuesto (art. 10 LIS) en cuanto conlleva una lesión fiscal al distorsionar la aplicación del principio de capacidad económica y manifiesta un deplorable incremento de la presión fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones vinculadas es legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270 y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre EEUU y Francia (AN 4-2-21). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

IRNR

11) Gastos. Provisiones técnicas. No deducibles. Relación con los ingresos. Aunque sería discriminación negar la deducibilidad de provisiones técnicas en compañía de seguros no residentes, es necesaria su prueba para la deducción por dividendos percibidos (AN 20-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a fondos no armonizados alemanes aplicando la reiterada doctrina sobre la devolución que procede de la retención practicada sobre dividendos percibidos por aquellos de sociedades en España. Pero decide también sobre la deducibilidad de las provisiones técnicas practicadas por compañías de seguros (art. 38 Rgto) para determinar la base imponible, art. 24.06 TR LIS, según al redacción de la Ley 26/2014.

Considera la sentencia que no es aplicable lo dicho en AN s. 31.01.23 porque en esa sentencia no había aspecto probatorio en el debate, y en ésta se trata de si es o no aplicable la deducción. Y se niega porque no se ve relación entre ese gasto y los ingresos que determinan los dividendos que perciben los fondos no residentes de dichas compañías residentes en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24). Diferente tributación por operación financiera y actividad de seguros de no residente (AN 24-5-24). Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos). Procede devolver, TS s. 5.12.23, la retención soportada por un fondo armonizado de Alemania al percibir dividendos de sociedad en España (AN 21-5-24)

I. ESPECIALES

12) Carbón. Base imponible. La base imponible está constituida por poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas y expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón (AN 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada invoca la TS s. 23.01.23 que se remite a TS s. 19.01.23, y trata de la aplicación del artículo 83 de la Ley 38/1992 que establece que la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón está constituida por el poder energético del carón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios.

Considera la sentencia que el Poder Calorífero está en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos y también como producto energético para la producción de electricidad. De modo que a efectos de determinar la base imponible del impuesto especial se debe tener en consideración el poder calorífero superior del carbón, aunque en el asunto de que trata la sentencia no se tuvo en cuenta. Es claro que el impuesto sobre el carbón supone un coste adicional que incrementa los costes totales, fijos y variables.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24). En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23).Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN 28-4-21). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(20.02.25)