PAPELES DE J.B. (nº 1070)
(sexta época; n.º 06/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Improcedente. Simulación. Inexistente. No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). La cesión de la marca y del know-how no determina ingresos si no se concretan servicios que se pagaran; no hay simulación ni lo dijo la Administración (AN 16-12-24)

Las sentencias aquí reseñadas tiene como referencia común la advertencia respecto del empleo inadecuado, abusivo, por parte de la Administración del artículo 13 LGT que regula así la calificación: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Se trata de una potestad de la Administración: en el desarrollo de sus funciones de comprobación e investigación a que se refiere est artículo, la Administración podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a aquéllos y del ejercicio o período en el que la realizó, resultando de aplicación en su caso, los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto) y 16 (simulación) LGT. Según la redacción dada al art. 115.2 LGT por la desafortunada Ley 34/2015, que lesionó tantos derechos de los contribuyentes, la calificación realizada por la Administración en los procedimientos de comprobación e investigación extenderá (¿extenderá al mismo procedimiento en que se produce?) sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquéllos (¿procedimientos?) y, en su caso, respecto de aquellas otras (¿calificaciones?) en las que no se hubiera producido la prescripción regulada en el artículo 66 a) LGT. Ni siquiera se dice que sea obligado indicar formalmente qué calificaciones y procedimientos se ven afectados por la “nueva” calificación (si ya la hubo en dichos procedimientos) que hace la Administración.

El poco aprecio a los institutos y conceptos jurídicos hacen que se considere la calificación jurídica de los hechos y actos como una medida antiabuso, cuando no es así. Es verdad que la simulación (art. 16 LGT) se corrige con la adecuada calificación jurídica de los hechos, actos y negocios atendiendo a la verdadera causa (arts. 1261, 1274 y 1276 Cc), pero también es verdad que la ignorancia o el poco aprecio del Derecho lleva confundir “causa” con finalidad, motivo o intención y a utilizar la simulación, como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) modificando los hechos reales y haciendo tributaria por otros inexistentes.

Eso es lo que ocurre, y lo que se denuncia y resuelve en la primera de las sentencias aquí reseñadas, cuando con el pretexto de la simulación se inventa una relación contractual entre deportistas y sus representantes cuando de la que se trata, en ese caso concreto, es de una relación entre éstos y el club y éste el que paga en su nombre y por su cuenta, siendo un invento contra la realidad mantener que el club paga por cuenta de los deportistas y que así se puede computar más ingresos de éstos.

En la segunda de las sentencias aquí reseñadas no es la Administración la que utilizó el instituto de la simulación, pero sí se pretende una tributación por hechos que no se han probado. La cesión del uso de una marca por una empresa y del know-how por otra por sí misma no ha determinado hechos concretos, y no habiendo creado esa realidad virtualidad mediante el conflicto en aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), tampoco habría procedido invocar una simulación (art. 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

b) No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan (AN 12-2-24).

RESPONSABLES

2) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). A efectos de prescripción el responsable subsidiario es el deudor principal del declarado responsable solidario (AN 20-12-24)

a) La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a una declaración de responsabilidad solidaria por haber obstaculizado la recaudación de una deuda tributaria según se regula en el artículo 42.2 a) LGT que es un supuesto de responsabilidad tributaria que tiene carácter sancionador en cuanto que exige una deuda a quien no es deudor en la aplicación de un tributo, sino a quien procura obstaculizar o impedir una recaudación de la deuda tributaria de otro siendo obligada la prueba de una intención.

El artículo 42.2.a) LGT dice que son responsables del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos, cuando procedan, el recargo y el interés de demora del período ejecutivo (correspondientes a otro, deudor tributario). La derivación de responsabilidad se hace a quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (aunque no lleguen a impedirla). La responsabilidad tiene por alcance el importe del valor de los bienes que se hubiesen podido embargar o enajenar por la Administración. Los tres aspectos señalados en la consideración del supuesto tipificado en la ley.

En primer lugar, el Derecho parece rechazar desde luego la derivación de una sanción a quien no ha cometido la infracción que la originó. Aunque la Administración argumentaba en su día que “la sanción” al deudor principal pierde su naturaleza para convertirse en “cantidad integrante de una deuda global de tributo, recargo, intereses y multa), se mostró su propia contradicción cuando reconoció que al responsable tributario al que se deriva una sanción impuesta al deudor hay que darle la oportunidad de reducir la sanción aplicando el artículo 188 LGT referido a sanciones que se pagan y no se impugnan, Después los tribunales han señalado que este supuesto de responsabilidad tributaria tiene naturaleza sancionadora y exige la prueba de la intención de infringir.

En segundo lugar, es obligado considerar que el presupuesto de responsabilidad en que incurre el declarado responsable no es por no pagar una deuda tributaria, sino por actuar con la intención de impedir o dificultar la recaudación de una deuda ya liquidada al deudor principal y no cobrada aún. Por ese motivo se dice: “deuda pendiente” y también: “incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo que se hubieran podido embargar o enajenar”.

En tercer lugar, para declarar la responsabilidad solidaria es obligado que el derivado “cause o colabore” en una “transmisión u ocultación” de bienes o derechos (del obligado al pago) con la finalidad (que se debe probar) de impedir (aunque no llegue a impedirla) la actuación de la Administración (respecto de bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar). Es más que discutible en Derecho que aportar bienes a una ampliación de capital de una sociedad sea una ocultación (ni formal, ni fácticamente). Tampoco es ocultación de un bien trasmitirlo. Pretensiones contrarias a esas realidades entran en el ámbito del absurdo.

Se trata, en fin, de considerar que, aportando bienes a una ampliación de capital, transmitiendo su propiedad a la sociedad que los adquiere, así se pretendería impedir su embargo o enajenación cuando llegara el momento oportuno. Pero la ley dice “con la finalidad de impedir” y una aportación de bienes en una ampliación de capital no es ocultación y no debería ser obstáculo a la recaudación si se prueba el negocio con perjuicio de la Hacienda Pública.

b) La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la interrupción de la prescripción cuando en un caso de responsabilidades tributarias en cadena resulta que el responsable subsidiario del deudor principal ante la Hacienda se convierte en el deudor principal del importe del que debía responder existiendo responsable solidarios de su deuda. En este caso, la sentencia se refiere una sucesiva declaración de responsabilidad por el artículo 43.1.a) y b) LGT, como administrador y por el artículo 42.2.a) LGT, por obstaculización de la recaudación.

A estos efectos el artículo 68.8 LGT establece que interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario dicho efecto se extiende a todos los demás incluidos los responsables, salvo que la obligación sea mancomunada o que existieran diversas deudas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24)

b) El responsable solidario no puede impugnar la declaración de fallido del deudor principal salvo que fuera una mera formalidad o carente de motivación bastante (TS 24-7-24). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24)

INSPECCIÓN

3) Duración. Ampliación. Complejidad. Existente. Fue procedente la ampliación del plazo de duración de actuaciones porque el ámbito excedía del de competencia de la Inspección Nacional, eran varios impuestos, y volúmenes de millones de euros (AN 18-12-24)

La limitación de tiempos de actuación o de reacción ha sido para la Administración, desde siempre, un aspecto legal de difícil cumplimiento en la aplicación de los tributos. Se debe recordar el RGIT aprobado por RD 939/1986, que fue ejemplar en la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras. De aquellos tiempos y una década después son las reaaciones de la Administración desde el invento de las “diligencias argucia”, para alargar los meses de inactividad en la inspección, a la excepción explícita al límite de plazo de duración de las actuaciones inspectoras en el RD 803/1993 (Anexo 3). Ya con la LGT/2003, la reacción contra la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes (Ley 1/1998), en su regulación de la caducidad y de la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 LDGC), el artículo 150 ha sufrido contínuas modificaciones que han afectado a los plazos máximos de duración de las actuaciones, a los efectos de su incumplimiento, a sus motivos de ampliación, quedando como telón de fondo las antiguas dilaciones y la regulación del artículo 104 LGT. El plazo se alarga con motivos de suspensión (art. 150, 3, 4 y 5). Y, presidiendo la regulación, el principio esencial: “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento … no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). No puede ser más claro.

Pero ampliar el plazo de la LGT/2003 por ley modificadora posterior, sustituir las dilaciones por las suspensiones y mantener que el exceso de duración sobre los plazos no determina la caducidad, carece de fundamento racional y jurídico bastante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegar la ampliación de plazo de alegaciones no es una actuación discrecional, sino que exige motivación (TS 22-7-24). Fue adecuado el acuerdo de ampliación de plazo porque se comprobaron cinco vinculadas más; no hay dilación si no hay plazo para cumplimentar, TS s. 4.04.17, pero se debe interpretar razonablemente, TS s. 8.10.13, hubo dilación porque desde el principio el inspeccionado sabía que no iba a aportar lo pedido (AN 5-9-92, dos, 9-9-22, dos). Estuvo justificada la ampliación de plazo por irregularidades contables graves, art. 184 a) y f) RD 1065/2007, RAT y TS s. 4.04.17 (AN 28-1-21). Si se firma el acta en conformidad, no cabe luego impugnar por improcedencia de la ampliación (AN 30-6-21). Se justifica la ampliación del plazo de duración dada la complejidad. Aunque las actuaciones se pudieron seguir con los trabajadores, se hicieron con la empresa porque se probó que ningún trabajador había incluido el despido en su autoliquidación (AN 15-9-21)

RECAUDACIÓN

4) Prohibición de disposición. Requisitos. En la aplicación del art. 170.6 LGT se deben cumplir los dos requisitos (AN 17-12-24)

Establece el artículo 170.6 LGT, añadido por la Ley 7/2012, que la Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella (i) cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla y (ii) éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Añade el precepto que podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. Después, el precepto regula el recurso y el levantamiento de la medida. El artículo 88 bis RD 939/2005, RGR, añadido por RD 1071/2017, regula la petición de que se practique anotación preventiva de prohibición de disposición sobre la base de un título cuya vigencia vendrá determinada por la del propio embargo de que trae causa.

En este caso la sentencia considera que es suficiente para recurrir que no se dé alguno de los requisitos señalados en el precepto. Pero aquí procede la medida cautelar al existir control efectivo haberse producido el embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20). En aplicación de “Quod nullum est nullum effectum producit” si es nula liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14, suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en vía judicial (TS 16-7-20)

RECLAMACIONES

5) Devolución de garantías. Improcedente. Si no se anuló la liquidación no cabe la devolución de los gastos por garantías (AN 16-12-24)

La sentencia aquí reseñada es una manifestación de uno de los deberes de la Administración. El artículo 33 LGT regula el reembolso de los costes de garantías y ordena que la Administración devuelva, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas o para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración abona el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue, sin necesidad que el interesado lo solicite. A esos efectos, el interés legar se devengara desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costas hasta la fecha en que se ordene el pago. Los artículos 72 a 79 RD 520/2005, RRV, desarrollan la regulación legal del reembolso del coste d ellas garantías prestadas.

La valoración de los cánones es dictamen de peritos y, por tanto, se debió ofrecer la oportunidad de solicitar la tasación pericial contradictoria. No se ofreció y lo procedente era la retroacción para subsanar el defecto, pero no hubo anulación de la liquidación. Sólo se habría podido producir esa anulación si como consecuencia de la tasación resultara una nueva liquidación en el procedimiento. La sentencia aquí reseñada resuelve como la AN s. 24.04.24 que consideró que no procedía devolver ni lo pagado de más ni los gastos de aval porque no hubo liquidación en la ejecución de la resolución del TEAC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada la resolución porque no se ofreció la posibilidad de tasación pericial contradictoria, como no se modificó la liquidación no procede la devolución de los costes de aval aportado para la suspensión (AN 30-4-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) Amortización del fondo de comercio financiero. Improcedente. No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24)

La sentencia aquí reseñada puede sorprender porque se limita a referirse a otras, AN ss 17.10.24 y 29.11.24, por ser idénticas las situaciones y los fundamentos y alegaciones, sin ninguna otra descripción ni referencia al sustancial contenido de la resolución. En este caso se trata de sociedades en Turquía y Argentina.

La cuestión resuelta en las sentencias aquí citadas se refiere a la aplicación del artículo12.5 TR LIS y la discutida consideración de ayuda del Estado que determinaba la obligación de recuperación inmediata por el Reino de España según la 2 Decisión de 12 de enero de 2011. Dicho precepto establecía, según la versión de la Ley 39/2010, que cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de la adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 CdeC y demás normas de desarrollo; y la parte d ella diferencia que no hubiese sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 TRLIS, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

La deducción de la diferencia será compatible, en su caso, con las pérdida por deterioro a que se refiere al artículo 12.3 TRLIS. La deducción no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la UE realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007. Esta regulación legal se ve afectada por RD-L 9/2011 en cuanto que la deducción de la diferencia que se deduzcas en los períodos iniciados dentro del año 2011, 2012 ó 2013 estaba sujeta al límite máximo de la centésima parte de su importe.

La sentencia aquí reseñada considera la cuestión prejudicial, cada una de las adquisiciones de participaciones y la valoración realizada en el procedimiento de inspección considerándola adecuada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es distinto el compromiso de adquisición que la adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24). No cabe deducir la amortización de un fondo de comercio porque se realizó en fraude de ley mediante un conjunto de operaciones con la finalidad de eludir o minorar la tributación, según AN s. 3.04.19, aplicando la doctrina de la jurisdicción civil (AN 19-3-20)

7) Bases negativas. Compensación. Allanamiento. Anulada, TC s. 18.01.24, la modificación de la LIS por el RD-L 3/2016, se allana del abogado del Estado (AN 20-12-24

La sentencia aquí reseñada se debe recordar, desde luego, por las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad y anulación de un decreto ley que modificó la LIS, pero también porque decide, estimándola, la petición de plena jurisdicción que supone no sólo la anulación del acto impugnado, sino también la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y la posterior resolución del TEAC. También es de destacar el allanamiento del abogado del Estado en el recurso meses después de la anulación del precepto por sentencia del TC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulado el RD-L 3/2016 que modificó el IS por ser inconstitucional utilizar el decreto ley para ese contenido, se allana el AdelE y se estima la pretensión de plena jurisdicción (AN 14-10-24, dos).La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

IVA

8) Deducción. Justificantes. Cabe deducir cuando el IVA soportado se justifica con los mandamientos de ingreso. No se acredita la exportación a China si falta prueba de la recepción allí (AN 20-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos situaciones tributarias diferentes con trascendencia en ambas de la necesidad de justificar documentalmente las operaciones.

- Por una parte, negada por la Administración, invocando el artículo 97.1 LIVA, la deducción por no haber factura, sino mandamientos de ingreso, la sentencia, analiza la regulación de la factura como medio de prueba en la LGT, y considera que procede admitir la deducción, recordando que, TS s. 30.01.14, la factura no puede ser la única posibilidad para deducir el IVA soportado.

El artículo 97.1 LIVA establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificante de su derecho. Y añade que, a estos efectos, únicamente se consideran documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º la factura original con los requisitos reglamentarios emitida por quien realiza la entrega o el servicio; 2º la factura original del que entrega en una adquisición intracomunitaria si así se consigna en la declaración-liquidación según el artículo 164 Uno 6º LIVA; 3º en las importaciones la liquidación practicada por la Administración o, en operaciones asimiladas, la autoliquidación consignando el impuesto devengado; 4º la factura o justificante contable por quien realiza la operación en los casos de inversión del sujeto pasivo, según el artículo 84 Uno 2º,3º y 4º y el artículo 140 quinque, si la operación está consignada en la declaración-liquidación; 5º el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera según el artículo 134 tres LIVA.

Pero no se debe olvidar lo que se regula en el artículo 106.4 LGT sobre la factura como documento de justificación prioritaria de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales sin que sea un medio de prueba privilegiado. Y tampoco se debe ovlidar la doctrina del TJUE que considera que las deficiencias formales no deben impedir los efectos sustantivos.

- Por otra parte, aplicando el artículo 105 LGT, la sentencia considera la exención por una exportación a China en la que no se acredita la salida de España. En la exportación directa, los DUA´s son justificantes esenciales para tal acreditación (art. 91.1º RD 1624/1992, RIVA) y no se aportan; y en la exportación indirecta (art. 91.2º RIVA), aportados los DUA´s para la salida, es obligado acreditar la recepción en destino de lo exportado mediante el documento aduanero de llegada, y no se aportan.

Estas consideraciones determinan que se estime la justificación documental de la operación en el primer caso de los aquí señalados y que se desestime la aplicación de la exención por exportación en el segundo.

- Recordatorio de jurisprudencia: Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20). . La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21). La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)

9) Deducciones. Justificantes. Cesión de vehículos a empleados sin contraprestación. Procede la deducción de dos facturas por asesoramiento. No procede repercusión por la cesión no onerosa de vehículos a empleados. No procede sanción cuando se acepta parte del objeto de inspección (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada podría ser la reproducción de lo que es frecuente en la aplicación de los tributos correspondientes a empresas. Se regulariza la situación por un ingreso, se niega la deducción de un gasto y se inicia un expediente sancionador.

- Por una parte, la sentencia considera la TJUE s. 20.01.21 y se fundamenta en el artículo 7.5 LIVA que dice que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter laboral.

De dicha consideración resulta que, TS s. 29.01.24, si la cesión de vehículos para uso particular de los empleados de la empresa forma parte de su salario o de sus retribución por los servicios prestados en una relación administrativa o laboral, no hay sujeción; pero, si la cesión determina para el empleado un coste ajeno a su retribución ya sea porque debe pagar una contraprestación o porque deja de percibir lo que percibiría en otro caso, entonces hay sujeción al IVA y se debe repercutir el impuesto.

- Por otra parte se considera real el servicio de asesoramiento prestado por una persona física a la importante empresa objeto de la comprobación tributaria; y se admite la deducción del gasto y del IVA soportado por el servicio según su justificación mediante dos facturas emitidas por el profesional.

A este respecto es conveniente recordar la evolución de la normativa sobre facturas y su trascendencia tributaria desde la previsión legal contenida en la nefasta Ley 10/1985 que, rigurosamente, negaba cualquier deducción en la base imponible o en la cuota si no se justificaba con la correspondiente factura cumpliendo los requisitos que reglamentariamente se exigieran.

Y, se inicia un expediente sancionador, a veces justificando la existencia de culpabilidad como expresiones genéricas como que la conducta del contribuyente debería haber sido otra lo que se puede considerar como culpa o, al menos negligencia. En este caso, se desestima la procedencia de sanción, pero merece ser destacado el fundamento para la desestimación: si la regularización practicada por la Administración se ha anulado por ser contraria a Derecho no puede ser ajustada a Derecho la sanción impuesta. Desde luego es así cuando no resulta infracción alguna de las actuaciones practicas, pero debería ser un argumento suficiente y automático cuando se regularizan algunos aspectos que se consideran infracciones y también se anulan otras pretensiones de la Administración

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedía la deducción aun cuando en algunas facturas faltaba el NIF del destinatario, aunque constaba la denominación y podía obtenerse por otras facturas; sobre requisitos formales, TS s. 10.03.14 y el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que se haga imposible o muy difícil la deducción, y el RD 1496/2003 admite otras pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre deducción cuando la factura se recibe el año siguiente. Pero mientras los arts. 75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento del derecho a deducir, es el art. 99 LIVA el que regula el ejercicio de ese derecho (AN 8-10-20)

10) Devolución. Procedente. Repercusión indebida. Si la empresa que no tenía actividad vendió y repercutió, pero no ingresó, procede devolver el IVA. Se produjo la tributación por ITP (AN 26-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la situación de empresa compradora de un inmueble a otra empresa que no tenía actividad y repercutió el IVA aunque no lo ingresó. La Comunidad Autónoma exigió el ITP. La AEAT desestimó la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación de la que resultaba a devolver porque la vendedora no era sujeto pasivo del IVA, invocando el artículo 14.2.c) RD 520/2005, RRV.

Considera la sentencia que procede la devolución porque se debe estar al principio de regularización íntegra (TS ss. 24.11.10, 28.09.10, 21.01.12, 5.06.14, 6.11.14, 10.11.14); y también que la Administración incurre en contradicción consigo misma porque, en su día y respecto de la vendedora, admitió la declaración-liquidación sin ingreso, acordó el aplazamiento, apremió la deuda y declaró fallido el crédito, como si hubiera sujeción al IVA. Por otra parte, la sentencia considera que si hubiera estado vigente y se hubiera aplicado la Ley 7/2012 que modificó el artículo 84 LIVA, para acomodarla a la Directiva 2006/112/CE, y que aumentó el número de supuestos de inversión del sujeto pasivo, no se habría producido nada de lo ocurrido.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

b) No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente. (AN 10-4-24, dos)

I. ESPECIALES

11) Tabaco. Sanción. Improcedente. No procede sanción por reducido volumen de la aprehensión y falta de prueba del destino de cajetillas de cigarrillos (AN 20-12-24)

Ante sentencias como la aquí reseñada parece conveniente recordar conceptos. La “Antijuridicidad” porque la infracción debe tener como referencia la lesión de un bien jurídicamente protegido, lo que en los impuestos especiales hay que referirlo a consumos que deben ser objeto de control social. La “Tipicidad”, en cuanto que toda infracción debe estar regulada por ley y está constituida por un elementos objetivo (hecho, acto, conducta, que se concreta en el precepto legal) y un elemento subjetivo (la comisión de una infracción exige intención de incumplir la ley; no hay intención de infringir cuando existe “buena fe” que, según TS (s. 29.10.97) es la convicción íntima de actuar según Derecho (la Ley 1/1998, LDGC, reguló la presunción de buena fe de los contribuyentes que no se trasladó a la LGT/2003, aunque eso es contrario a lo que dice su exposición de motivos). La “Culpabilidad” es el elemento esencial para que exista infracción y exige la prueba de que la conducta del infractor fue voluntaria (tenía intención y lo hizo, o lo omitió); en esa prueba es donde se debe motivar si sólo hubo: “negligencia” por no haber puesto los medios o evitado los obstáculos para cumplir, o “culpa leve” porque la voluntad, sopesando las alternativas, prefirió no cumplir, o “culpa grave” porque la voluntad quiso obtener un beneficio con el incumplimiento, o “dolo” porque la voluntad no sólo quiso incumplir sino también dificultar o impedir que se pudiera descubrir el incumplimiento. La “Punibilidad” exige que la sanción esté establecida en la ley y que sea proporcionada a la infracción. Hay consideraciones generales que no se debe olvidar y que se han obtenido de la jurisprudencia: “la complitud y la veracidad eliminan la malicia”, “donde no hay ocultación no debe haber sanción”, “es contraria a derecho la responsabilidad objetiva”, “sólo lo absurdo no admite interpretación razonable”.

Esos conceptos, exigencias propias de todo el derecho sancionador en un Estado de Derecho, no se pueden rodear en los expedientes sancionadores con motivaciones mediante el empleo de expresiones genéricas como sería: “se aprecia culpa o al menos negligencia”, “hay culpa porque la conducta podía haber sido otra” o “procede sanción porque no hay interpretación razonable de la norma” o “porque la norma es clara” o “porque el infractor tiene asesores” o “porque su actividad le proporciona conocimientos de lo que debe cumplir”, “la sanción es proporcional porque el legislador es libre y decide a su arbitrio”. Como dijo el TEAC (r. 3.02.90) no se debe olvidar que la sanción es un reproche moral con trascendencia moral”. Imputar de infracción, sancionar, son asuntos serios sobre los que no se puede decidir sin motivación seria y bastante.

El derecho sancionador tiene principios que se deben respetar en la regulación de infracciones y sanciones: unos no se incluyen en el ámbito de la aplicación de los tributos y su control administrativo, como la presunción de inocencia, la prohibición de autoinculpación, el grado de autoría; otros se aplican en el ámbito tributario, como la aplicación de la norma más favorable, la proporcionalidad de la sanción, o la no concurrencia de infracciones (con salvedades legales), o la proscripción de la indefensión (art. 24 CE), con matizaciones en la práctica.

La sentencia aquí reseñada, como en AN ss. 9.03. 18, 18.11.08 y 3.01.20, anula la sanción de multa de 2.000 euros y 7 días de cierre del establecimiento por infracción leve por la aprehensión 4 cajetillas de cigarrillos (80 unidades) en el local de “Chucherías El Deseo”, porque de esa pequeña cantidad y de la mera constancia en el acta de la Guardia Civil no cabe presuponer, TS 19.10.12, que fuera para el consumo,

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Para sancionar no cabe deducir un destino comercial por el hecho de que se hayan localizado cajetillas de tres marcas (AN 9-4-24). Tributación por la venta de tabaco en supermercado; el debate sobre la valoración estimada o presunta del precio de las cajetillas se rige po art. 10 Ley 12/1995 (AN 8-6-21)

b) La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a

Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)

Julio Banacloche Pérez

(13.02.25)