PAPELES DE J.B. (n.º 1074)
(sexta época; 8/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Control de empresas. Art. 43.1.h) LGT. Alcance. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25)

La sentencia aquí reseñada, como TS 24.02.23, aplica el artículo 43.1.h) LGT que establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común de dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de e´stos cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

En cuanto al alcance de la responsabilidad se debe estar a lo dispuesto en el artículo 43.1 LGT que dice que, salvo lo establecido en el artículo 42.2 LGT, la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario; añadiendo que cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. Y considera la sentencia que aquí se comenta que, en este caso, para el responsable, se inicia el período ejecutivo desde que acaba el período voluntario, sin que se incluya los intereses y recargos del período ejecutivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21).Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20)

b) En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

RECAUDACIÓN

2) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Prescripción. Interrupción. El plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal antes de la declaración formal de la responsabilidad (TS 17-1-25)

La sentencia aquí reseñada, rectificando TS ss. 18.07.23, dos, señala que el cómputo del plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo que la interrupción se dirija a quien previamente haya sido declarado responsable. Tiene que ser así porque hasta el acto formal de derivación ni se puede hablar de obligado ni de responsable, a efectos del artículo 68.7 y 68.1 a) y b) LGT en relación con el artículo 66 a) y b) LGT.

Dicha conexión del apartado 7 del artículo 68 LGT (cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por actuaciones judiciales o declaración de concurso, se iniciará de nuevo el plazo de prescripción al recibir la notificación de la resolución firme, salvo que no se hubiera acordado la suspensión en vía contenciosa), por una parte; y por otra, del apartado 1, a) y b) de dicho artículo (interrupción del plazo de la Administración para determinar la deuda y para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas), se basa en que hay una correlación entre la voluntad para declarar la derivación de responsabilidad solidaria y la voluntad de exigir el pago al ya declarado responsable; y por ese motivo sólo se puede interrumpir el plazo de prescripción respecto de una deuda que ya ha sido derivada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24). En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19). En la responsabilidad del art. 42.2. a) LGT, se interrumpió la prescripción en actuaciones con el deudor principal, incluso en anulaciones porque se ordenó la retroacción (AN 10-6-19). Aunque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no afecta al responsable antes de ser declarado como tal, en este caso, la responsabilidad nace desde que se producen los hechos que la determinan y la venta del local fue simulada y el importe del cheque revirtió al emisor (AN 12-6-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)

3) En recaudación. Deudas con entidades públicas. Aplicación de las normas de la LGT a la responsabilidad por el pago de derechos de naturaleza publica (TS 16-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación de “normas tributarias” a “relaciones no tributarias”. Como en la TS s. 25.07.23, se aplica lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT a las personas o entidades en que concurran las circunstancias del artículo 42.2 LGT respecto del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.

En este sentido, en virtud del artículo 10.2 Ley General Presupuestaria, en que se regulan las prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal, se debe estar a lo establecido en los artículos 174 a 176 LGT que regulan la declaración de responsabilidad, el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria y el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria. No obstante esa fundamentación legal, parece conveniente considerar que si la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 a) LGT) tiene carácter sancionador, la aplicación de esa norma tributaria a relaciones no tributarias, no puede degradarse en el fundamento normativo cuando se trata de una exigencia que participa de la naturaleza punitiva, que es materia que está esencialmente presidida por el principio de legalidad en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. 1)En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

2) El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). La competencia de la AEAT para la distribución de la masa activa y asumir créditos frente a tal masa y la potestad para calificar de responsable tributario por el art. 42.2 a) LGT, de naturaleza sancionadora, TS ss. 6.07.15, permite hacerlo con el administrador concursal por proponer una operación que fue autorizada por el juez concursal (TS 14-11-22, sala de conflictos jurisdiccionales)

RECLAMACIONES

4) Objeto. Acto no reclamable. Si un TSJ confirmó la liquidación en 2003 y no hay acto recaudatorio desde 2004, no hay acto reclamable (TS 28-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una liquidación practicada por ITP y que, impugnada, fue confirmada por el TSJ en 2003, sin que desde 2004 se haya producido ningún acto recaudatorio. Cuando se impugna años después, el TEA resuelve que no existe acto reclamable, pero entra en el fondo del asunto para decir que hubo actos recaudatorios que interrumpieron la prescripción. Se devolvió al TEA, pero sin considerar sobre la prescripción. En el recurso se pide la retroacción, pero sin pretensión respecto de la prescripción.

Invocando el artículo 227 LGT que regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa se considera que no existe acto reclamable porque ni se intentó recaudar el importe resultante de la liquidación confirmada por el TSJ ni se ha resuelto sobre la prescripción, y su interrupción, del derecho de la Administración al cobro de las deudas tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar el criterio general respecto de la tributación de determinada operación (AN 6-11-24).El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21). No cabe oponer que se ha aplicado una norma no vigente que la exigencia de estar en funcionamiento el elemento del activo, art. 42 TR LIS, se produjo por Ley 16/2007, porque el objeto de recurso no es ese, sino el recargo del 20% por extemporaneidad (AN 7-6-18). Se recurre una resolución referida a la responsabilidad de una sociedad, pero se alega contra la responsabilidad declarada de una persona física diciendo que fue nombrada designada administradora sin su consentimiento; también se había recurrido contra esto, pero se inadmitió la reclamación (AN 3-12-18)

RECURSOS

5) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Competencia. Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25)

Establece el artículo 106 CE que los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, Los particulares, en los términos establecidos por la ley, tendrán derecho a ser indemnizados por toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. Esta regulación llevó a la recurrente a interponer recurso por los daños que se produjeron en su empresa por las medidas de aislamiento establecidas por decreto ley por causa del covid y que posteriormente fue declarado inconstitucional.

En virtud de ese precepto constitucional el artículo 32 Ley 40/2015, LRJSP, regula ese derecho de los particulares a ser indemnizados por la lesión que sufran en cualquiera de sus bienes o derechos “por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos”. El apartado 3 de ese precepto establece que los particulares tienen derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el debe jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen. Y en el apartado 4 de ese precepto se establece que si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando e particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

En el asunto a que se refiere la sentencia aquí reseñada la recurrente reclamó ante la Comunidad Autónoma del País Vasco la responsabilidad patrimonial por los daños producidos por las medidas reguladas en los RRDD 463/2020 y 926/2020 según los establecido en el Real Decreto ley posteriormente declarado inconstitucional. La sentencia, invocando el artículo 69 c) LJCA considera que, dada la delegación normativa que se produjo, la reclamación de responsabilidad patrimonial se debió hacer ante la Administración General del Estado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). Con motivo de la entrega de cerdos por epidemia de peste, se entregaron sin tributar por el IVA por las indemnizaciones, TS ss. 28.11.08 y 14.05.09; la AEAT siguió el criterio y obligó a tributar exigiendo intereses. Se desestimó la revocación solicitada, el TEAR por silencio, y expresamente el TEAC y la AN y el TS desestimó el recurso para unificación de criterio. Pero se estima la pretensión porque prevalece el Derecho de la UE, TJUE ss. 9.05.78, 19.06.90, 9.09.15, que justifica la revocación regulada en el art. 219 LGT y también el TS ss. 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17 y 13.06.17; aunque actualmente el TS ha cambiado su doctrina (AN 28-1-19). Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la regulación del IVMDH y debe indemnizar (TS 11-11-19, dos). Se estima el recurso; se debe indemnizar por las cantidades abonadas por el Impuesto sobre las Ventas de Determinados Hidrocarburos, salvo lo percibido por ingresos indebidos, más el interés legal, pero no otros distintos de los legales (TS 12-12-19)

6) Recurso inadmisible. Situación consolidada. Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25)

Como otras muchas sentencias en igual sentido, la aquí reseñada se refiere a una declaración en 23.09.21 por el impuesto municipal sobre las plusvalías en inmeubles y a la posterior liquidación el 22.10.21 con reclamación el 19.11.21 con fundamento en la TC s. 182/1921, de 26 de abril. Se inadmitió en 21.03.22 por situación consolidada, pero un juzgado revocó en 5.10.22.

Se trata de una impugnación posterior a la sentencia del TC y por no haber sido impugnada antes se declara, según TS ss 10.07.22 y 12.07.23, donde se confirma que, según se dispone en el artículo 239 LGT, se declarará la inadmisibilidad cuando exista situación consolidada. Así se considera en este atendiendo a la situaciones que señala el ciato precepto: si existe un acto firme y consentido como fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación; si se recurre contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos o firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos; si existe cosa juzgada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24). No cabe responsabilidad patrimonial cuando el que la reclama ha dejado que fuera firme el acto; inaplicabilidad en el IRNR de la reinversión en vivienda (TS 14-11-19)

No hubo responsabilidad patrimonial de la Administración porque no se impugnaron ni la providencia de apremio ni las diligencias de embargo y se actuó según Derecho: la empresa ofreció como garantía de un aplazamiento tributario sus créditos contra una CA, ante el impago se intentó ejecutar las garantías y, al fracasar, se ejecutaron los embargos (AN 8-7-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Ganancias. Retasación de bienes expropiados. Imputación temporal. En la retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25)

Como se ha considerado en otras sentencias anteriores se mantiene en la aquí reseñada que en la retasación de bienes expropiados no hay una nueva alteración patrimonial, diferente, autónoma y posterior, que determinaría una nueva ganancia obtenida en ese momento, sino que hay una valoración de nuevo de la misma alteración patrimonial que se produjo con la expropiación. Siendo así, la imputación de la ganancia se debe producir en el período en que sea firme la sentencia que fije el nuevo valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS 7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)

8) Pérdida patrimonial. Prueba. La pérdida patrimonial exige probar el negocio que altera el patrimonio y adicionalmente la operación subyacente (TS 20-1-25)

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los siguientes preceptos. El artículo 105 LGT que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El artículo 217 LEC que establece en su apartado 2 que corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención; y, en su apartado 3, que incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que conforme a las normas les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior. Y el artículo 24 CE establece que todos tiene derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa.

En este caso, en el los títulos “dejaron de formar parte del patrimonio” sin que conste ni enajenación ni disolución de la entidad, el cómputo de una pérdida patrimonial exige probar el negocio que haya producido una alteración en el patrimonio y adicionalmente sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información en poder de la Administración y la consignada en la autoliquidación. Esa prueba corresponde al contribuyente que debe justificar la alteración del patrimonio que produce la pérdida.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19). Los indicios prueban que no se compró tanto material al mismo proveedor. Sanción (AN 4-4-19). El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19). Planteado si se produjo o no una depreciación en la tenedora de participaciones de la sociedad absorbida y si se había deducido en el IS de Holanda, como en AN s. 7.07.16, ante el informe de la auditoria acreditando que no y no constando que las autoridades holandesas hubieran informado de esa deducción, sin prueba de la Administración, se anula la liquidación (AN 21-3-17). No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17). No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la DC de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)

b) Decir que la apreciación de la prueba es arbitraria o irracional por sí solo no abre la puerta al reexamen de la prueba (TS 1-1-7). No puede prosperar la oposición a la prueba con debate sólo de la testifical, cuando se consideraron otros medios (TS 2-2-17). Ni cabe considerar lesión del principio de igualdad diciendo que en la comprobación a otras entidades se aplicaron criterios distintos, ni cabe impugnar en casación la valoración de la prueba de los hechos (TS 13-2-17). Ni hubo incongruencia, porque la sentencia aplicó el artículo 1464 Cc, ni fue arbitraria ni produjo indefensión la valoración de la prueba (TS 24-3-17). No cabe pedir la retroacción para que se aporte documentación de terceros ignorada por la Inspección pero que no se identifica (AN 6-7-17)

9) Pérdidas patrimoniales. No computables. Operaciones lucrativas. No se computan, art. 33.5 LIRPF, como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades (TS 30-1-25, dos)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que diferencia la pérdida económica y la pérdida fiscal en la tributación de las alteraciones patrimoniales por operación lucrativa inter vivos. A tal efecto se debe recordar que una transmisión a título lucrativo en acto inter vivos determina una disminución patrimonial en cuanto sale del patrimonio un elemento patrimonial sin entrada de otro. Eso sería una pérdida económica. Pero en la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF la ganancia o la pérdida para el transmitente es el resultado de restar del valor de transmisión el valor de adquisición del elemento patrimonial transmitidos. Esa diferencia puede ser positiva o negativa. Si es positiva, aunque haya pérdida económica, hay una ganancia patrimonial fiscal. Si la diferencia es negativa hay pérdida económica y también pérdida patrimonial fiscal; pero la ley del impuesto establece que esa pérdida fiscal no es computable.

El argumento es muy discutible si se consiste en señalar que se trataría de una pérdida patrimonial, una menor tributación, dejada a la voluntad del contribuyente. Comprobando las transmisiones título oneroso que pueden producir pérdidas patrimoniales fiscales, se comprobará también que se producen en operaciones voluntarias del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24).No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de transmisiones (TS 23-10-24)

10) Reducciones. Pensiones compensatorias. Período de imputación. La pensión compensatoria al cónyuge se imputa en la fecha en que se suscribe el convenio regulador, si la sentencia que lo ratifieu no lo modifica (TS 21-1-25)

La sentencia aquí reseñada, como la TS 22.07.24, decide que la reducción por pensiones compensatorias al cónyuge, art. 55 LIRPF, satisfechas por decisión judicial se aplican desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entras las partes que hubiese establecido el pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en derecho común.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

IVA

11) Devolución. Procedente. Tipo erróneo. Si se aplicó el 16% en vez del 7% no cabe deducción, pero sí devolución (TS 28-1-25)

Establece el artículo 91 Uno 1.7º LIVA que se aplica el tipo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas. Incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. Y, a partir de esta regulación, se extiende la sentencia considerando si debe tributara a tipo general o a tipo reducido la edificación acabada de una vivienda cuando se entrega antes de tener cédula de habitabilidad, licencia de primera ocupación o autorización. En esa larga exposición se repasan los criterios de interpretación de las normas (art. 33 Cc y art. 12 LGT) y las diversas regulaciones autonómicas sobre los requisitos para la consideración una edificación como “vivienda”. Y se considera finalmente que en este caso, antes de cumplir con esos requisitos formales, no procedía aplicar el tipo reducido en la entrega de la edificación.

Por otra parte, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 92 LIVA que regula el derecho a deducir las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que los sujetos pasivos realicen en el interior del país, con devengo en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondientes a operaciones realizadas por otro sujeto pasivo, importación, autoconsumo, inversión del sujeto pasivo o adquisiciones intracomunitarias. Y se añade que el derechoa deducir sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 Uno LIVA.

Y los puntos de consideración en este asunto se deben completar con lo que no se trata en la sentencia. En el IVA la autoliquidación, es decir la aplicación del tipo a la base imponible para obtener la cuota, se produce operación por operación y se documenta, por lo general en facturas o documentos sustitutivos de modo que las declaraciones-liquidaciones (art. 164 y 167 LIVA) no son autoliquidaciones (cf. art. 123 LGT), sino determinación periódica de la cuota diferencial (IVA devengado en el período menos IVA soportado deducible). Cuando, en este caso, se dice que se autoliquidó el IVA en la entrega del inmueble, se estás expresando correctamente el concepto. Y cuando se dice que en la autoliquidación se aplicó un tipo impositivo erróneo también es correcta la expresión. Pero no lo sería si se dijera que la aplicación y repercusión de un tipo ilegal no permite la deducción de la cuota asi soportada al tiempo de autoliquidar, porque debería decirse al tiempo de la declaración-liquidación (que puede comprender otros IVA devengados y otros IVA deducibles).

Cuando se repercute un tipo superior al que procede legalmente el transmitente está ingresando un importe fiscal superior al legal y el adquirente está soportando una carga fiscal superior a la legal. La Administración no puede exigir al transmitente el ingreso del mayor importe repercutido, pero tampoco puede permitir la deducción de ese importe excesivo en la declaración-liquidación del adquirente. Situaciones como ésta (y como otras, como el caso de las retenciones) son las hacen imprescindible en Derecho la aplicación del principio de regularización íntegra. En un caso como éste debería haber una devolución de IVA al transmitente y procedería exigir mayor cuota diferencial al adquirente porque dedujo una cuota superior a la legal. Pero no suele ocurrir así.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la transmisión de una vivienda aplicando el 16% cuando procedía el 7%. Considera la sentencia del TS contra la de la AN que es obligado en Derecho negar la deducción de la cuota por el IVA soportado por ser contraria a lo establecido en la ley; pero considera también que el adquirente “pagó de más” esa cuota ilegal repercutida por aplicación de un tipo superior al que correspondía. La sentencia resuelve considerando los principios de neutralidad y de efectividad del IVA , TJUE 21.03.24, y concluyendo, entre otras posibilidades, que no cabe deducir la cuota resultante del tipo erróneo aplicado, pero sí procede devolución del impuesto indebido. Cuando “se hace la cuenta” introduciendo en el cálculo repercusiones, deducciones, regularizaciones y prescripciones, se comprueba que no es tan simple la cuestión en la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23). En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19). La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

b) Estaba sujeta la venta de una edificación construida por una SL sobre suelo de su propiedad y no eran aplicables las exenciones del art. 20. Uno. 24º ni 25º LIVA; se aplica, TS s. 25.04.16, el tipo general porque “apto para vivienda” exige disponer de los servicios esenciales. No sanción (AN 4-5-17). Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)

ITPyAJD

12) TO. No sujeción. Diferencia entre concesión y autorización. Desplazamiento patrimonial. En la autorización de isntalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y nose produce el hecho imponible (TS 7,13 y 16-1-25)

Las sentencias aquí reseñadas establece que el aprovechamiento especial del dominio público permitido por autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no es un hecho imponible del ITP, modalidad Transmisiones Onerosas, según lo dispuesto en el artículo 7.1.B TR LITPyAJD que establece que se consideran transmisiones patrimoniales sujetas la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos; y en el artículo 13.2 TRLITPyAJD que establece que se equipararán a las concesiones administrativas a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

Señalan estas sentencias que es aparente la equiparación de concesión, por la que se constituye un derecho real, y autorización. Y se debe entender que no todo aprovechamiento espacial del demanio por sí solo, origina un desplazamiento patrimonial. La consideración de un desplazamiento patrimonial a efectos del gravamen de una autorización de aprovechamiento público requiere un examen de contenido y circunstancias posteriores, por ser relevantes, en la autorización. De modo que se debe rechazar una interpretación extensiva “in malam partem” de los términos en que se produce el artículo 13.2 TR LITyAJD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo concesión gravada aunque se aportó como un elemento más a la entidad que debía construir sobre los terrenos también aportados para explotar transitoriamente dicha concesión de cementerio. Devengo el día de la adjudicación. No procede sanción, ni liquidación de honorarios porque se regularizó por la Inspección (TS 9-4-01). La transmisión de concesión de energía eléctrica no es constitución de concesión, sino que predomina el interés particular de lucro, debiendo tributar al 4% (TS 18-12-01). No hay sujeción al IVA, sino al ITP de la concesión administrativa por la que se traslada a la concesionaria de un concurso la prestación de servicios de limpieza viaria de un municipio porque se trata de un servicio público (TS 5-3-07). Es concesión mixta de servicio público y demanial la instalación de marquesinas en paradas de autobuses urbanos, la concesión del dominio se subordina a la del servicio, el hecho imponible es único y se califica como concesión de servicio público (TS 18-6-10). A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)

Julio Banacloche Pérez

(27.02.25) 

 LO TRIBUTARIO (nº 1073)

IRPF: 11) el impuesto y la familia (2)

Los siete funcionarios que hicieron, redactaron los proyectos de ley (todos los fines de semana de junio de 1977 a marzo de 1978, primero en El Paular, el penúltimo en Fuensalida y el último en la FNMT) para la reforma del sistema tributario de 1978, esencialmente subsistente aunque deformada por las sucesivas modificaciones, tenían sobrados fundamentos técnicos (“Libros verdes” de 1973 de Monreal, reforma de Buitrago de 1974 de Barrera de Irimo, Tareas de verano en 1975 de Cabello de Alba, el Libro Blanco de 1976 de Villar Mir, el libro Burdeos de 1977 de Carriles Larrañaga) y audacia para hacer los mejores diseños fiscales (impuestos personales sobre la renta con esquema sintético, tributación conjunta en la familia, transparencia fiscal, ajustes por vinculación, deducciones en la cuota en vez de desgravaciones, un impuesto sobre el patrimonio, ajustes progresivos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, desaparición del IGTE y del Impuesto sobre el Lujo… incluso un texto de LIVA independiente del armonizado en la CE). Alguna ley tardó diez años en aprobarse (ISyD), otras se hicieron sucesivas (cuatro proyectos de ley y dos leyes para el IVA), algunos cambios fueron radicales (en 1995 en el IS, en 2006 en el IRPF…), otros textos se han mantenido casi igual (ISyD) y han aparecido monstruos (personas con grandes fortunas, sectores con grandes beneficios) contra la Ciencia de la Hacienda y el Estado de Derecho.

En el IRPF el asunto estudiado con mayor interés ha sido el tratamiento de la familia. Las desgravaciones fiscales del anterior IGRPG (aplicación del tipo medio de gravamen a importes fijos establecidos por cónyuge y por hijos eran mayores para las mayores rentas) se sustituyeron por la deducción de 10.000 pesetas en la cuota íntegra por los hijos menores de edad (con una interpretación restrictiva e irracional -la misma cifra cualquiera que fuera el número de hijos- que tuvo que corregir el TS) que discriminaba contra los mayores tipos efectivos, y aunque en 1998 mejoró en Justicia con la regulación del mínimo por cónyuge, por descendientes y por ascendientes y por dicapacidad (que era una no sujeción) ha vuelto a caer en la inequidad al regular esos mínimos como una “exención con progresividad”, en aras de la obsesión recaudatoria del progresismo sociológico. La Justicia exige que vuelva a la exclusión de gravamen de la renta que es necesaria para subsistir dignamente.

También las reducciones en la base imponible que determinan la base liquidable son manifestaciones de que el IRPF es un impuesto personal y subjetivo: por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, en general o para personas con discapacidad, por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad y, cuando se satisfacen por declaración judicial, las pensiones compensatorias a favor de cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente. Las anualidades por alimentos a favor de los hijos en cuanto pudieran concurrir con supuestos de aplicación del mínimo por descendientes determina un ajusta fiscal al tiempo de aplicar la escala de gravamen del impuesto para obtener la cuota íntegra.

En la cuota íntegra, para obtener la cuota diferencial, se regula también la deducción por maternidad para las mujeres que tengan hijos menores de tres años, y hasta que alcancen esa edad, que tienen con derecho a aplicar el mínimo por descendientes que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales o estén dadas de alta y coticen en la SS o en mutualidad. Y se regulan deducciones por familias numerosas o personas con discapacidad a cargo.

Entre las numerosas exenciones algunas se fundamentan en la subjetividad del impuesto, las indemnizaciones por daños personales, o por ceses o despido del trabajador o por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez (inutilidad o incapacidad permanente en clases pasivas), prestaciones por maternidad o paternidad y familiares no contributivas, orfandad, dependencia...

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Fue debate: tributar por el paro es un fraude de ley. Ahora es el SMI. Otra frase memorable: “No se trata de que la Hacienda ingrese más, sino de que no ingrese menos”. Pero de eso se trata. Mal.

Tiempo Ordinario. En el camino hacia el cielo ayudan al espíritu de los caminantes los momentos de descanso en los que se hace más íntima la comunión y se consideran las palabras de Jesús, lo que todos y cada uno desean y también los malos ratos superados o que habrá que superar. Formando corro, como se sentaban los niños en los pueblos palestinos. Como niños

“Señor, mi corazón no se ha engreído ni mis ojos se han alzado altivos. Ni he marchado en pos de grandezas, ni de portentos que me exceden. He moderado y acallado mi alma como un niño en el regazo de su madre. Como niño satisfecho está mi alma.” (salmo 131) “En verdad os digo que si no os convertís y os hacéis como niños no entraréis en el Reino de los Cielos. Pues todo el que se humille como este niño ese es el mayor en el Reino de los Cielos, y el que reciba a un niño como éste en mi nombre, a mí me recibe” (Mt 18,3-5). “Entonces se sentó y, llamando a los doce, les dijo: - Si alguno quiere ser el primero, que se haga el último de todos y servidor de todos. Y acercó a un niño, lo puso en medio de ellos, lo abrazó y les dijo: - El que reciba en mi nombre a uno de estos niños, a mi me recibe; y quien me recibe, no me recibe a mí, sino al que me ha enviado (Mc 9,35-37; Lc 9,47-48)

Tiempo de parábolas. “Les proponía a los invitados una parábola, al notar cómo iban eligiendo los primeros puestos: - Cuando alguien te invite a una boda, no vayas a ponerte en el primer puesto, no sea que otro más distinguido que tú haya sido invitado por él y, al llegar el que os invitó a ti y al otro, te diga: - Cédele el sitio a éste, y entonces empieces a buscar lleno de vergüenza el ultimo lugar. Al contrario, cuando te inviten, ve a ocupar el último lugar para que cuando llegue el que te invitó te diga: - Amigo, sube más arriba. Entonces quedarás muy honrado ante todos los comensales. Porque todo el que se ensalza será humillado y el que se humilla será ensalzado (Lc 14, 7-12)

Tiempo de consejos. “Déjame que te recuerde, entre otras, algunas señales evidentes de la falta de humildad: - pensar que lo que haces o dices, está mejor hecho o dicho que lo de los demás; - querer salirte siempre con la tuya; - disputar sin razón o -cuando la tienes- insistir con tozudez y de mala manera; - dar tu parecer sin que te lo pidan, ni lo exija la caridad; - despreciar el punto de vista de los demás; - no mirar todos tus dones y cualidades como prestados; - no reconocer que eres indigno de toda honra y estima, incluso de la tierra que pisas y de las cosas que posees; - citarte a ti mismo como ejemplo en las conversaciones; - hablar mal de ti mismo, para que formen un buen juicio de ti o te contradigan; - excusarte cuando se te reprende; - encubrir al director algunas faltas humillantes, para que no pierda el concepto que de ti tiene; - oír con complacencia que te alaben, o alegrarte de que hayan hablado bien de ti; - dolerte de que los otros sean más estimados que tú; - negarte a desempeñar oficios inferiores ; - buscar o desear singularizarte; - insinuar en la conversación palabras de alabanza propia o que dan a entender tu honradez, tu ingenio o destreza, tu prestigio profesional; - avergonzarte porque careces de ciertos bienes… (san Josemaría, “Surco”, 263)

- Mirad a Jesús. “Tened entre vosotros mismos los mismos sentimientos qur tuvo Cristo Jesús, el cual, siendo de condición divina, no consideró como presa codiciable ser igual a Dios, sino que se anonadó a sí mismo tomando la forma de siervo hecho semejante a los hombres y, mostrándose igual que los demás hombres, se humilló a sí mismo haciéndose obediente hasta la muerte, y muerte de cruz. Y por eso Dios lo exaltó y le otorgó el nombre que está sobre todo nombre; para que el nombre de Jesús toda rodilla se doble en los cielos y en la tierra y en los abismos, y toda lengua confiese: ¡Jesucristo es el Señor!, para gloria de Dios Padre” (Flp 2,3-11)

Camino al cielo, con Dios y donde Dios nos espera. Somos hijos de Dios. Y Dios es amor.

LA HOJA SEMANAL
(del 24 al28 de febrero y el día 1 de marzo de 2025)

Lunes (24)

San Modesto de Tréveris, obispo (7ª TO)
Palabras: “Si algo puedes, ten lástima de nosotros y ayúdanos… (Mc 9,22)
Reflexión: -¿Si puedo? Todo es posible al que tiene fe.” Gritó el padre: -Tengo fe, pero ayúdame
Propósito, durante el día: Señor, lo que Tú quieras, como Tú quieras, porque Tú lo quieres

Martes (25)

San Néstor, obispo (7ª TO)
Palabras: “Quien quiera ser el primero, que sea el último de todos…” (Mc 9,35)
Reflexión: … les dijo: - El que acoge a un niño como éste en mi nombre, me acoge a mí”
Propósito, durante el día: Señor, todo lo puedo contigo; sin Ti no puedo nada

Miércoles (26)

San Alejandro de Alejandría, obispo (7ª TO)
Palabras: Uno que hace milagros en mi nombre no puede luego hablar mal de mi (Mc 9,39)
Reflexión: … El que no está contra nosotros está a favor nuestro”
Propósito, durante el día: Toma, Señor, todo mi haber y poseer. Tú me lo diste. A ti lo torno

Jueves (27)

San Gabriel de la Virgen de los Dolores, monje (7ª TO)
Palabras: “Si tu mano te hace caer, córtatela; más vale entrar mano en la vida… (Mc 9,43)
Reflexión: … que ir con las dos manos al infierno”
Propósito, durante el día: Jesús, dentro de tus llagas, escóndeme

Viernes (28)

San Román, abad (7ª TO) (día de abstinencia)
Palabras: “El hombre… se unirá a su mujer y serán una sola carne…(Mc 10,7-8)
Reflexión: … Lo que Dios ha unido, que no lo separe el hombre”
Propósito, durante el día: Jesús, José y María: os doy el corazón y el alma mía

Sábado (1)

San León de Bayona, obispo (7ª TO)
Palabras: “Dejad que los niños se acerquen a mí: no se lo impidáis; ...” (Mc 10,14)
Reflexión: ,,, de los que son como ellos es el reino de Dios”
Propósito, durante el día: María, Madre mía, consuelo del mortal, ampárame y guíame

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 23, domingo (7º TO, ciclo C) nos llaman a la misericordia: “El Señor pagará a cada uno su justicia y su lealtad” (Sm 26); “Nosotros que somos imagen del hombre terreno, seremos también imagen del hombre celestial” (1 Co 15); “... perdonad y seréis perdonados; dad y se os dará; os verterán una medida generosa, colmada, remecida, rebosante. La medida que uséis, la usarán con vosotros” (Lc 6). Todo nos ha sido dado. Alegría y dolor. Todo es gracia.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Queridos hermanos y hermanas, aprendamos nosotros también de los Magos, de estos «peregrinos de la esperanza» que, con gran valentía, dirigieron sus pasos, sus corazones y sus bienes hacia Aquel que es la esperanza no solo de Israel, sino de todos los pueblos. Aprendamos a adorar a Dios en su pequeñez, en su realeza que no oprime, sino que nos libera y nos hace capaces de servir con dignidad. Y ofrezcámosle los dones más hermosos, para expresarle nuestra fe y nuestro amor.” (Texto preparado para la Audiencia general del 19 de febrero de 2025 que no pudo leer el papa Francisco por estar ingresado en el hospital)

(23.02.25)

Noticias de los blogs. El blog “El hecho imponible” ha superado las 129.300 páginas visitadas, durante la última semana, desde lugares tan diversos como: Singapur (869), España (103), Hong Kong (45), México (35), Israel (2), EEUU (4), Suiza (1) Alemania (1), otros (30).

Falleció María José Banacloche, lectora habitual e inteligente comentarista del blog, en mayo cumpliría 94 años. El blog sólo cuenta con un octogenario camino de los 83 años. La salud y la edad dificultan a todos poder seguir. Con la ayuda de Dios, mientras se pueda. Gracias a los lectores por estos más de doce años de compañía.

PAPELES DE J.B. (n.º 1072)
(sexta época; n.º 07/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administradores. Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24)

El artículo 43.1.a) LGT establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (responsables solidarios por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria) los administradores de hecho o de derecho de la personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) un hubieren realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Se trata de un supuesto de responsabilidad en el que puede apreciar con claridad los caracteres propios de la tipificación de infracciones y de la imputación por autoría, cooperación necesaria o complicidad. En la sentencia aquí reseñada se señala que las condiciones para que se de el supuesto de responsabilidad tributaria son que la sociedad hubiera cometido una infracción, tener la condición de administrador de hecho o de derecho de la sociedad y tener las competencias propias del órgano de administración.

En este caso, aunque se alegaba que la responsabilidad era del administrador del concurso, la sentencia que se comenta señala que al tiempo en que se cometió la infracción era el administrador de la sociedad el declarado responsable. Y en este caso, también, se trata de una sociedad “trucha” que adquiere a bajo coste elementos informáticos para la posterior reventa igualmente a bajo precio y con irregularidades tributarias de declaración, repercusión, ingreso y devoluciones, en la cadena de compradores y vendedores, conociendo el administrador de la sociedad la trama.

- Recordatorio de jurisprudencia. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20)

PROCEDIMIENTO

2) Liquidaciones sucesivas. Sucesivas anulaciones. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda tiempos del siglo pasado cuando las deficiencias de la motivación en las comprobaciones de los valores reales en las transmisiones de inmuebles a efectos del ITP llevaban a sucesivas anulaciones y menores valores comprobados, “hasta que el contribuyente trague”, en memorable expresión judicial. Experiencia ésta que algo tendría que influir en la posterior doctrina de los tribunales que considera que la Administración no tiene una potestad de incurrir reiteradamente en el mismo vicio anulatorio de un acto hasta que acierte; aunque se permite el doble tropezón con el Derecho, pero no un tercero. Ninguno debería admitirse para la Administración ni por la responsabilidad social ni por la función ejemplificadora ni por la presunción de legalidad de sus actos ni por su obligado conocimiento de la ley.

En este caso considera la sentencia que se comenta que las sucesivas liquidaciones se deben a sucesivos recursos: desde la modificación por la resolución de la propuesta de liquidación en el acta a la estimación parcial del recurso de reposición y a la estimación de la reclamación. Por estas circunstancias se considera que lo ocurrido no es contrario a lo que decidió la TS s. 12.11.15 sobre sucesivas anulaciones por nuevas liquidaciones. Pero, siendo, desde luego, situaciones diferentes, también es obligado señalar que en ese itinerario procedimental la Administración ha ido modificando su criterio para los mismos hechos y las mismas normas. Y, precisamente, eso es lo que “no puede quedar así”, porque el Derecho exige una reparación al administrado por la inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE) que producen las deficiencias, irregularidades, incumplimientos de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

INSPECCIÓN

3) Duración. Ejecución de resolución. Plazo. El plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no recurrir (AN 20-12-24)

Aunque de la Administración se debería predicar con fundamento que sirve con objetividad los intereses generales, que el Derecho es el fundamento de sus actuaciones y que, precisamente, actúa con exquisito rigor en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones hasta los más pequeños detalles, tampoco se pude negar que hay aspectos en los que todo eso falla. Una de esas excepciones que la experiencia consolida como vicio insuperable es el incumplimiento de los plazos que las normas fijan para sus actuaciones.

Ese vicio procedimental lleva a la Administración unas veces a buscar subterfugios, como fueron en su día las “diligencias argucia” inventadas y utilizadas para alargar el plazo máximo de seis meses para las actuaciones de inspección de los tributos en el RD 939/1986, RGIT, de mediante requerimientos o diligencias sucesivos o repetidos o injustificables o inútiles. Otras veces la presión funcional lleva a modificar sorprendentemente las normas reglamentarias, como el RD 803/1993, que regulado para establecer los plazos de duración de los procedimientos tributarios, sin rubor normativo alguno, incluía un anexo de “procedimientos sin plazo de terminación” entre los que se incluía las actuaciones inspectoras.

La ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes respondió a la intención del legislador cuando dedicó preceptos específicos para determinar los plazos de duración de los procedimientos de gestión (art. 23), de inspección (art. 29) y sancionador (art. 34). Parecía un logro imposible establecer la caducidad de los procedimientos tributarios, aunque fuera necesaria la interpretación para encontrar el plazo legal de terminación, aunque estaba allí, en el procedimiento de apremio (“Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”). Se resistían las actuaciones inspectoras, pero sólo consiguieron que el plazo fiera mayor que el general (12 meses en vez de 6 meses), que se alargara por circunstancias reglamentarias (otros 12 meses) y que en el cómputo se descontaran las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada. Era el portillo de la muralla que permitía invadir la fortaleza: las dilaciones que se consideraban imputables al contribuyente llevaban al plazo máximo de duración a límites inimaginables.

La LGT/2003, redujo los derechos que los contribuyentes pudieran haber alcanzado con la Ley 1/1998, (tarea con más alcance en el resultado que consiguió la ley 34/2015) aunque proclamaba en su Exposición de Motivos que se mantenían (desapareció la presunción legal de buena fe (la convicción íntima de actuar según derecho, en definición del TS) de los contribuyentes, que regulaba el artículo 33.1 LDGC y que no se podía confundir, como lo pretendió la Administración con la presunción constitucional de inocencia (que se regulaba en el artículo 33.2 LDGC). Y en la duración de las actuaciones inspectoras (el artículo 150 LGT, casi con seguridad, es el de mayor número de modificaciones y de precisiones jurisprudenciales de toda la ley) no sólo se regula un plazo que luego se ha ampliado y se mantenían las dilaciones que luego se han sustituido por las suspensiones, sino que se manifiesta sin vergüenza jurídica que el exceso de duración no determina la caducidad del procedimiento “que continuará hasta su terminación” (ap. 6); se trata de una forma especial de plazo arbitrario que, en su gravedad jurídica, se pretende matizar señalando otras consecuencias del exceso de duración “del procedimiento”. Esa matización legal es una manifestación del concepto erróneo de la Hacienda Pública (que es nuestra, de todos) y de la Administración (que está a servicio de la Sociedad, de los contribuyentes). Así, por ejemplo: que las actuaciones de la Administración no se desarrollen en el tiempo que marca la ley supone un ingreso “tardío” de los importes “regularizados” y por eso deben pagar intereses de demora los inspeccionados que ingresan “más tarde “ de los plazo en que se debió ingresar; pero el no devengo de intereses por el incumplimiento de plazo por la Administración supone un quebranto para “nuestra Hacienda”, sin que tenga consecuencia en los recursos que financian los servicios de la Administración incumplidora de la ley y causante de la demora y que sigue computando esos ingresos para tener mayor importe de que disponer para adquisiciones, sueldos e incentivos.

Todo este peculiar e histórico proceder de la Administración también encuentra manifestación en otros aspectos la aplicación de los tributos, como son las prescripciones ganadas por los administrados, o la extemporaneidad de reclamaciones y recursos de la Administración. También en esto se encuentran situaciones manifiestamente mejorable, como ocurre cuando, existiendo en la organización administrativa una oficina de relación con los tribunales, se pretende alargar el plazo para ejecutar o recurrir incluyendo el tiempo de recepción de la resolución en esa oficina y el que transcurre hasta que “llega” al órgano que debe ejecutar o recurrir. Como si la Administración no tuviera personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP).

Los tribunales ya corrigen esa anómala consideración. La sentencia aquí reseñada participa en se movimiento contra la mala interpretación y aplicación de la ley. En este caso, el 14 de septiembre de 2013 se produjo la entrada en la Oficina de Relaciones con los Tribunales y el 11 de marzo de 2014 el expediente entró en el departamento de la Inspección, un año después desde que el interesado había recibido la resolución. Y considera la sentencia que esa tardanza se debe añadir al “plazo restante” que señala el artículo 150 LGT resultando un cómputo excesivo de duración de actuación y que se produzcan los efectos que la ley prevé para estos casos.

También corrige la sentencia, según TS s. 3.11.23, que se comenta la pretensión de la Administración de tener que esperar hasta que la resolución sea firme por el transcurso del tiempo sin que el administrado haya interpuesto recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

SANCIONES

4) Facturación indebida. Art. 201.3 LGT. Sanción improcedente. Simulación. Las operaciones las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación; que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada, como AN s. 10.12.24, contesta a todas las pretensiones de la recurrente permitiendo, así, repasar aspectos relevantes de las resoluciones.

Porque las resoluciones deben ser congruentes, se debe considerar todas las cuestiones planteadas en las pretensiones del interesado, contestando a cada una de ellas con motivación clara, sencilla e inteligible e invocando los fundamentos de Derecho en que se basa. En este caso, se consideraba que existía simulación y esa consideración conlleva la existencia de un engaño al tiempo que impide, TS s. 7.12.21, que se pueda considerar una posible interpretación razonable (art. 179 LGT). También se considera que hay culpa probada porque una persona física facturaba como actividad propia las operaciones que realmente realizaba un persona jurídica. Y, así, también hubo culpa porque no se presentaron las declaraciones debidas.

Esta primera consideración de lo ocurrido puede permitir la discrepancia con lo resuelto porque la simulación en los hechos no es la simulación en la causa jurídica (art. 16 LGT y arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), de modo que, contra el criterio reiterado, para remediar el engaño de la “simulación en los hechos” se exige una prueba en los realmente producidos, mientras que para el engaño en la “simulación contractual” el remedio es una adecuada calificación (art. 13 LGT) de la causa jurídica (disimulada respecto de la verdadera), sin que haya hechos ocultos, ni falseados ni falsos ni inexactitudes. Otra cosa es que, en este caso, la prueba de los hechos demuestre la quién realiza la actividad y el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por la sociedad.

La segunda consideración lleva a la tipificación de la infracción cometida (art. 201.3 LGT). Se trata de considerar antijurídico (contra el bien jurídicamente protegido de la seguridad jurídica mediante el soporte documental de las operaciones realizadas) que el que está sometido a las obligaciones de facturación incumpla, entre otras, las de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes y documentos sustitutivos. Y el apartado califica de muy grave la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. Considera el TS, s. 18.03.24, que ese apartado (falsedad o falseamiento en los datos) no es aplicable a cuando emite facturas quien no realiza una actividad. Pero si bien esa corrección en la gravedad de la infracción lleva a la anulación de la sanción impuesta, es posible considerar que la irregularidad llega más allá porque quien no realiza una actividad que obligue a facturar no puede incurrir en la conducta tipificada como incumplimiento de la obligación de facturar, porque si no hay obligación no cabe incumplimiento. Sin perjuicio de que se pudiera imputar otras conductas tipificadas como ilícitas (estafa, apropiación indebida…) y que incluyeran esos hechos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la sanción censal (AN 18-10-23). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

5) Interpretación razonable. Existente. La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

Establece el artículo 179.2 LGT que las accione u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que se entenderá que se ha puesto tal diligencia cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Esta previsión se ha interpretado no sólo restrictiva sino también arbitrariamente por la Administración que unas veces dice que la interpretación del administrado no es razonable o no demuestra que lo es y otra mantiene que la norma es clara y no necesita interpretación.

Naturalmente, la doctrina de los tribunales solía rechazar tal proceder precisamente por no ser razonable. Desde la consideración de que sólo lo absurdo no es razonable, hasta que, si se niega que sea razonable de interpretación del administrado, es la Administración la que debe señalar cuál es la razonable según su parecer. Desde luego, las normas tributarias no son claras y también es obligado que señalar que las propias leyes regulan los criterios de interpretación de las normas (art. 3 Cc; art. 12 LGT).

Pero, además, en este caso, la sentencia señala otras irregularidades. En primer lugar, contra lo ocurrido aquí, un TEA puede subsanar la falta de motivación del acuerdo sancionador TS 28.01.23. Tampoco es ajustado a Derecho motivar con referencia generales, como que la conducta del sancionado debía haber sido otra, o que hay dolo, culpa o al menos negligencia.

En la sentencia aquí reseñada se considera que sí existía duda razonable porque ante hechos iguales y con iguales normas aplicables, en un actuación anterior la Administración no instruyó expediente sancionador.; y también porque para la regularización de la situación tributaria ha sido necesario considerar, analizar y probar si ha existido o no doble imposición con Estados Unidos, India o Argentina, lo que indica la complejidad de la aplicación de los tributos en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

RECLAMACIONES

6) Composición. Nuevas vocalías. Nuevos vocales. El RD 520/2005 no contiene mandato de publicar las vocalías de los TEA ni de comunicar los vocales (AN 19-12-24)

Aunque hace ya tiempo desde que menudearon los pronunciamientos de los tribunales referidos a la impugnación de resoluciones del TEAC por no estar identificadas las nuevas vocalías y sus competencias, la constancia de la sentencia aquí reseñada permite volver a aquélla cuestión.

Resuelve la sentencia que no es aplicable el artículo 217.1a) LGT que regula la declaración de nulidad de pleno derecho cuando se lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, aunque el artículo 9.3 CE establece que la Constitución garantiza el principio de legalidad y el artículo 15.3 de la Ley 40/20145, LRJSP, establezca que el acuerdo de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones que tengan efectos jurídicos frente terceros deben ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en la que se integren, la Administración podrá también publicarlos en otros medios de difusión.

En el ámbito tributario estatal el artículo 228 LGT regula los órganos económico administrativos y el artículo 229 LGT regula las competencias de dichos órganos. Y estos preceptos legales se desarrollan reglamentariamente en el RD 520/2005, RRV, sin que en ninguna de esas disposiciones se regule que se debe publicar en el Boletín o Diario Oficial la composición de las Vocalías del TEAC y la identificación de los integrantes de las mismas. El citado RD (arts. 28 a 37) regula la organización y competencias de los TEA y se ha modificado por RD 1073/2017. Los nombramientos se publican en como cargos ministeriales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El RD 520/2005 no exige la publicidad de la composición del tribunal; en este caso, además no se dice motivo de recusación (AN 10-2-20).No hay incompetencia de los vocales porque la Dt ª 3ª RD 769/2017 habilita transitoriamente hasta el nombramiento de los nuevos vocales (AN 10-2-21). No procede la nulidad porque, como en AN s. 6.02.20, la DTª 3ª RD 769/2017, que reorganiza el TEAC, mantiene la competencia de los antiguos Vocales hasta el nombramiento de los nuevos (AN 12-2-21). No cabe oponer que con la reorganización del RD 69/2017 y del RD 1113/18 había desaparecido la Vocalía 8ª, porque TS s. 5.04.88, no hay nulidad si no se trata de una norma esencial (AN 16-3-21). El TEAC actuó legalmente mientras se nombraron los miembros de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 6-4-21, 28-4-21). No hay nulidad en la actuación de los vocales del TEAC mientras no se designaron los de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 30-4-21). Como en AN s. 10.02.21, la reorganización de vocalías en el TEAC reguló la competencia transitoria (AN 9-6-21). Como en AN s. 6.04.21, actuaron legítimamente los anteriores vocales hasta que, RD 769/2017, se nombraran los correspondientes a la nueva organización (AN 1-7-21, 8-7-21). La actuación de los anteriores vocales del TEAC hasta el nombramiento de los nuevos, RD 836/2018 y 620/2018, fue legítima (AN 8-7-21). Como en AN s. 28.04.21, en la reorganización de vocalías del TEAC los vocales anteriores actuaron con competencia hasta los nuevos nombramientos (AN 16-9-21). La reorganización del RD 769/2017 no determinó la incompetencia de los Vocales que continuaron transitoriamente (AN 3-11-21)

RECURSOS

7) Legitimación. Albaceas mancomunados. Representación conjunta. Siendo albacea mancomunado es necesario, 895 Cc, actuar conjuntamente (AN 19-12-24)

Establece el artículo 895 Cc que cuando los albaceas fueren mancomunados, sólo valdrá lo que todos hagan de consuno, o lo que haga uno de ellos legalmente autorizado por los demás, o lo que, en caso de disidencia, acuerde el mayor número. Lógicamente, los tribunales han entendido que esa mayoría o unanimidad se debe referir a los supervivientes que sean capaces (v. art. 893 Cc), no tengan incompatibilidad, hayan aceptado el cargo (v. art. 898 Cc) y quieran desempeñarlo (v. art. 899 Cc) . Y también se debe tener en cuenta que el artículo 896 Cc establece que en lois casos de suma urgencia podrá uno de los albaceas mancomunados practicar, bajo su responsabilidad personal, los actos que fueren necesarios, dando cuenta inmediatamente a los demás,

La sentencia aquí reseñada considera que no es fundamento para la actuación individual de un albacea mancomunado que, en un recurso anterior, que fue desestimado por extemporáneo, se admitiera esa impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está legitimado para comparecer en el recurso el tercero que convino soportar la deuda resultante. Aplicando la teoría del conocimiento a la vista de los indicios se considera procedente la regularización (AN 10-4-24). El legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento (TS 17-7-23). Requerida subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23).La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque ya hubo una declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Retenciones. Rendimientos de capital. Las cantidades retiradas por los socios son rendimiento de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de la regularización (AN 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos cuestiones en la aplicación del IRPF y otra de carácter general referida a las sanciones. Se trata de cantidades que la sociedad entregaba al socio persona física por encima de lo contabilizado y que no fueron sometidas a retención

Sobre la tributación de las cantidades entregadas por la sociedad al socio se debe tener en cuenta lo que regula el artículo 25.1.d) LIRPF cuando dice que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, quedando incluidos dentro de esa categoría los rendimientos dinerarios o en especie que constituyan cualquier utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

Sobre los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) establece el artículo 99.5 LIRPF (nueva redacción por Ley 26/2014) que el perceptor de rentas sobre las que debe retenerse a cuenta de este puesto computará aquéllas por al contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor el preceptos deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

Sobre el cómputo de ingresos y gastos en el IS establece el artículo 11.3.1º LIS que no será fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece la norma legal o reglamentaria a excepción de lo previsto en esta ley para los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Considera la sentencia que las cantidades entregadas al socio, en proporción a su participación pero por encima de las contabilizadas, tienen la consideración de rendimiento de capital mobiliario y que sobre ellas se debió retener. Pero esa mayor renta no debe ser computada atendiendo a las cantidades efectivamente entregadas, sino a las proporcionadas a su participación como socio. Por otra parte, entiende la sentencia que no cabe computar las retenciones no practicadas, porque eso sólo es posible según la ley al tiempo de practicar y presentar la autoliquidación, pero no en un procedimiento distinto, como es el de regularización. Esta consideración, TS s. 29.05.24, entiende la sentencia que no produce enriquecimiento injusto a la Hacienda Pública porque la sociedad no retuvo. Y, por esta consideración respecto de los rendimientos computables, la sentencia que la sanción impuesta debe ser estimada sólo parte.

En relación con estas consideraciones, dejando al ámbito probatorio y a la suficiencia de las pruebas lo referido a las cantidades entregadas por la sociedad al socio, parece necesario señalar que en la sentencia es preciso el reconocimiento o no de las mismas, así como la calificación si se decide que existieron las cantidades y las entregas. Pero respecto de la calificación se debe añadir la necesidad de atender a la causa (art. 1274 Cc) de las entregas que pueden ser definitivas o no, con causa presente, anterior o posterior, provisionales y a cuenta o definitivas...

En cuanto a la consideración de las retenciones no practicadas y que no se admite deducir en la regularización de la situación tributaria del perceptor de los rendimientos, parece que tiene fundamento razonable la discrepancia con lo que ha venido a ser nuevo criterio de interpretación y aplicación del artículo 99.5 LIRPF a la vista de la modificación de su texto.

En este sentido parece ajustado a Derecho lo que se entendió desde hace muchos años: los rendimientos que deben ser sometidos a retención según la ley se deben computar íntegramente, pero con deducción de la retención correspondiente se hubiera producido o no. La presunción en la aplicación d ellas normas tributarias es que se cumplen y no que hay que aplicar un tratamiento peculiar para los incumplimientos, si no es una sanción. Porque así debería ser, es por lo que la Administración debe exigir a los obligados a retener e ingresar las retenciones el cumplimiento de esa obligación y porque así es el justo proceder la Administración debe computar por el íntegro el rendimiento como si se hubiera percibido con retención y permitir la deducción de las retenciones no practicadas al que debió soportarlas (que son las que se deben exigir al que debió retener).

Todas las consideraciones, en el incumplimiento de la ley (que el sometido a retención dedujo o no la retención no soportada al tiempo de autoliquidar; que el retenedor ingresó o no la retención que no practicó, al tiempo de autoliquidar) son “diálogo con el diablo” que se reconoce como temeridad moral. Por otra parte, no se debe olvidar que sólo la Administración es competente para practicar liquidaciones por regularización de la situación tributaria con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En este sentido se debe considerar contraria a la razón y a la Justicia la previsión legal que dice que (“sólo”) podrá deducir el “retenido” la cantidad que debió ser retenida cuando no se hubiera retenido por causa imputable exclusivamente al obligado a retener. Nunca el que debe soportar la retención podrá ser el causante exclusivo de que el obligado a retener no retenga. Quien inventó esa norma y la incluyó en la ley se olvidó interesadamente o por deficiencia socialmente reprochable de las consecuencias punitivas de su proceder y de la obligación de la Administración de ajustar las conductas tributarias a lo dispuesto como proceder ordinario y regular en la ley (exigiendo la retención al que debió practicarla y permitiendo la deducción al que debió soportarla). Otra cosa sería un enriquecimiento injusto legalizado de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24).En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23). Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23).La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

I. SOCIEDADES

9) Ingresos. Sujeción. Derechos federativos. Los derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y permiten negocios sobre ellos (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada resuelve sobre otro aspecto distinto al frecuentemente tratado en otras y referido a si los representantes de los deportistas que facturan al club que les corresponde prestan sus servicios a aquéllos y lo pagado por el club es por cuenta de los mismos, con la incidencia jurídica de si existe o no simulación (art. 16 LGT) y la consideración de la mala práctica de la Administración cuando elige a su arbitrio entre las medida antiabuso que se regulan en la LGT. En este caso no se trata de eso, sino de si los llamados “transfers”, derechos federativos, tienen contenido jurídico y económico y, teniéndolo, si es ajustado a Derecho negociar sobre ellos, como se entiende en AN ss. 25.04.12, 24.03.10, 6.06.07, 11.11.09.

La sentencia también resuelve sobre: la aplicación de las normas españolas estimando que así es puesto que los derechos federativos se produce y ejercitan en España y se trata de clubes y de jugadores en España; y sobre la no deducción del 15% de pagos salariales en Argentina que tributan allí ni tampoco los pagos a la Federación Argentina de fútbol y a la agrupación de futbolistas argentinos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

10) Vinculación. Valoración. Métodos. Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto de la regulación del IS que ya fue conflictivo desde su origen cuando la Ley 61/1978 regulaba el ajuste bilateral por vinculación (y la imputación de rentas por transparencia fiscal) que no estaba previsto en la Ley 44/1978 del IRPF, afectando sustancialmente a su contenido tributario. Sucesivas normas, desarrollos reglamentarios, resoluciones del TEAC y sentencias han ido completando, modificando, condicionando la aplicación del ajuste por vinculación, desde aquella primera referencia al modelo de la OCDE que refería dicho ajuste a similar operación (venta, cesión, permuta...), similares condiciones (al contado, precio anticipado, precio aplazado...), similar mercado ( detallista, mayorista, fabricación…), parecidas circunstancias (ferias y mercados, ofertas, saldos…), hasta la ejemplar doctrina expresada en resoluciones del TEAC de 1989 trascendidas por la erudición fiscal de su presidente, luego magistrado del TS. Y posteriores, muchas, modificaciones normativas con referencias decisorias a operaciones internacionales y a la mayor o menor tributación en España como consecuencia de esa circunstancias. Hasta que, finalmente, por la desgraciada Ley 34/2015, se ha llegado a la regulación actual, larga, compleja, con elevada presión fiscal indirecta de formalidades que trascienden a consecuencias sustantivas.

El artículo 18 LIS regula la valoración de las operaciones vinculadas, empezando por cuáles son éstas, la documentación específica que se exige y la regla general: se valoran por el valor de mercado, entendiendo por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Y se regulan los métodos de valoración para determinar el valor de mercado: a) del precio libre comparable, b) del coste incrementado, c) del precio de reventa, d) del método de distribución del resultado, e) del margen neto de operaciones; y también los erqusitios para estar al valor convenido, además de otras normas sobre situaciones y circunstancias peculiares.

Resuelve la sentencia que se comenta considerando que no es aplicable el método del precio libre comparable (PLC) porque el precio a proveedores terceros o independientes no se puede comparar al precio cuando las operaciones son distintas y no cabe cuantificar el ajuste por peculiares condiciones como en las devoluciones de stocks. También hay discrepancia respecto de la aplicación del margen neto del conjunto de operaciones (TNMM) y la aplicación de la mediana (TS s. 27.01.22). Tampoco cabe intuir que los precios fijados eran incorrectos ni hay suficiente prueba de ello.

En el fondo, toda esa regulación cambiante, confusa y compleja, tiene su origen en una reacción contra la descolocación de beneficios y tributación en operaciones internacionales. Debería ser suficiente esto para delimitar rigurosamente, como ocurrió en una de las regulaciones intermedias entre las sucesivas producidas, el ámbito de aplicación del ajuste fiscal. Ajuste que también necesita un repaso en sus fundamentos y aplicación como modificación del resultado contable que constituye la base imponible del impuesto (art. 10 LIS) en cuanto conlleva una lesión fiscal al distorsionar la aplicación del principio de capacidad económica y manifiesta un deplorable incremento de la presión fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones vinculadas es legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270 y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre EEUU y Francia (AN 4-2-21). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

IRNR

11) Gastos. Provisiones técnicas. No deducibles. Relación con los ingresos. Aunque sería discriminación negar la deducibilidad de provisiones técnicas en compañía de seguros no residentes, es necesaria su prueba para la deducción por dividendos percibidos (AN 20-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a fondos no armonizados alemanes aplicando la reiterada doctrina sobre la devolución que procede de la retención practicada sobre dividendos percibidos por aquellos de sociedades en España. Pero decide también sobre la deducibilidad de las provisiones técnicas practicadas por compañías de seguros (art. 38 Rgto) para determinar la base imponible, art. 24.06 TR LIS, según al redacción de la Ley 26/2014.

Considera la sentencia que no es aplicable lo dicho en AN s. 31.01.23 porque en esa sentencia no había aspecto probatorio en el debate, y en ésta se trata de si es o no aplicable la deducción. Y se niega porque no se ve relación entre ese gasto y los ingresos que determinan los dividendos que perciben los fondos no residentes de dichas compañías residentes en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24). Diferente tributación por operación financiera y actividad de seguros de no residente (AN 24-5-24). Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos). Procede devolver, TS s. 5.12.23, la retención soportada por un fondo armonizado de Alemania al percibir dividendos de sociedad en España (AN 21-5-24)

I. ESPECIALES

12) Carbón. Base imponible. La base imponible está constituida por poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas y expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón (AN 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada invoca la TS s. 23.01.23 que se remite a TS s. 19.01.23, y trata de la aplicación del artículo 83 de la Ley 38/1992 que establece que la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón está constituida por el poder energético del carón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios.

Considera la sentencia que el Poder Calorífero está en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos y también como producto energético para la producción de electricidad. De modo que a efectos de determinar la base imponible del impuesto especial se debe tener en consideración el poder calorífero superior del carbón, aunque en el asunto de que trata la sentencia no se tuvo en cuenta. Es claro que el impuesto sobre el carbón supone un coste adicional que incrementa los costes totales, fijos y variables.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24). En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23).Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN 28-4-21). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(20.02.25)