PAPELES DE J.B. (n.º
1072)
(sexta época; n.º 07/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2024)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1)
Administradores. Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El
administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción
(AN 17-12-24)
El artículo 43.1.a) LGT
establece que serán responsables subsidiarios de la deuda
tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT
(responsables solidarios por causar o colaborar activamente en la
realización de una infracción tributaria) los administradores de
hecho o de derecho de la personas jurídicas que, habiendo éstas
cometido infracciones tributarias, (i) un hubieren realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el
incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen
adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
Se trata de un supuesto de
responsabilidad en el que puede apreciar con claridad los caracteres
propios de la tipificación de infracciones y de la imputación por
autoría, cooperación necesaria o complicidad. En la sentencia aquí
reseñada se señala que las condiciones para que se de el supuesto
de responsabilidad tributaria son que la sociedad hubiera cometido
una infracción, tener la condición de administrador de hecho o de
derecho de la sociedad y tener las competencias propias del órgano
de administración.
En este caso, aunque se alegaba
que la responsabilidad era del administrador del concurso, la
sentencia que se comenta señala que al tiempo en que se cometió la
infracción era el administrador de la sociedad el declarado
responsable. Y en este caso, también, se trata de una sociedad
“trucha” que adquiere a bajo coste elementos informáticos para
la posterior reventa igualmente a bajo precio y con irregularidades
tributarias de declaración, repercusión, ingreso y devoluciones, en
la cadena de compradores y vendedores, conociendo el administrador de
la sociedad la trama.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El administrador fue
responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más
e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles
negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la
Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable
solidario (AN 5-7-24). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era
administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió
incluir en los ingresos los descuentos en telefonía
que se conocían
aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la
contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20)
PROCEDIMIENTO
2)
Liquidaciones sucesivas. Sucesivas anulaciones.
No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones
sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24)
La sentencia aquí reseñada
recuerda tiempos del siglo pasado cuando las deficiencias de la
motivación en las comprobaciones de los valores reales en las
transmisiones de inmuebles a efectos del ITP llevaban a sucesivas
anulaciones y menores valores comprobados, “hasta que el
contribuyente trague”, en memorable expresión judicial.
Experiencia ésta que algo tendría que influir en la posterior
doctrina de los tribunales que considera que la Administración no
tiene una potestad de incurrir reiteradamente en el mismo vicio
anulatorio de un acto hasta que acierte; aunque se permite el doble
tropezón con el Derecho, pero no un tercero. Ninguno debería
admitirse para la Administración ni por la responsabilidad social ni
por la función ejemplificadora ni por la presunción de legalidad de
sus actos ni por su obligado conocimiento de la ley.
En este caso considera la
sentencia que se comenta que las sucesivas liquidaciones se deben a
sucesivos recursos: desde la modificación por la resolución de la
propuesta de liquidación en el acta a la estimación parcial del
recurso de reposición y a la estimación de la reclamación. Por
estas circunstancias se considera que lo ocurrido no es contrario a
lo que decidió la TS s. 12.11.15 sobre sucesivas anulaciones por
nuevas liquidaciones. Pero, siendo, desde luego, situaciones
diferentes, también es obligado señalar que en ese itinerario
procedimental la Administración ha ido modificando su criterio para
los mismos hechos y las mismas normas. Y, precisamente, eso es lo que
“no puede quedar así”, porque el Derecho exige una reparación
al administrado por la inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE) que
producen las deficiencias, irregularidades, incumplimientos de la
Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Después de una primera
anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos
hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS
25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)
INSPECCIÓN
3)
Duración. Ejecución de resolución. Plazo.
El plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no
notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no
recurrir (AN 20-12-24)
Aunque de la Administración se
debería predicar con fundamento que sirve con objetividad los
intereses generales, que el Derecho es el fundamento de sus
actuaciones y que, precisamente, actúa con exquisito rigor en el
cumplimiento de sus deberes y obligaciones hasta los más pequeños
detalles, tampoco se pude negar que hay aspectos en los que todo eso
falla. Una de esas excepciones que la experiencia consolida como
vicio insuperable es el incumplimiento de los plazos que las normas
fijan para sus actuaciones.
Ese vicio procedimental lleva a
la Administración unas veces a buscar subterfugios, como fueron en
su día las “diligencias argucia” inventadas y utilizadas para
alargar el plazo máximo de seis meses para las actuaciones de
inspección de los tributos en el RD 939/1986, RGIT, de mediante
requerimientos o diligencias sucesivos o repetidos o injustificables
o inútiles. Otras veces la presión funcional lleva a modificar
sorprendentemente las normas reglamentarias, como el RD 803/1993, que
regulado para establecer los plazos de duración de los
procedimientos tributarios, sin rubor normativo alguno, incluía un
anexo de “procedimientos sin plazo de terminación” entre los que
se incluía las actuaciones inspectoras.
La ley 1/1998, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes respondió a la intención del
legislador cuando dedicó preceptos específicos para determinar los
plazos de duración de los procedimientos de gestión (art. 23), de
inspección (art. 29) y sancionador (art. 34). Parecía un logro
imposible establecer la caducidad de los procedimientos tributarios,
aunque fuera necesaria la interpretación para encontrar el plazo
legal de terminación, aunque estaba allí, en el procedimiento de
apremio (“Queda excluido de las previsiones anteriores el
procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta
el plazo de prescripción de la acción de cobro”). Se resistían
las actuaciones inspectoras, pero sólo consiguieron que el plazo
fiera mayor que el general (12 meses en vez de 6 meses), que se
alargara por circunstancias reglamentarias (otros 12 meses) y que en
el cómputo se descontaran las dilaciones imputables al contribuyente
y los períodos de interrupción justificada. Era el portillo de la
muralla que permitía invadir la fortaleza: las dilaciones que se
consideraban imputables al contribuyente llevaban al plazo máximo de
duración a límites inimaginables.
La LGT/2003, redujo los derechos
que los contribuyentes pudieran haber alcanzado con la Ley 1/1998,
(tarea con más alcance en el resultado que consiguió la ley
34/2015) aunque proclamaba en su Exposición de Motivos que se
mantenían (desapareció la presunción legal de buena fe (la
convicción íntima de actuar según derecho, en definición del TS)
de los contribuyentes, que regulaba el artículo 33.1 LDGC y que no
se podía confundir, como lo pretendió la Administración con la
presunción constitucional de inocencia (que se regulaba en el
artículo 33.2 LDGC). Y en la duración de las actuaciones
inspectoras (el artículo 150 LGT, casi con seguridad, es el de mayor
número de modificaciones y de precisiones jurisprudenciales de toda
la ley) no sólo se regula un plazo que luego se ha ampliado y se
mantenían las dilaciones que luego se han sustituido por las
suspensiones, sino que se manifiesta sin vergüenza jurídica que el
exceso de duración no determina la caducidad del procedimiento “que
continuará hasta su terminación” (ap. 6); se trata de una forma
especial de plazo arbitrario que, en su gravedad jurídica, se
pretende matizar señalando otras consecuencias del exceso de
duración “del procedimiento”. Esa matización legal es una
manifestación del concepto erróneo de la Hacienda Pública (que es
nuestra, de todos) y de la Administración (que está a servicio de
la Sociedad, de los contribuyentes). Así, por ejemplo: que las
actuaciones de la Administración no se desarrollen en el tiempo que
marca la ley supone un ingreso “tardío” de los importes
“regularizados” y por eso deben pagar intereses de demora los
inspeccionados que ingresan “más tarde “ de los plazo en que se
debió ingresar; pero el no devengo de intereses por el
incumplimiento de plazo por la Administración supone un quebranto
para “nuestra Hacienda”, sin que tenga consecuencia en los
recursos que financian los servicios de la Administración
incumplidora de la ley y causante de la demora y que sigue computando
esos ingresos para tener mayor importe de que disponer para
adquisiciones, sueldos e incentivos.
Todo este peculiar e histórico
proceder de la Administración también encuentra manifestación en
otros aspectos la aplicación de los tributos, como son las
prescripciones ganadas por los administrados, o la extemporaneidad de
reclamaciones y recursos de la Administración. También en esto se
encuentran situaciones manifiestamente mejorable, como ocurre cuando,
existiendo en la organización administrativa una oficina de relación
con los tribunales, se pretende alargar el plazo para ejecutar o
recurrir incluyendo el tiempo de recepción de la resolución en esa
oficina y el que transcurre hasta que “llega” al órgano que debe
ejecutar o recurrir. Como si la Administración no tuviera
personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP).
Los tribunales ya corrigen esa
anómala consideración. La sentencia aquí reseñada participa en se
movimiento contra la mala interpretación y aplicación de la ley. En
este caso, el 14 de septiembre de 2013 se produjo la entrada en la
Oficina de Relaciones con los Tribunales y el 11 de marzo de 2014 el
expediente entró en el departamento de la Inspección, un año
después desde que el interesado había recibido la resolución. Y
considera la sentencia que esa tardanza se debe añadir al “plazo
restante” que señala el artículo 150 LGT resultando un cómputo
excesivo de duración de actuación y que se produzcan los efectos
que la ley prevé para estos casos.
También corrige la sentencia,
según TS s. 3.11.23, que se comenta la pretensión de la
Administración de tener que esperar hasta que la resolución sea
firme por el transcurso del tiempo sin que el administrado haya
interpuesto recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia.
La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución
del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a
efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS
14-3-24)
SANCIONES
4)
Facturación indebida. Art. 201.3 LGT. Sanción improcedente.
Simulación. Las operaciones
las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación;
que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción
al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24)
La sentencia aquí reseñada,
como AN s. 10.12.24, contesta a todas las pretensiones de la
recurrente permitiendo, así, repasar aspectos relevantes de las
resoluciones.
Porque las resoluciones deben ser
congruentes, se debe considerar todas las cuestiones planteadas en
las pretensiones del interesado, contestando a cada una de ellas con
motivación clara, sencilla e inteligible e invocando los fundamentos
de Derecho en que se basa. En este caso, se consideraba que existía
simulación y esa consideración conlleva la existencia de un engaño
al tiempo que impide, TS s. 7.12.21, que se pueda considerar una
posible interpretación razonable (art. 179 LGT). También se
considera que hay culpa probada porque una persona física facturaba
como actividad propia las operaciones que realmente realizaba un
persona jurídica. Y, así, también hubo culpa porque no se
presentaron las declaraciones debidas.
Esta primera consideración de lo
ocurrido puede permitir la discrepancia con lo resuelto porque la
simulación en los hechos no es la simulación en la causa jurídica
(art. 16 LGT y arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), de modo que, contra el
criterio reiterado, para remediar el engaño de la “simulación en
los hechos” se exige una prueba en los realmente producidos,
mientras que para el engaño en la “simulación contractual” el
remedio es una adecuada calificación (art. 13 LGT) de la causa
jurídica (disimulada respecto de la verdadera), sin que haya hechos
ocultos, ni falseados ni falsos ni inexactitudes. Otra cosa es que,
en este caso, la prueba de los hechos demuestre la quién realiza la
actividad y el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por la
sociedad.
La segunda consideración lleva a
la tipificación de la infracción cometida (art. 201.3 LGT). Se
trata de considerar antijurídico (contra el bien jurídicamente
protegido de la seguridad jurídica mediante el soporte documental de
las operaciones realizadas) que el que está sometido a las
obligaciones de facturación incumpla, entre otras, las de
expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas,
justificantes y documentos sustitutivos. Y el apartado califica de
muy grave la expedición de facturas o documentos sustitutivos con
datos falsos o falseados. Considera el TS, s. 18.03.24, que ese
apartado (falsedad o falseamiento en los datos) no es aplicable a
cuando emite facturas quien no realiza una actividad. Pero si bien
esa corrección en la gravedad de la infracción lleva a la anulación
de la sanción impuesta, es posible considerar que la irregularidad
llega más allá porque quien no realiza una actividad que obligue a
facturar no puede incurrir en la conducta tipificada como
incumplimiento de la obligación de facturar, porque si no hay
obligación no cabe incumplimiento. Sin perjuicio de que se pudiera
imputar otras conductas tipificadas como ilícitas (estafa,
apropiación indebida…) y que incluyeran esos hechos)
-
Recordatorio de jurisprudencia.
Se
incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de
facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23).
Hubo
simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en
RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más
gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la
sanción censal (AN 18-10-23). Según
TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que
tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de
facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe
el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al
que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20).
Según
TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre
obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está
obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de
actividad (AN 2-10-20)
5)
Interpretación razonable. Existente.
La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que
hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)
Establece el artículo 179.2 LGT
que las accione u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar
a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y que se entenderá que se ha puesto tal diligencia
cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación
razonable de la norma. Esta previsión se ha interpretado no sólo
restrictiva sino también arbitrariamente por la Administración que
unas veces dice que la interpretación del administrado no es
razonable o no demuestra que lo es y otra mantiene que la norma es
clara y no necesita interpretación.
Naturalmente, la doctrina de los
tribunales solía rechazar tal proceder precisamente por no ser
razonable. Desde la consideración de que sólo lo absurdo no es
razonable, hasta que, si se niega que sea razonable de interpretación
del administrado, es la Administración la que debe señalar cuál es
la razonable según su parecer. Desde luego, las normas tributarias
no son claras y también es obligado que señalar que las propias
leyes regulan los criterios de interpretación de las normas (art. 3
Cc; art. 12 LGT).
Pero, además, en este caso, la
sentencia señala otras irregularidades. En primer lugar, contra lo
ocurrido aquí, un TEA puede subsanar la falta de motivación del
acuerdo sancionador TS 28.01.23. Tampoco es ajustado a Derecho
motivar con referencia generales, como que la conducta del sancionado
debía haber sido otra, o que hay dolo, culpa o al menos negligencia.
En la sentencia aquí reseñada
se considera que sí existía duda razonable porque ante hechos
iguales y con iguales normas aplicables, en un actuación anterior la
Administración no instruyó expediente sancionador.; y también
porque para la regularización de la situación tributaria ha sido
necesario considerar, analizar y probar si ha existido o no doble
imposición con Estados Unidos, India o Argentina, lo que indica la
complejidad de la aplicación de los tributos en este caso.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No es suficiente motivación
decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no
agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24).
No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión
es de hecho (TS 29-10-24). La sociedad interpretó la norma
considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se
había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su
consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN
28-4-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas
mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la
interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros
supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)
RECLAMACIONES
6)
Composición. Nuevas vocalías. Nuevos vocales. El
RD 520/2005 no contiene mandato de publicar las vocalías de los TEA
ni de comunicar los vocales (AN 19-12-24)
Aunque hace ya tiempo desde que
menudearon los pronunciamientos de los tribunales referidos a la
impugnación de resoluciones del TEAC por no estar identificadas las
nuevas vocalías y sus competencias, la constancia de la sentencia
aquí reseñada permite volver a aquélla cuestión.
Resuelve la sentencia que no es
aplicable el artículo 217.1a) LGT que regula la declaración de
nulidad de pleno derecho cuando se lesionen los derechos y libertades
susceptibles de amparo constitucional, aunque el artículo 9.3 CE
establece que la Constitución garantiza el principio de legalidad y
el artículo 15.3 de la Ley 40/20145, LRJSP, establezca que el
acuerdo de creación y las normas de funcionamiento de los órganos
colegiados que dicten resoluciones que tengan efectos jurídicos
frente terceros deben ser publicados en el Boletín o Diario Oficial
de la Administración Pública en la que se integren, la
Administración podrá también publicarlos en otros medios de
difusión.
En el ámbito tributario estatal
el artículo 228 LGT regula los órganos económico administrativos y
el artículo 229 LGT regula las competencias de dichos órganos. Y
estos preceptos legales se desarrollan reglamentariamente en el RD
520/2005, RRV, sin que en ninguna de esas disposiciones se regule que
se debe publicar en el Boletín o Diario Oficial la composición de
las Vocalías del TEAC y la identificación de los integrantes de las
mismas. El citado RD (arts. 28 a 37) regula la organización y
competencias de los TEA y se ha modificado por RD 1073/2017. Los
nombramientos se publican en como cargos ministeriales.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El RD 520/2005 no exige la
publicidad de la composición del tribunal; en este caso, además no
se dice motivo de recusación (AN 10-2-20).No
hay incompetencia de los vocales porque la Dt ª 3ª RD 769/2017
habilita transitoriamente hasta el nombramiento de los nuevos vocales
(AN 10-2-21). No procede la nulidad porque, como en AN s. 6.02.20, la
DTª 3ª RD 769/2017, que reorganiza el TEAC, mantiene la competencia
de los antiguos Vocales hasta el nombramiento de los nuevos (AN
12-2-21). No
cabe oponer que con la reorganización del RD 69/2017 y del RD
1113/18 había desaparecido la Vocalía 8ª, porque TS s. 5.04.88, no
hay nulidad si no se trata de una norma esencial (AN 16-3-21). El
TEAC actuó legalmente mientras se nombraron los miembros de las
nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 6-4-21, 28-4-21). No hay
nulidad en la actuación de los vocales del TEAC mientras no se
designaron los de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN
30-4-21). Como en AN s. 10.02.21, la reorganización de vocalías en
el TEAC reguló la competencia transitoria (AN 9-6-21). Como en AN s.
6.04.21, actuaron legítimamente los anteriores vocales hasta que, RD
769/2017, se nombraran los correspondientes a la nueva organización
(AN 1-7-21, 8-7-21). La actuación de los anteriores vocales del TEAC
hasta el nombramiento de los nuevos, RD 836/2018 y 620/2018, fue
legítima (AN 8-7-21). Como en AN s. 28.04.21, en la reorganización
de vocalías del TEAC los vocales anteriores actuaron con competencia
hasta los nuevos nombramientos (AN 16-9-21). La reorganización del
RD 769/2017 no determinó la incompetencia de los Vocales que
continuaron transitoriamente (AN 3-11-21)
RECURSOS
7)
Legitimación. Albaceas mancomunados. Representación conjunta.
Siendo albacea mancomunado es
necesario, 895 Cc, actuar conjuntamente (AN 19-12-24)
Establece el artículo 895 Cc que
cuando los albaceas fueren mancomunados, sólo valdrá lo que todos
hagan de consuno, o lo que haga uno de ellos legalmente autorizado
por los demás, o lo que, en caso de disidencia, acuerde el mayor
número. Lógicamente, los tribunales han entendido que esa mayoría
o unanimidad se debe referir a los supervivientes que sean capaces
(v. art. 893 Cc), no tengan incompatibilidad, hayan aceptado el cargo
(v. art. 898 Cc) y quieran desempeñarlo (v. art. 899 Cc) . Y también
se debe tener en cuenta que el artículo 896 Cc establece que en lois
casos de suma urgencia podrá uno de los albaceas mancomunados
practicar, bajo su responsabilidad personal, los actos que fueren
necesarios, dando cuenta inmediatamente a los demás,
La sentencia aquí reseñada
considera que no es fundamento para la actuación individual de un
albacea mancomunado que, en un recurso anterior, que fue desestimado
por extemporáneo, se admitiera esa impugnación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Está legitimado para
comparecer en el recurso el tercero que convino soportar la deuda
resultante. Aplicando la teoría del conocimiento a la vista de los
indicios se considera procedente la regularización (AN 10-4-24). El
legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento
iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento
(TS 17-7-23).
Requerida
subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad,
no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la
documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23).La
legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada
aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde
de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito
tributario, art. 39.1 LGT
(AN 26-5-21). El
socio no tenía legitimación porque ya hubo una declaración de
responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y estaba
nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8)
Retenciones. Rendimientos de capital. Las
cantidades retiradas por los socios son rendimiento
de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de
la regularización (AN 17-12-24)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a dos cuestiones en la aplicación del IRPF y otra de
carácter general referida a las sanciones. Se trata de cantidades
que la sociedad entregaba al socio persona física por encima de lo
contabilizado y que no fueron sometidas a retención
Sobre la tributación de las
cantidades entregadas por la sociedad al socio se debe tener en
cuenta lo que regula el artículo 25.1.d) LIRPF cuando dice que
tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los
obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier
tipo de entidad, quedando incluidos dentro de esa categoría los
rendimientos dinerarios o en especie que constituyan cualquier
utilidad procedente de una entidad por la condición de socio,
accionista, asociado o partícipe.
Sobre los pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) establece el
artículo 99.5 LIRPF (nueva redacción por Ley 26/2014) que el
perceptor de rentas sobre las que debe retenerse a cuenta de este
puesto computará aquéllas por al contraprestación íntegra
devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera
sido por un importe inferior al debido, por causa imputable
exclusivamente al retenedor el preceptos deducirá de la cuota la
cantidad que debió ser retenida.
Sobre el cómputo de ingresos y
gastos en el IS establece el artículo 11.3.1º LIS que no será
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta
de reservas si así lo establece la norma legal o reglamentaria a
excepción de lo previsto en esta ley para los elementos
patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Considera la sentencia que las
cantidades entregadas al socio, en proporción a su participación
pero por encima de las contabilizadas, tienen la consideración de
rendimiento de capital mobiliario y que sobre ellas se debió
retener. Pero esa mayor renta no debe ser computada atendiendo a las
cantidades efectivamente entregadas, sino a las proporcionadas a su
participación como socio. Por otra parte, entiende la sentencia que
no cabe computar las retenciones no practicadas, porque eso sólo es
posible según la ley al tiempo de practicar y presentar la
autoliquidación, pero no en un procedimiento distinto, como es el de
regularización. Esta consideración, TS s. 29.05.24, entiende la
sentencia que no produce enriquecimiento injusto a la Hacienda
Pública porque la sociedad no retuvo. Y, por esta consideración
respecto de los rendimientos computables, la sentencia que la sanción
impuesta debe ser estimada sólo parte.
En relación con estas
consideraciones, dejando al ámbito probatorio y a la suficiencia de
las pruebas lo referido a las cantidades entregadas por la sociedad
al socio, parece necesario señalar que en la sentencia es preciso el
reconocimiento o no de las mismas, así como la calificación si se
decide que existieron las cantidades y las entregas. Pero respecto de
la calificación se debe añadir la necesidad de atender a la causa
(art. 1274 Cc) de las entregas que pueden ser definitivas o no, con
causa presente, anterior o posterior, provisionales y a cuenta o
definitivas...
En cuanto a la consideración de
las retenciones no practicadas y que no se admite deducir en la
regularización de la situación tributaria del perceptor de los
rendimientos, parece que tiene fundamento razonable la discrepancia
con lo que ha venido a ser nuevo criterio de interpretación y
aplicación del artículo 99.5 LIRPF a la vista de la modificación
de su texto.
En este sentido parece ajustado a
Derecho lo que se entendió desde hace muchos años: los rendimientos
que deben ser sometidos a retención según la ley se deben computar
íntegramente, pero con deducción de la retención correspondiente
se hubiera producido o no. La presunción en la aplicación d ellas
normas tributarias es que se cumplen y no que hay que aplicar un
tratamiento peculiar para los incumplimientos, si no es una sanción.
Porque así debería ser, es por lo que la Administración debe
exigir a los obligados a retener e ingresar las retenciones el
cumplimiento de esa obligación y porque así es el justo proceder la
Administración debe computar por el íntegro el rendimiento como si
se hubiera percibido con retención y permitir la deducción de las
retenciones no practicadas al que debió soportarlas (que son las que
se deben exigir al que debió retener).
Todas las consideraciones, en el
incumplimiento de la ley (que el sometido a retención dedujo o no la
retención no soportada al tiempo de autoliquidar; que el retenedor
ingresó o no la retención que no practicó, al tiempo de
autoliquidar) son “diálogo con el diablo” que se reconoce como
temeridad moral. Por otra parte, no se debe olvidar que sólo la
Administración es competente para practicar liquidaciones por
regularización de la situación tributaria con sometimiento a la ley
y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En este sentido se debe
considerar contraria a la razón y a la Justicia la previsión legal
que dice que (“sólo”) podrá deducir el “retenido” la
cantidad que debió ser retenida cuando no se hubiera retenido por
causa imputable exclusivamente al obligado a retener. Nunca el que
debe soportar la retención podrá ser el causante exclusivo de que
el obligado a retener no retenga. Quien inventó esa norma y la
incluyó en la ley se olvidó interesadamente o por deficiencia
socialmente reprochable de las consecuencias punitivas de su proceder
y de la obligación de la Administración de ajustar las conductas
tributarias a lo dispuesto como proceder ordinario y regular en la
ley (exigiendo la retención al que debió practicarla y permitiendo
la deducción al que debió soportarla). Otra cosa sería un
enriquecimiento injusto legalizado de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de
retención, en la regularización de la situación tributaria no
procede la elevación al íntegro ni restar la retención no
practicada ni soportada (TS 7-2-24).En
la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la
retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS
20-9-23 y 27-9-23). Cuando no se produjo retención ni se declaró la
renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a
cuenta no producido (TS 28-9-23). Si se imputa la renta de una
sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe
regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas
por la sociedad (TS 27-10-23).La posibilidad de que
los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones
no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85
LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable
exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones
al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN
8-7-20, dos). Aplicando
el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones
aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)
I.
SOCIEDADES
9)
Ingresos. Sujeción. Derechos federativos. Los
derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y
permiten negocios
sobre
ellos (AN 18-12-24)
La
sentencia aquí reseñada resuelve sobre otro aspecto distinto al
frecuentemente tratado en otras y referido a si los representantes de
los deportistas que facturan al club que les corresponde prestan sus
servicios a aquéllos y lo pagado por el club es por cuenta de los
mismos, con la incidencia jurídica de si existe o no
simulación (art. 16 LGT)
y la consideración de la mala práctica de la Administración cuando
elige a su arbitrio entre las medida antiabuso que se regulan en la
LGT. En este caso no se trata de eso, sino de si los llamados
“transfers”, derechos federativos, tienen contenido jurídico y
económico y, teniéndolo, si es ajustado a Derecho negociar sobre
ellos, como se entiende en AN ss. 25.04.12, 24.03.10, 6.06.07,
11.11.09.
La
sentencia también resuelve sobre: la aplicación de las normas
españolas estimando que así es puesto que los derechos federativos
se produce y ejercitan en España y se trata de clubes y de jugadores
en España; y sobre la no deducción del 15% de pagos salariales en
Argentina que tributan allí ni tampoco los pagos a la Federación
Argentina de fútbol y a la agrupación de futbolistas argentinos.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No es calificación convertir
una relación entre club y representante en relación entre agente y
deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)
10)
Vinculación. Valoración. Métodos. Inaplicable
el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método
de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la
mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a un aspecto de la regulación del IS que ya fue conflictivo
desde su origen cuando la Ley 61/1978 regulaba el ajuste bilateral
por vinculación (y la imputación de rentas por transparencia
fiscal) que no estaba previsto en la Ley 44/1978 del IRPF, afectando
sustancialmente a su contenido tributario. Sucesivas normas,
desarrollos reglamentarios, resoluciones del TEAC y sentencias han
ido completando, modificando, condicionando la aplicación del ajuste
por vinculación, desde aquella primera referencia al modelo de la
OCDE que refería dicho ajuste a similar operación (venta, cesión,
permuta...), similares condiciones (al contado, precio anticipado,
precio aplazado...), similar mercado ( detallista, mayorista,
fabricación…), parecidas circunstancias (ferias y mercados,
ofertas, saldos…), hasta la ejemplar doctrina expresada en
resoluciones del TEAC de 1989 trascendidas por la erudición fiscal
de su presidente, luego magistrado del TS. Y posteriores, muchas,
modificaciones normativas con referencias decisorias a operaciones
internacionales y a la mayor o menor tributación en España como
consecuencia de esa circunstancias. Hasta que, finalmente, por la
desgraciada Ley 34/2015, se ha llegado a la regulación actual,
larga, compleja, con elevada presión fiscal indirecta de
formalidades que trascienden a consecuencias sustantivas.
El artículo 18 LIS regula la
valoración de las operaciones vinculadas, empezando por cuáles son
éstas, la documentación específica que se exige y la regla
general: se valoran por el valor de mercado, entendiendo por tal el
que se habría acordado por personas o entidades independientes en
condiciones que respeten el principio de libre competencia. Y se
regulan los métodos de valoración para determinar el valor de
mercado: a) del precio libre comparable, b) del coste incrementado,
c) del precio de reventa, d) del método de distribución del
resultado, e) del margen neto de operaciones; y también los
erqusitios para estar al valor convenido, además de otras normas
sobre situaciones y circunstancias peculiares.
Resuelve la sentencia que se
comenta considerando que no es aplicable el método del precio libre
comparable (PLC) porque el precio a proveedores terceros o
independientes no se puede comparar al precio cuando las operaciones
son distintas y no cabe cuantificar el ajuste por peculiares
condiciones como en las devoluciones de stocks. También hay
discrepancia respecto de la aplicación del margen neto del conjunto
de operaciones (TNMM) y la aplicación de la mediana (TS s.
27.01.22). Tampoco cabe intuir que los precios fijados eran
incorrectos ni hay suficiente prueba de ello.
En el fondo, toda esa regulación
cambiante, confusa y compleja, tiene su origen en una reacción
contra la descolocación de beneficios y tributación en operaciones
internacionales. Debería ser suficiente esto para delimitar
rigurosamente, como ocurrió en una de las regulaciones intermedias
entre las sucesivas producidas, el ámbito de aplicación del ajuste
fiscal. Ajuste que también necesita un repaso en sus fundamentos y
aplicación como modificación del resultado contable que constituye
la base imponible del impuesto (art. 10 LIS) en cuanto conlleva una
lesión fiscal al distorsionar la aplicación del principio de
capacidad económica y manifiesta un deplorable incremento de la
presión fiscal.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En operaciones vinculadas es
legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación
de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270
y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue
posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en
libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre
EEUU y Francia (AN 4-2-21).
Si se vendió al
precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la
inspección considere que las acciones generarían mayor valor que
antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios
actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de
provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés
en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la
parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s.
28.01.13, sanción (AN 12-5-21).
Como está previsto
en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa
(AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una
vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se
parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el
principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de
otra entidad financiera (AN 25-11-21).Como TS s. 2.03.17, se liquidó
por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero
no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del
rango de plena competencia determinado por la Administración (AN
13-10-21)
IRNR
11)
Gastos. Provisiones técnicas. No deducibles. Relación con los
ingresos. Aunque sería
discriminación negar la deducibilidad de provisiones técnicas en
compañía de seguros no residentes, es necesaria su prueba para la
deducción por dividendos percibidos (AN 20-12-24)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a fondos no armonizados alemanes aplicando la reiterada
doctrina sobre la devolución que procede de la retención practicada
sobre dividendos percibidos por aquellos de sociedades en España.
Pero decide también sobre la deducibilidad de las provisiones
técnicas practicadas por compañías de seguros (art. 38 Rgto) para
determinar la base imponible, art. 24.06 TR LIS, según al redacción
de la Ley 26/2014.
Considera la sentencia que no es
aplicable lo dicho en AN s. 31.01.23 porque en esa sentencia no
había aspecto probatorio en el debate, y en ésta se trata de si es
o no aplicable la deducción. Y se niega porque no se ve relación
entre ese gasto y los ingresos que determinan los dividendos que
perciben los fondos no residentes de dichas compañías residentes en
España.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La
inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento
permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles,
según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24).
Diferente
tributación por operación financiera y actividad de seguros de no
residente (AN 24-5-24).
Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos
obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos
relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos). Procede
devolver, TS s. 5.12.23, la retención soportada por un fondo
armonizado de Alemania al percibir dividendos de sociedad en España
(AN 21-5-24)
I.
ESPECIALES
12) Carbón. Base
imponible. La base imponible está constituida por poder
energético del carbón objeto de las operaciones sujetas y expresado
en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior
del carbón (AN 17-12-24)
La sentencia aquí reseñada
invoca la TS s. 23.01.23 que se remite a TS s. 19.01.23, y trata de
la aplicación del artículo 83 de la Ley 38/1992 que establece que
la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón está
constituida por el poder energético del carón objeto de las
operaciones sujetas, expresado en gigajulios.
Considera la sentencia que el
Poder Calorífero está en relación con las externalidades
medioambientales que produce su utilización en diversos procesos y
también como producto energético para la producción de
electricidad. De modo que a efectos de determinar la base imponible
del impuesto especial se debe tener en consideración el poder
calorífero superior del carbón, aunque en el asunto de que trata la
sentencia no se tuvo en cuenta. Es claro que el impuesto sobre el
carbón supone un coste adicional que incrementa los costes totales,
fijos y variables.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El
impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía
eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas
medioambientales (AN 26-7-24). En
aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible
es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe
interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23
y 23-1-23, tres, 8-2-23).Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por
todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido
declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la
declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la
puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN
28-4-21). La
Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto
en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado
“poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a
diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no
prevé las mermas (AN 21-6-21).
La
base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se
identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como
prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos
medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para
producir energía (AN 29-11-21)
Julio
Banacloche Pérez
(20.02.25)
