PAPELES DE J.B. (n.º 1066)
(sexta época; n.º 04/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac dic 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) Electrónica. Procedente. Aunque se señaló la notificación en el domicilio, estando vigente la Ley 39/2015 y tratándose de una persona obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración, fue procedente la notificación electrónica para la subsanación y declarando el archivo (TEAC 10-12-24)

La consideración de la resolución aquí reseñada obliga a recordar que el artículo 109 LGT establece que el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la sección. Y en ésta el artículo 110.1 LGT establece que en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

Esta previsión legal no coincide con lo que se regula en el artículo 41.3 de la Ley 39/2015, PAC, que establece que en el procedimiento iniciado a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquél y que esta notificación será electrónica en los casos en que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración. Y añade el precepto que, cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

Esta diversa regulación legal permite construir un cuadro de prevalencias en la normativa aplicable que se resume así: se está a las normas administrativas generales de la LPAC, salvo que existan normas especiales en la LGT. En el artículo 41.3 LPAC hay coincidencia con el artículo 110.1 LGT (en los procedimientos iniciado a instancia de parte se notificará en el lugar -es decir: físicamente- señalado por el interesado o su representante, y en su defecto, en el domicilio de uno u otro). Pero la LPAC añade que la notificación será electrónica si hay obligación de comunicarse electrónicamente con la Administración y esa previsión legal no existe en el artículo 110 de la LGT que, así, establece una especialidad respecto de la normativa administrativa general. Y esta especialidad debe prevalecer según lo dispuesto en el artículo 109 LGT.

Si se considera que la regulación legal de las notificaciones tiene como principio esencial procurar que el objeto de la notificación llegue a conocimiento del interesado y que quede constancia de que así ocurre (si no fuera así, carecería de sentido la regulación y trascendencia de las notificaciones), parece que la razón obliga a considerar que si se regula especialmente una previsión para los procedimientos iniciados a instancia de parte, carece de sentido añadir una salvedad prevalente para cuando existe obligación de comunicación electrónica. Es suficiente apreciar la diferente entre la regulación existente ahora y la que sería cuando hubiera un precepto que dijera: si existe obligación de comunicación electrónica con la Administración así debe ser en todos los procedimientos (lo que haría inútil regular la peculiaridad de los procedimientos iniciados a instancia de parte); luego, si en la LGT no se incluye la salvedad de cuando existe obligación de comunicación electrónica, debe prevalecer su especialidad respecto de la norma general administrativa.

Considera la reclamación aquí reseñada que, aunque la regla general sea que, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, las notificaciones de la Administración se deben hacer en el domicilio señalado por el interesado, en una solicitud de suspensión hecha por una persona que estaba obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración, estando vigente la Ley 39/2015, PAC, fue adecuado a Derecho que la Administración notificara electrónicamente el requerimiento de subsanación, primero, y, luego, el archivo de la suspensión solicitada.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). Aunque se ha vulnerado los arts. 14.2.a) y 41.1 de la Ley 39/2015, es válida y eficaz la notificación en persona a una persona jurídica que debe ser notificada por vía electrónica en cuanto admite que recibió la notificación (TS 14-12-22, dos). Igual que AN s. 30.11.20; notificación por cualquier medio: art. 51.2 Ley 30/1992 LPAC y TS s. 13.02.14; la expresión “en hora distinta” sólo exige que la diferencia entre intentos sea de más de sesenta minutos; no habiéndose podido notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica ésta era inútil; fue adecuada la publicación en diarios oficiales (AN 18-5-21). Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

RECAUDACIÓN

2) Apremio. Responsabilidad. Alcance. Valoración. Tasación pericial contradictoria. No suspende. La solicitud por el interesado de la tasación pericial contradictoria de los valores comprobados por la Administración para determinar el alcance de la responsabilidad no suspende el procedimiento y el paso del tiempo determina el apremio (TEAC 10-12-24)

La resolución aquí reseñada considera que, aunque la Administración realiza una valoración para determinar el alcance de la responsabilidad y aunque se pudiera considerar que toda valoración a efectos tributarios hecha por la Administración admite el procedimiento de tasación pericial contradictoria (art. 57 LGT), en una caso como en el que aquí se trata no cabe por impedirlo el artículo 135.1 LGT que se refiere a liquidaciones (cuota e intereses, cf. art. 101.1 LGT) y no incluye declaraciones de responsabilidad tributaria.

Dicho artículo refiere la tasación pericial contradictoria sólo a dos supuestos para corregir los medios de comprobación fiscal de valores (art. 57 LGT): (i) contra la liquidación efectuada de acuerdo con valores comprobados administrativamente; o (ii) cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

La consecuencia de no atender a esta regulación legal hace que, como decide la resolución, no se puede estimar la pretensión del administrado de que se suspendiera (art. 135.1 párr. tercero LGT) el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria por la solicitud de la tasación pericial contradictoria contra la valoración de la Administración para determinar el alcance de la responsabilidad porque no hay ninguna valoración realizada a efectos de una liquidación. Y, con el paso del tiempo, al no haberse producido la suspensión, se cumple el plazo de ingreso que, no producido en los plazos legales, determina el apremio.

Pero la normativa aquí señalada podría ser interpretada de otro modo. Para hacerlo es obligado recordar que la comprobación de valores puede ser: a) un “procedimiento de gestión” (arts. 134 y 135 LGT); b) o una “actuación de comprobación de valores” dentro de otro procedimiento (como: el iniciado por declaración -arts. 128 a 130 LGT- o el de comprobación limitada -arts. 136 a 140 LGT- o el de inspección -arts. 145 a 157 LGT o el de apremio -arts. 167 a 173- o el de exigencia de responsabilidad tributaria -arts. 174 a 176 LGT- o el de recaudación frente a sucesores -art. 177-).

El artículo 57.4 LGT establece que la comprobación de valores debe ser realizada por la1 Administración: a) a través de un “procedimiento” previsto en los artículos 134 y 135 LGT, cuando dicha comprobación sea el único objeto del “procedimiento”; b) o cuando se sustancie en el curso de “otro procedimiento” de los regulados en el Título III (arts. 83 a 177 LGT), como una “actuación” concreta. No es, por tanto, adecuado a Derecho excluir la tasación pericial contradictoria invocando el artículo 135 LGT (y su referencia a la “liquidación”), que es uno de los dos preceptos reguladores del procedimiento de comprobación de valores, cuando la propia ley señala que la comprobación de valores puede existir fuera del “procedimiento” de gestión comprobación de valores, cuando se trata de una “actuación” concreta (como se prevé en el artículo 57 LGT), como ocurriría en la comprobación de valores en el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria. Y, siendo así, podría plantearse con fundamento sólido una discrepancia razonable con la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24). La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sigs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

3) Responsabilidad. Naturaleza sancionadora. Principio non bis in idem. Dada la naturaleza sancionadora de la responsabilidad de los administradores por las infracciones cometidas por las sociedades es contrario al principio “non bis in idem” el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria habiendo sido anulado uno anterior (TEAC 10-12-24)

No es una idea original la que considera que muchos de los supuestos que la ley regula para derivar de ellos una responsabilidad tributaria tienen naturaleza de infracción sancionable. No es el único aspecto de la aplicación de los tributos en que es obligado en Derecho considerar la esencia y finalidad punitiva, como ocurrió con el recargo de extemporaneidad cuando se regulaba y exigía con el mismo importe que la sanción establecida para las infracciones “de omisión”, en la antigua clasificación (simples, de omisión y de defraudación) del artículo 77 LGT/1963. O como se ha considerado en sentencia respecto de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1. a) LGT). O como también se ha considerado en sentencia respecto de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (art. 42.2.a) LGT)

Es sencillo descubrir un aspecto sancionador (autoría, cooperación necesaria, complicidad) cuando el artículo 43.1 a) establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

El manifiestamente mejorable panorama normativo en este aspecto “esencial” se puede completar con otras consideraciones, como la que corresponde al criterio de la Administración que defiende que, en los supuestos de declaración de responsabilidad tributaria que incluyen las sanciones (contra la previsión general: art.41.4 LGT), por una parte mantiene que la sanción pierde su entidad punitiva para convertirse en un “importe” del alcance de la responsabilidad (art. 41.3 LGT), aunque las sanciones no son deuda tributaria (art. 58.3 LGT); y, por otra parte, considera aplicable el artículo 188 LGT para dar oportunidad al declarado responsable por si decide pagar y no impugnar.

Con un desgraciado origen jurisprudencial hay que señalar también la peculiar infracción tipificada en el artículo 191.6 LGT para cuando en una autoliquidación se incluye, y se ingresa, cuotas correspondiente a hechos imponibles anteriores al período sin advertirlo así. Se trata, sin duda de un ingresos extemporáneo y espontáneo (sin inexactitud ni ocultación) que debería determinar la exigencia del correspondiente recargo de extemporaneidad (art. 27 LGT) según la anterior versión de la ley. Los aires veraniegos del Mediterráneo, hace muchos años, produjeron un expediente sancionador porque se había ocultado la extemporaneidad. Se sancionó, se impugnó la sanción y se desestimó el recurso definitivamente, aunque se pudiera considerar que ni se había producido el presupuesto de hecho (en la desgraciada reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985 cuando se cambio la tipificación, que era por no declarar, por inexactitud, falsedad o falseamiento de datos, por no ingresar en plazo), como había incoherencia con el artículo 61 (la declaración extemporánea y espontánea determinaba un recargo, pero no una sanción porque la infracción era por extemporaneidad después de un requerimiento), hubo que añadir esa exclusión (recargo si no hubo requerimiento previo). El argumento de la resolución era que había una ocultación (pero no había ocultación alguna, salvo que se estime existente en toda extemporaneidad) y que el administrado no puede “regularizar” su situación tributaria porque eso es competencia de la Administración (aunque esa regularización del administrado sea señalada por la ley, precisamente, para cumplir requisitos, subsanar errores, remediar deficiencias e incluso como consecuencia legalmente establecida cuando se producen incumplimientos. Tan peculiar situación y la necesidad de que una ley dijera lo que parecía irregular en Derecho llevó a la regulación actual de los artículos 27.4 y 191.6 LGT, cuya novedosa aparición es la prueba indiscutible de que antes no había fundamento legal para sancionar.

Las posteriores modificaciones del artículo 27 (ap. 3) cuando el administrado “regulariza” hechos correspondientes a otros períodos idénticos a los regularizados por la Administración. Amén.

La resolución aquí reseñada considera que la naturaleza sancionadora, TS s. 2.10.23, de la responsabilidad tributaria determinada por el articulo 41.3 LGT, impide anulada una anterior resolución declarando esa responsabilidad, se pueda producir de nuevo, porque iría contra el principio “non bis in idem”, sin que se pueda volver sobre una sanción anulada para imponerla por los mismos hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, se debe probar el elemento subjetivo, como en la tipificación de infracciones (AN 24-10-23). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21) . Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20). Procede la responsabilidad porque era el administrador único cuando se produjeron los hechos y cesó después, sin que sea admisible después de aceptar el cargo que se alegue que de hecho era el padre el administrador (AN 15-9-20). La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20). Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20)

SANCIONES

4) Principios. Proporcionalidad. IVA: inversión del sujeto pasivo. Es contrario al principio de proporcionalidad la sanción por no consignar en la declaración las operaciones con inversión del sujeto pasivo (TEAC 17-12-24)

Establece el artículo 170 Dos 4º LIVA que es infracción no consignar en la autoliquidación que e debe presentar por el período correspondiente de las cantidades de las que el sujeto pasivo es el destinatario de las operaciones según lo dispuesto en el artículo 84 Uno 2º, 3º y 4º LIVA (2º: operaciones de no establecidos, oro sin elaborar o productos semielaborados de oro, desechos nuevos, desechos de fundición, operaciones de selección y corte fragmentación o prensado, entregas emisiones de gases de efecto invernadero, bienes inmuebles, urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación, determinados productos como plata, platino, móviles consolas; 3º: entregas subsiguientes a las adquisiciones de bienes; 4º: gas, electricidad, calor o frío) o del artículo 85 LIVA (cometida por el sujeto pasivo que realice la adquisición intracomunitaria de bienes según el art. 71 LIVA cuando se encuentre en territorio del IVA español el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente) o del artículo140 quinque (cometida por el empresario o profesional para quien se efectúe la entrega de oro de inversión gravada por la renuncia a la exención del art. 140 ter LIVA).

Respecto de las sanciones para dichas infracciones tipificadas en el art. 170 LIVA, el artículo171.4º LIVA establece que se sancionarán con multa del 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en las autoliquidaciones.

El principio de proporcionalidad es esencial en el derecho sancionador cuando se trata de un Estado de Derecho. Se trata de regular las sanciones y aplicarlas atendiendo tanto a la conducta y circunstancias que influyen en el infractor, como a la gravedad del bien jurídico protegido y a la intensidad en que se vulnera. La responsabilidad objetiva en la apreciación de la culpa y el automatismo matemático en la apreciación de la gravedad de la infracción son las vulneraciones de la justicia que se deben evitar a la hora de regular las sanciones. Y, desde luego, parece razonable y jurídicamente fundamentado considerar contrario a los principios del Estado de Derecho el criterio que mantiene que el legislador es libre para fijar a su arbitrio las sanciones o que, fijadas en la ley, no cabe ponderación a la vista de las circunstancias concurrentes.

El principio de proporcionalidad regulado en la normativa de la UE, como dicen las TS ss. 25.07.23 y 26.07.23, se vulnera con la sanción del 10% de la cuota no consignada por no ponderar la capacidad económica. Y se añade en la resolución que se trata de la inversión del sujeto pasivo que es una situación en la que no hay perjuicio económico para la Hacienda Pública y que es ajena a toda idea de fraude. En todo caso, leyendo el artículo 84 LIVA y su confusa estructuración, así como la indebida referencia a “autoliquidación” (en el IVA se produce en cada factura al aplicar el tipo a la base imponible para obtener la cuota devengada), en vez de “declaración liquidación” (que determina periódicamente el impuesto exigible como resultado de restar del IVA devengado en el período el IVA soportado deducible), se puede apreciar razonablemente la dificultad de interpretación y de aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción del 10% de la cuota dejada de consignar en la declaración-liquidación, art. 171 Uno 4º LIVA, es contraria al principio de proporcionalidad y se anula sin necesidad de cuestión prejudicial (TS 25-7-23, 26-7-23). Fue desproporcionada la sanción del 10% por no incluir el IVA por una operación con inversión de sujeto pasivo en la declaración-liquidación (TS 25-7-23). El RD 2063/2004, en su DAd, regula la incompatibilidad entre la infracción del art. 170 Uno 4º LIVA con las infracciones de la LGT (AN 30-10-23). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

5) Importación. Declaración extemporánea. Recargo. Régimen de IVA diferido. La declaración extemporánea de la importación determina el recargo de extemporaneidad, aunque el declarante esté en el régimen de IVA diferido (TEAC 17-12-24)

Establece el artículo 167 bis LIVA una modalidad especial para la declaración y pago del IVA sobre la importación en el régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros (arts. 163 quinvicies a 163 octovicies LIVA) por el que puede optar la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto, si cumple los requisitos legales (valor intrínseco del envío no superior a 150 euros, bienes que no sean objeto de impuestos especiales y que el destino de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto). En este régimen: el destinatario de los vienes importados está obligado al pago del IVA, la persona que presente los bienes para despacho ante la Aduana recaudará el IVA que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado.

La DAd 20ª LGT regula lo procedente respecto la aplicación de la LGT a los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE en tanto no se oponga a la misma. Se aplican las normas de provisionalidad de las liquidaciones según la normativa de la UE que igualmente se aplica a los efectos del incumplimiento de los plazos para resolver y a la comprobación de valores. Expresamente se establece que no será de aplicación a las declaraciones aduaneras lo previsto en el art.27 LGT sobre recargos por extemporaneidad sin requerimiento previo.

La resolución aquí reseñada considera que la Disposición Adicional 20ª LGT y, en especial, el apartado d), en cuanto que el precepto se refiere a “los tributos que integran la deuda aduanera”, no es de aplicación al IVA a la importación. Por este motivo la declaración extemporánea de la importación da lugar al recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT que se devenga al tiempo de presentar la declaración, aunque el declarante venga aplicando el régimen de IVA diferido.

Añade la resolución que se comenta que así debe ser porque la finalidad del recargo no es compensar a la Administración por el retraso en el pago del impuesto, sino reaccionar contra el incumplimiento de la obligación de presentar en plazo las declaraciones. Con el debido respeto parece posible manifestar con fundamento una discrepancia razonable con la resolución.

Los recargos de extemporaneidad no nacen en 2003. Su origen en una regulación general está en la versión original del artículo 61 de la LGT/1963 cuando se llamaba recargo de prórroga y reconocía así el coste de una alternativa lícita cuando no se quería o no se podía hacer en plazo el pago de deudas tributarias. En la misma ley, con posterioridad, se establecieron recargos porcentuales de diferente cuantía atendiendo al menor o mayor retraso en el ingreso, alguno tan elevado que se anuló por coincidir (50%) con el importe de la sanción por omisión. Y, más adelante, en ese mismo precepto de la LGT se reguló para los retrasos en el pago más allá de tres meses la exigencia también de intereses de demora., en forma parecida a como se reguló en el artículo 27 de la LGT/2003, antes de su reforma que ha llevado a diferenciar: recargo de extemporanidad (con la complejidad de supuestos: importes adicionales de recargo, intereses de demora, no sujeción, reducción), y recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) diferenciado el ejecutivo, el de apremio reducido y el de apremio.

Es suficiente repasar estas regulaciones legales para considerar que el fundamento del recargo es el retraso en el pago (que lo hace incompatible con la sanción por no cumplir con la obligación de autoliquidar, que fue lo que obligó a modificar la Ley 10/1985 que tipificaba la infracción de omisión (art. 77 LGT/1963) como “dejar de ingresar en plazo” y hubo que excluir cuando fuera aplicable el recargo de prórroga (art. 61 LGT/1963). Precisamente aquella desafortunada innovación legal (antes de la Ley 10/1985 la infracción se tipificaba como no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta, falsa o falseada) fue la que provocó la confusión de esencias y fundamentos que ha llevado a mantener que el recargo de extemporaneidad se justifica por incumplir el plazo para presentar autoliquidaciones y no por incumplir el plazo de ingreso de las deudas tributarias. Si es así, el recargo de extemporaneidad es una sanción que es lo que ha llevado a la jurisprudencia que debate y decide sobre cuando no existe malicia en la aparición de nuevos elementos de la obligación tributaria o cuando el retraso en el pago se justifica por seguir criterios de la Administración en otras actuaciones de aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo optado por la modalidad especial de liquidación de las importaciones, art. 167 bis Dos LIVA, no procedió ni la providencia de apremio ni cabe trasformar el el recargo de apremio en ejecutivo (TS 13-7-23). Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(30.01.25) 

LO TRIBUTARIO (n.º 1065)

IRPF: 7) la residencia fiscal

Cuando hace años se explicaba el IRPF era necesario hacer referencia a la “obligación personal de contribuir” y a la “obligación real de contribuir”. La palabra “real” no tenía como contraria la obligación “irreal” de contribuir, sino que, como ocurría cuando se distinguía entre impuestos personales y reales y se decía que en aquéllos el hecho imponible se refiere a todas las manifestaciones del mismo en cada persona (toda la renta obtenida por cada persona, todo el patrimonio correspondiente a cada persona y, donde existe el impuesto sobre el gastos personal, todo el gasto realizado por una persona en el período impositivo). El origen etimológico de la palabra “real”, referida a la clasificación de los tributos, está en el latín y en la palabra “res” (cosa) y así se podía decir que en los impuestos reales (sobre el rendimiento del trabajo o el rendimiento del capital, o la contribución urbana o la rústica y pecuaria…) el objeto del impuesto (cada sueldo, cada dividendo, cada edificación, cada finca...) se multiplica o divide con la “cosa”. En cambio, en el impuesto personal su ámbito se refiere a cada persona (la suma de rentas de cada persona en cada período impositivo). Y, avanzando en la explicación, se advertía contra la confusión de “personal” con “subjetivo” (circunstancias individuales: estado civil, salud, edad…). Y así se llegaba a la influencia de la residencia, domicilio, nacionalidad, vecindad, en la tributación. Son ámbitos que limitan la tributación (en la obligación real, los hechos imponibles producidos en un territorio; en la obligación personal, todos los hechos imponibles correspondientes una persona cualquiera que fuera el territorio en que se produjeran). En el sistema tributario es posible facilitar la diferencia estableciendo dos impuestos sobre la renta ganada, según se trate de residentes (LIRPF y LIS) o de no residentes (LIRNR). Y en este impuesto, según se trate de rentas obtenidas mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente en España.

No acaban aquí las consideraciones que se deben hacer cuando se trata de la circunstancias subjetiva de la localización del que está sujeto a un tributo. Así, en el IRPF, la renta ganada se refiere a la residencia habitual fiscal, en general, y a la residencia autonómica, a efectos del gravamen autonómico, con peculiaridades internacionales en que se atiende a la nacionalidad; y en lo foral, se atiende a la vecindad; en el IS son trascendentes la constitución. el domicilio fiscal y la sede de dirección; en cambio, para la renta gastada (LIVA) se atiende a donde se está establecido.

A efectos del IRPF se considera residentes a las personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español y a las personas físicas que tienen su residencia habitual en el extranjero por circunstancias diplomáticas, empleo oficial o por ser funcionario con cargo o empleo en el extranjero, con las excepciones que señala la ley del impuesto. La residencia habitual se refiere: a) a la permanencia más de 183 días al año en territorio español computando también las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país; b) o si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades intereses económicos, de forma directa o indirecta; c) por presunción, salvo prueba en contrario, cuando reside en España habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. La permanencia es frecuente objeto de litigios, unas veces por exceso (considerar prueba de días de permanencia los de publicación de entrevistas), otras por insensibilidad natural (afectos personales y familiares).

No pierde la condición de contribuyente la persona física de nacionalidad española que acredite su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. La Administración podrá exigir que se pruebe la permanencia en el paraíso fiscal durante 183 días del año natural. También se regulan cautelas que afecta a la residencia autonómica: Se considera que una persona física permanece en territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual; no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en el impuesto

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Afirmaron, pero no firmaron, ni emplearon documento oficial, que no había irregularidad tributaria grave en el empleado público que residía en otra nación. Claro que tampoco sabía dónde trabajaba.

A veces el camino se hace más largo que la distancia, mirar a lo lejos tampoco ayuda, pero tener confianza y proclamarlo alivia en el cansancio y repone el ánimo. “El Señor es clemente y justo, nuestro Dios es compasivo. El Señor guarda a lo sencillos: estaba yo hundido y me salvó. Alma mía vuelve a tu sosiego, que el Señor ha sido benigno contigo; pues ha rescatado mi alma de la muerte, mis ojos de las lágrimas, mis pies de la caída” (salmo 116)“Dad gracias al Señor porque es bueno, porque es eterna su misericordia…. Desde mi angustia invoqué al Señor: el Señor me escuchó dándome holgura. El Señor está conmigo: no temo ¿qué puede hacerme el hombre? El Señor está conmigo, me socorre…” (salmo 118). “El Señor es clemente y compasivo, lento a la ira y rico en misericordia. El Señor es bueno con todos y su misericordia se extiende a todas sus obras... El Señor sostiene a los que van a caer y endereza a los que se encorvan. Los ojos de todos se dirigen a ti esperando: Tú les das el alimento a su tiempo. Tu abres tu mano y sacias de buen grado a todo viviente. El Señor es justo en todos sus caminos, misericordioso en todas sus acciones. El Señor está cerca de los que le invocan, de cuantos le invocan de verdad (salmo 145)

- Alegría confiada. “Bendito sea Dios, Padre de nuestro Señor Jesucristo, que por su gran misericordia nos ha engendrado de nuevo -mediante la resurrección de Jesucristo de entre los muertos- a una esperanza viva, a una herencia incorruptible, inmaculada y que no se marchita, reservada en los cielos para vosotros, que, por el poder de Dios, estáis custodiados mediante la fe hasta alcanzar la salvación preparada ya para ser manifestada en el tiempo último. Por eso os alegráis aunque ahora, durante algún tiempo, tengáis que estar afligidos por diversas pruebas, para que la calidad probada de vuestra fe – mucho más preciosa que el oro perecedero que, sin embargo, se acrisola por el fuego.- sea hallada digna de alabanza, gloria y honor, cuando se manifieste Jesucristo, a quien amáis sin haberlo visto; y en quien, sin verlo todavía, creéis y os alegráis con un gozo inefable y glorioso alcanzando así la meta de vuestra fe, la salvación de las almas” (1Pe 1,3-9)

- Alegría prometida. “Así pues, también vosotros ahora os entristecéis, pero os volveré a ver y se os alegrará el corazón y nadie os quitará vuestra alegría. Ese día no me preguntaréis nada. En verdad, en verdad os digo, si le pedís al Padre algo en mi nombre, os lo concederá. Hasta ahora no habéis pedido nada en mi nombre: pedid y recibiréis para que vuestra alegría sea completa… Ese dia pediréis en mi nombre, y no os digo que yo rogaré al Padre por vosotros, ya que el Padre mismo os ama, porque vosotros me habéis amado y habéis creído que salí de Dios. Salí del Padre y vine al mundo; de nuevo dejo el mundo y voy al Padre” (Jn 16,22-24.26-28). “Padre quiero que donde yo estoy también estén conmigo los que tu hoy me has confiado, para que vean mi gloria, la que me has dado porque me amaste antes de la creación del mundo” (Jn 17,24)

- Alegría practicada. “Alegraos siempre en el Señor; os lo repito alegraos. Que vuestra comprensión sea patente a todos los hombres. El Señor está cerca. No os preocupéis por nada; a contrario, en toda oración y suplicad presentad a Dios vuestras peticiones con acción de gracias. Y la paz de Dios que supera todo entendimiento custodiará vuestros corazones y vuestros pensamientos en Cristo Jesús” (Flp 4,4-7). “Estad siempre alegres. Orad sin cesar. Dad gracias por todo, porque eso es lo que Dios quiere de vosotros en Cristo Jesús.” (1Tes 5,16-17)

- Y la poesía litúrgica. “El trabajo nos urge, / nos concentra y astilla. / Poco a poco, la muerte / nos hiere y purifica. / Señor del universo, / con el hombre te alías. / En nuestra actividad, / tu fuerza cómo vibra./ Señor de los minutos, / intensa compañía. / Gracias por los instantes / que lo eterno nos hilan. / Gracias por esta pausa / contigo en la fatiga. / Contigo hay alegría.” (Himno de la Hora Intermedia en el jueves de la III semana)

LA HOJA SEMANAL
(del 27 al 31 de enero y 1 de febrero)

Lunes (27)

Santa Ángela de Merici, virgen (3º TO)
Palabras: “Todo se les podrá perdonar a los hombres: pecados… (Mc 3,28)
Reflexión: … pero el que blasfeme contra el Espíritu Santo no tendrá perdón”
Propósito, durante el día: Padre, perdona nuestras ofensas como nosotros perdonamos

Martes (28)

Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de Dios, ése es mi hermano… (Mc 3,35)
Reflexión: … y mi hermana y mi madre”
Propósito durante el día: Padre nuestro, no nos dejes caer en la tentación

Miércoles (29)

San Valero de Zaragoza, obispo (3ª TO)
Palabras: “El resto cayó entierra buena, nació, creció y dio grano; … (Mc 4,8)
Reflexión: … y la cosecha fue del treinta o del sesenta o del ciento por uno”
Propósito, durante el día: Señor, contigo todo lo puedo. Sin ti, nada

Jueves (30)

Santa Jacinta Mariscotti, virgen (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis, la usarán con vosotros y con creces” (Mc 4,24)
Reflexión: “Al que tiene se le dará, al que no tiene se le quitará hasta lo que y tiene”
Propósito, durante el día: Quien se alegra porque da, ya sabe lo que es amar

Viernes (31)

San Juan Bosco, presbítero y fundador (3ª TO) (día de abstinencia)
Palabras: “El Reino de Dios se parece a un hombre que echa simiente en la tierra (Mc 4,26)
Reflexión: … la semilla germina y va creciendo sin que él sepa cómo”
Propósito, durante el día: Señor, dame, para que pueda darme

Sábado (1)

Santa Brígida, abadesa (3ª TO)
Palabras: “¿Por qué sois tan cobardes? ¿Aún no tenéis fe? (Mc 4,40)
Reflexión: Maestro, ¿no te importa que nos hundamos?
Propósito, durante el día: Madre, jamás se oyó que ninguno que acudió a ti lo hubieras abandonado

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 26, domingo (3º TO; ciclo C; santos Timoteo y Tito) nos traen palabras de alegría y confianza en Dios: No estéis tristes, pues el gozo del Señores vuestra fortaleza” (Neh 8); “Pues bien, vosotros sois el cuerpo de Cristo y cada uno es un miembro” (1 Co 12); “El Espíritu del Señor está sobre mi, porque él me ha ungido. Me ha enviado para anunciar el Evangelio a los pobres, para anunciar la libertad a los cautivos y la vista a los ciegos” (Lc 1). Dios está con nosotros

PALABRA DEL PAPA FRANCISCO

- “En el banquete de nuestras vidas -podríamos decir- a veces nos encontramos con que falta el vino: que nos faltan fuerzas y muchas cosas. Sucede cuando las preocupaciones que nos afligen, los temores que nos asaltan o las fuerzas perturbadoras del mal nos quitan el sabor de la vida, la ebriedad de la alegría y el sabor de la esperanza. Tengamos cuidado: Pero frente a esta falta, cuando el Señor da, da la sobreabundancia. Parece una contradicción: cuanta más falta hay en nosotros, más sobreabundancia hay por parte del Señor. Porque el Señor quiere hacer una fiesta con nosotros, una fiesta que no tendrá fin.” (Angelus, 19 de enero de 2025)

- “Y María se enciende de confianza: es «una lámpara con muchas luces», como dice Teófanes en su “Canon de la Anunciación”. Se abandona, obedece, hace espacio: es «una cámara nupcial hecha por Dios» (ibid.). María acoge al Verbo en su propia carne y se lanza así a la mayor misión jamás confiada a una mujer, a una criatura humana. Se pone al servicio: es llena de todo, no como esclava, sino como colaboradora de Dios Padre, llena de dignidad y autoridad para administrar, como hará en Caná, los dones del tesoro divino, para que muchos puedan sacar de él abundantemente.

Hermanas, hermanos, aprendamos de María, Madre del Salvador y Madre nuestra, a dejarnos abrir los oídos a la Palabra divina y a acogerla y custodiarla, para que transforme nuestros corazones en tabernáculos de su presencia, en hogares acogedores donde pueda crecer la esperanza.” (Audiencia general, 22 de enero de 2025)

(26.01.25)

Noticia fiscal. Por haber sido rechazado por las Cortes Generales, por Resolución de 22 de enero de 2025 (BOE del 23) se deroga el RDL 9/2024, que aprobaba diversas medidas de distinto contenido y por Resolución de 22 de enero de 2025 (BOE del 23) se deroga el RDL 10/2024 que aprobaba el gravamen temporal sobre empresas energéticas.

Noticia del blog. En la última semana de se ha alcanzado las 127.003 entradas visitadas desde Singapur (210), España (138), Hong Kong (81), México (44), Israel (8), Suiza (1) y otros orígenes con una entrada visitada. Gracias por el ánimo que esto supone para responsables octogenarios. Gracias a Dios. 

PAPELES DE J.B. (n.º 1064)
(sexta época; n.º 3/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(nov / dic 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) En domicilio, a empleado. Válida y eficaz. Es válida y eficaz la notificación en el domicilio del interesado recibiendo la notificación quien estaba allí y se identifica como empleado (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada atiende a lo dispuesto en el artículo 111.1 LGT que dice que, cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o de su representante.

Ciertamente puede parecer un tanto inseguro hacer depender la eficacia de un acto respecto de afectado por el mismo, que tiene una obligación que cumplir o un plazo que respetar, cuando no hay garantía suficiente de que llegará a su conocimiento tan pronto como sea posible. No parece justificación suficiente la que considera que si se admite la presencia de un tercero, sin relación de titularidad, parentesco o vinculación, en el domicilio propio se puede entender que se está admitiendo que pueda actuar con iguales efectos jurídicos que si fuera el interesado. Al menos debería se necesario acreditar que se tiene un vínculo de relación familiar o jurídica con el que debe ser notificado. Otra cosa es que se considere eficaz la notificación desde que el interesado se dé por enterado llegando a su conocimiento el contenido y actuando en consecuencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21)

PROCEDIMIENTO

2) Entrada en empresa mercantil. Válida. Anulada. Fue adecuada a derecho a entrada de empleados de la AEAT en instalaciones de una sociedad mercantil porque no tiene domicilio constitucionalmente protegido, se entró en instalaciones abiertas al público y no se ha concretado en qué se vulneró el derecho a la intimidad (TS 9-12-24). Cuando se produjo la sentencia anulando la entrada en la empresa, ya se había producido la liquidación y la sentencia anulatoria no dice nada sobre anular la liquidación por los datos utilizados (AN 6-11-24)

Las sentencias aquí reseñadas exigen tener en consideración lo dispuesto en el artículo 142.2 LGT que establece que para el acceso en fincas, locales de negocio y de más establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan vienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, los funcionarios de la inspección de los tributos se precisará un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

El artículo 172 RD 1065/2007, RAT, establece que en el ámbito de la AEAT la autoridad administrativa que acuerde la entrada es el delegado o director de departamento del que dependa el órgano actuante y que se pueden acordar medidas cautelares cuando no se autoriza la entrada o cuando autorizada, se revoque el consentimiento. Éste se presume dado por quien debe darlo cuando ejecute los actos normalmente necesarios que dependan de él para que las actuaciones se puedan llevar a cabo.

Para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido se exige el consentimiento o la autorización judicial. La solicitud de autorización judicial exige un acuerdo de entrada y debe estar justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada (art. 113 LGT). Se trata de dos documentos: 1) el acuerdo de entrada que debe estar suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (la misma, art. 172.3 RAT, que debe autorizar la entrada en inmuebles que no sea domicilio constitucionalmente protegido), y 2) la autorización judicial. La Ley permite que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial (art. 113 LGT) se pueden hacer antes del inicio formal del correspondiente procedimiento, pero sólo si: contienen la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación; y “se aportan” al órgano judicial. Se trata de una regulación fácticamente incongruente: la solicitud de la autorización judicial se debe aportar al órgano judicial. Razonablemente incoherente: si no se ha iniciado formalmente el procedimiento nada vincula respecto del afectado y objeto y contenido de las actuaciones futuras cuando empiece el procedimiento, sin que se pueda justificar por qué no se inicia al tiempo de obtener el acuerdo de la autoridad administrativa. Y jurídicamente contra Derecho: porque la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido no es ni puede ser una entrada para obtener documentos o datos por si se ha cometido un delito contra la Hacienda Pública o para facilitar la comprobación e investigación ordinarias en las actuaciones inspectoras; debe ser para poder ultimar un procedimiento iniciado en el que existan circunstancias que permitan justificar esa limitación o violación del derecho a la intimidad (art. 18 CE) domiciliaria.

Las sentencias aquí reseñadas no se refieren a entradas en domicilio de personas físicas, sino a entradas en empresas. En una se mantiene que éstas no tienen derecho a la intimidad personal porque no son personas, pero eso es un concepto deficiente y anacrónico y ajeno a la realidad de las sociedades y de los negocios en la actualidad. En otra sentencia se mantiene que no cabe anular la liquidación practicada por la Administración porque cuando se declaró nula la entrada ya se había producido.

Parece un problema menor, pero no lo es, porque esa resolución es hija o hermana de las que, frecuentemente, se producen manteniendo que la anulación de la entrada en el domicilio no afecta a la validez de las pruebas tomadas en dicha entrada, si esa toma y tales pruebas cumplen los requisitos de finalidad, necesidad y proporcionalidad (cf. art. 113 LGT). Primero porque esos requisitos en la LGT no se refieren a las pruebas, sino a la entrada; y segundo porque, además de la referencia al árbol envenenado que da frutos envenenados (1914, Weeks contra USA y 1920, Silverthorne contra USA), a efectos probatorios y en el ámbito tributario, si la entrada violentando la intimidad no afecta a lo conocido en dicha entrada, es pura hipocresía jurídica y social la exigencia de requisitos para entrar permitiendo tomar y utilizar lo que se obtenga después de entrar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24). No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24 y 23-9-24)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Sin visita: deficiente. Procedente: valor de fincas hipotecadas. El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas considera que el informe del Gabinete Técnico de la AEAT no es adecuado para prevalecer sobre el declarado por el administrado porque no hubo visita física al inmueble ni se justificó no hacerla (TS s. 26.09.15), sobre todo en cuanto que se trata de una nave que tenía peculiaridades de obligada apreciación al tiempo de comparar con otras en su valoraicón. Y, además, no es adecuado el tiempo ni el criterio de valoración al referirse a valores en venta, y no de naves vendidas, y por referencia a valores actuales para una venta cuatro años antes.

Las otras sentencias reiteran el mismo criterio. Confirmando la doctrina de TS ss. 23.01.23 y 28.10.22, la sentencia aquí reseñada considera procedente la comprobación de valores aplicando el valor fijado para fincas hipotecadas, sin que hacerlo obligue a la Administración a destruir la presunción de certeza de lo declarado probado una ocultación ni a acreditar que el valor de fincas hipotecadas se corresponde con la base imponible del impuesto de que se trate.

Considerando estos pronunciamientos judiciales y recordando lo que fue la evolución en la comprobación del “valor real”, cuando ese concepto era la base imponible del ITPyAJD y del ISyD, con efectos en el IP, se puede considerar que se ha dado un paso atrás, del que sólo puede encontrar remedio la jurisprudencia, como enseña el sargento al reclutas en la instrucción cuando lleva el paso cambiado: “un paso doble: uno corto y otro natural”. O en la aplicación tributaria: “parar y volver al principio”.

Eran tiempos en que se podía leer la sentencia que decía que “el valor real es el que no es irreal, el no es ficticio” o la aportación doctrinal: “valor real es el valor intrínseco”. En la práctica, al principio, la motivación de las comprobaciones de ese valor era “vistas las circunstancias extrínsecas e intrínsecas” que era como no decir nada. Los tribunales anulaban por falta de motivación y se inventó “según la fórmula en hoja adjunta”, con muchas letras y números, pero sin explicar la formulación matemática; y se anularon por inexistencia de explicación. Siguieron las comprobaciones según “el valor que resulta de los estudios internos” (a disposición del afectado en los almacenes de la Administración) que se anulaban porque, precisamente esos estudios y para ese inmueble, deberían incorporarse al expediente. Un nuevo invento fue el “valor real resultante de aplicar un porcentaje al valor catastral” que se anulaba porque inconsistencia racional. A las bravas, vinieron luego los valores señalados en decretos autonómicos, pero carecían de individualización y de rango normativo. Funcionó bien el “valor tolerancia”: identifique el inmueble, la máquina (autonómica) señalará un valor que, si se aplica, evita la comprobación de valores … Y avanzada la evolución en el estado del Estado de Derecho tributario se llegó al “valor de referencia” que es el fijado por resolución del director general del Catastro lo que, como base imponible, sólo puede ser aprobado por ley (art. 8 LGT). Y, como la voz de la conciencia, como un susurro, como Dios en la brisa bíblica, el “valor de referencia”, ectoplasma fiscal, va de la mano del “valor catastral” que es más antiguo, pero que es menor, sin llegar al “valor de mercado” que es el mayor que sirve de límite. Demasiados valores para lo que debe ser una sola capacidad económica individualizada.

Permanentemente, en todos esos intentos “hasta valor de referencia”, la jurisprudencia se mantenía firme: los requisitos de toda comprobación de valores tributaria son experto titulado, visita física y explicación inteligible. Así se reitera en una de las sentencias aquí reseñada. Bien por ella. En las otras se entra en terrenos pantanosos. Porque existe una presunción de certeza de lo declarado, pero esa presunción se refiere a los hechos y no a su valoración. Por otra parte, según reiterada jurisprudencia, tampoco la Administración tiene presunción de acierto indiscutible en sus valoraciones y por eso, en todo caso, cabe la tasación pericial contradictoria o la impugnación probatoria del valor o de la valoración que hubiera efectuado. Desde luego la Administración no está obligada a acreditar una deficiencia en el valor señalado por el administrado como requisito para comprobar, porque eso es una potestad natural en la aplicación de los tributos.

Pero los medios de comprobación del artículo 57 LGT no son de aplicación arbitraria, sino que cada uno, el que se vaya a aplicar, debe estar ajustado a su circunstancia. Un inmueble hipotecado no tiene el mismo valor que uno sin hipotecar, el valor del bien hipotecado, si lo acepta el acreedor, tiene en el visor el valor de realización en caso de incumplimiento. No se puede aplicar un valor de cotización a los bienes no cotizados. Y lo mismo cabe decir para los bienes asegurados o en la referencia a otros bienes transmitidos. En todo caso, sobre esta deficiencia radical en las comprobaciones de valor tributarias, se produce el efecto de los zapatos que van dando de sí y que no se tiran si no hacen rozadura.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23).La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23). Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

4) Comprobación limitada. Efectos preclusivos. Identidad de ámbito temporal. No hay efecto preclusivo cuando la nueva comprobación se refiere a otro período impositivo que el antes comprobado (TS 9-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 140 LGT que dice que dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el “objeto comprobado” (éste es, según lo dispuesto en el artículo139.2.a) LGT, la obligación tributaria o elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de la comprobación), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Y, atendiendo a la literalidad y a la finalidad del precepto, se respeta la seguridad jurídica (art. 9 CE) considerando que no hay preclusión porque en la posterior comprobación no se comprueba el mismo ámbito temporal.

No se puede evitar que la resolución tenga que señalar también que no se han descubierto hechos o circunstancias distintos de los que se pudieron comprobar en la anterior comprobación. En este sentido los tribunales han señalado que no son nuevos hechos o circunstancias los que estuvieron a disposición de la Administración en su comprobación anterior. Y parece conveniente recordar aquí que no hay preclusión en el procedimiento de verificación (art. 133.2 LGT) lo que confirma la doctrina que considera que la verificación de datos no es un procedimiento, sino una mera actuación.

En el procedimiento de inspección el artículo 148.3 LGT se regula que cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inice con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 101.4.a) LGT (elementos de otras obligaciones tributarias no comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que aún no fuera firme o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento: cf. art. 190, 2, 3 y 6) y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Si se considera que el alcance y contenido de las actuaciones inspectoras no tiene limitaciones, la provisionalidad como regla (art. 101 LGT) es una arbitrariedad (art. 9 CE) y la provisionalidad de lo provisional, como se ve aquí que está regulado, configura un cuadro normativo contrario a los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22).Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

b) Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

RECAUDACIÓN

5) Embargo preventivo. Improcedente. No cabe el embargo preventivo antes de inciar el procedimiento se declaración de responsabilidad (AN 6-11-24)

El artículo 81 LGT establece que para asegurar el cobro de las deudas la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro csao, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar debe ser notificada con expresa mención los motivos que justifican su aplicación. Además de la motivación las medidas cautelares habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda; en ningún caso se adoptarán aquellas medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. El embargo preventivo, del que se practicará anotación preventiva, es una de las medidas cautelares que considera la ley (art. 81.4.b) LGT).

Las medidas cautelares son temporales y se regula que cesan (art. 81.7 LGT) en el plazo de 6 meses desde su adopción, salvo: que se conviertan en embargo en el procedimiento de apremio o en medidas reguladas en el artículo 81.8 o en medidas cautelares judiciales, o que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción, que, a solicitud del interesado se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente, que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado sin que la ampliación pueda exceder de 6 meses; sin perjuicio de las peculiaridades en caso de procedimiento de inspección existiendo actuaciones por delito contra la Hacienda (art. 81.9 LGT; cf. art. 253 LGT).

La sentencia aquí reseñada se refiere a un embargo preventivo producido en una actuación que se inicia con acuerdo de medidas cautelares en diciembre de un año y declaración de embargo preventivo en febrero del año siguiente cuando el procedimiento de declaración de responsabilidad no se produjo hasta marzo de este último año. El contraste con la regulación legal determina la decisión de la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad financiera niega que exista (AN 11-11-21)

REVISIÓN

6) Nulidad. Improcedente. No hubo documento esencial para la revisión y que sólo se declarar la caducidad sin entrar en el fondo no es prescindir absolutamente del procedimiento (AN 6-11-24)

No es infrecuente que se recurra a la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, PAC y art. 217 LGT) cuando ha fracasado la pretensión de anulación (art. 48 LPAC) en algún aspecto de la aplicación de los tributos. Pero la declaración de nulidad de pleno derecho tiene limitados sus condicionantes (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo) y sus motivos (lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de voluntad de los órganos colegiados; adquisición de facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición; o supuestos establecidos por ley).

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión del recurrente atendiendo a diversos aspectos del procedimiento. Aunque se pidió la ampliación del expediente nada de su contenido aportaba aspectos que pudieran modificar la resolución. Que ésta se limitara a declarar la caducidad sin entrar en el fondo del asunto es una cuestión de Derecho ordinario que no determina la nulidad. La resolución no es un documento esencial para fundamentar, art. 217 LGT, la declaración de nulidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) RE. Patrimoniales. Elementos afectos. Cese de actividad. Los trabajos de apeo y consolidación previos a la venta no son cese de la actividad (AN 6-11-24)

El artículo 61 TRLIS reguló el régimen especial de las sociedades patrimoniales hasta que se derogó por la Ley 35/2006. Había sido el régimen especial sucesor de la transparencia fiscal interna regulada en la ley 61/1978 (LIS) y en la Ley 44/1978 (LIRPF) que imputaba a los socios la renta obtenida por sociedades de mera tenencia o de valores (luego, también se aplicó a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas). El requisito de las sociedades patrimoniales es que no exista actividad económica y la concentración de la titularidad de más del 50% del capital social. Los debates, sobre todo en las regularizaciones posteriores a la desaparición del régimen se han referido a la existencia o no de actividad.

La sentencia aquí reseñada considera no aplicable el régimen especial de sociedades patrimoniales (art. 61.1.a) TR LIS) porque la sociedad tenía como actividad la promoción inmobiliaria y las obras de apeo y consolidación previas a la venta no son cese de la actividad que determine la desafectación a la actividad del inmueble. Se había pedido la licencia de edificación y, además, TS s. 19.10.17, los actos previos se consideran construcción .

- Recordatorio de jurisprudencia. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24). La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

IRNR

8) Retención. Devolución. Fondo de inversión no residente. Fue contraria a derecho la denegación de la devolución de exceso de retención solicitado por un fondo de inversión de Luxemburgo argumentando que faltaba el certificado del banco subcustodio y que no vale que se aportara al tiempo del recurso contencioso (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada insiste en la reiterada doctrina seguida en numerosos pronunciamientos. Tantos que no deja de sorprender que sobrevivan los recursos pendientes de resolución y que sean tan pocos los casos de allanamiento y ya en la vía contenciosa lo que podría poner de manifiesto una especie de empecinamiento de la Administración. Lo que hace que sea obligado incluir esta sentencia y la referencia de jurisprudencia para avisar de cómo está el estado del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24). Improcedente retención a fondo EEUU atendiendo a la compatibilidad, prueba de las retenciones, no neutralización, libertad de circulación (AN 15-4-24, 17-4-24, 18-4-24). Devolución de retenciones a fondo RIC de EEUU porque hubo discriminación y no se ha probado a neutralización de la tributación (AN 30-4-24 tres). Devolución de la retención practicada sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de EEUU por ser contraria a art. 63 TFUE sin haber probado la neutralización de la carga fiscal (AN 24-5-24). Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24). Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania (AN 19-7-24)

IVA

9) Sujeción. Distribución de agua. Está sujeta la distribución de agua para riego y la transformación a regadío de fincas mediante la construcción de infraestructura hidráulica construida por una comunidad de regantes (TS 9-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 7 LIVA en cuanto que considera que las obras de construcción de infraestructura hidráulica por una Comunidad de Regantes y destinadas a la distribución de agua para riego y la transformación en regadío de las fincas mediante una red primaria de abastecimiento se deben calificar como de distribución de aguas con operaciones sujetas al IVA.

La cuestión litigiosa se puede encontrar en la interpretación del artículo 7.11 LIVA que establece que no están sujetas al impuesto las operaciones realizadas por las Comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. La sentencia considera que las obras realizadas no se incluyen en ese apartado que debe ser interpretado restrictivamente (TS ss. 13.06.11, 23.06.11. 18.07.11, 20.09.11 y 22.11.12)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Interpretación restrictiva de la no sujeción de las operaciones de las comunidades de regantes con sus comuneros: la adquisición de aguas y desalación para su distribución no es actividad típica de comunidad de regantes y determina sujeción de entregas y deducción (TS 13-6-11). La actividad de adquisición de aguas a terceros y desalación para su distribución es propia de una comunidad de regantes por lo que hay no sujeción y no cabe deducir las cuotas soportadas (TSJ Murcia 20-5-11). No está sujeta la extracción y venta de agua realizada por una sociedad mercantil miembro de una Comunidad de Regantes y los terceros adquirentes no pueden deducir el IVA soportado (TSJ Valencia 24-1-03)

b) Las Comunidades de Regantes no son sujetos pasivos del IVA por su actividad de ordenación y aprovechamiento de aguas (TEAC 10-3-00). La comunidad de regantes no realiza una actividad sujeta (distribución) y otra no sujeta (ordenación y aprovechamiento), sino una sola (ep. 160 IAE) sujeta aunque en ella se realicen operaciones no sujetas como la desalinización y la distribución de agua (TEAC 28-4-00). Las Comunidades de Regantes no están sujetas al IVA y no pueden deducir el IVA soportado (TEAC 18-4-07)

10) Base imponible. Subvenciones para financiar. No sujetas. No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

Siguiendo una doctrina reiterada que modificó criterios anteriores (TS 30.01.23 y 22.3.24; AN 4.05.22 y 10.07.24), la sentencia aquí reseñada aclara que la Ley 9/2017 no introdujo novedad y se puede aplicar porque fue aclaratoria y no supone retroactividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24).En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23).No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

b) Criterio anterior. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(23.01.25)