PAPELES DE J.B. (n.º
1105)
(sexta época; n.º 22/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(abr/may 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Confianza legítima. Cambio de criterio. Imputación de costes entre
matriz y sucursal. En las
operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante
para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25)
La sentencia aquí reseñada
decide en el fondo del asunto que aunque se trata de operaciones
entre una matriz en Irlanda y su sucursal en España (que es la
dominante en un grupo tributando por éste régimen especial) se
aprecia una independencia y responsabilidad que determinan la
sujeción.
Pero lo más interesante de la
sentencia que se comenta, con referencias a TS ss. 26.06.24 y
18.11.24, es el alegato a favor de los cambios de criterio en las
resoluciones de los tribunales: “No cabe justificar el sistema
jurídico que ignora el carácter dinámico y evolutivo de la
jurisprudencia y atentaría contra la libertad interpretativa
asignada al propio tribunal. Los principio de seguridad jurídica se
garantizan con la prescripción, la firmeza de los actos y la
preclusión de los procedimientos, pero ni impiden la aplicación de
un cambio de criterio. Y tampoco se atenta así contra el principio
de confianza legítima”. Sin duda se trata de un texto para dejar
estupefacto al lector que, aunque sea consciente del estado actual
del Estado de Derecho, aún confía en el Derecho como garantía de
la seguridad jurídica. Una cosa es que la doctrina y el criterio de
los tribunales puede cambiar lo que exige las correspondientes
garantías de fundamento y publicidad, y otra cosa es mantener que
el cambio de doctrina y de criterios sea un principio esencial,
ordinario, de uso habitual, de la administración de la Justicia.
- Recordatorio de
jurisprudencia. a) Se lesionó
el principio de confianza legítima cuando no se admitió la
deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años
anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración
tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). La AEAT
cambió de criterio
sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo
hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del
211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo
retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de
confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015;
TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única
consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de
encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que
pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración
(AN 17-4-19).La
Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza
legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación
en período voluntario de ingreso para que se notifique la
declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso,
se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio
por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de
responsabilidad (AN 16-1-17).
b)
Es
un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán
que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss.
23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90,
9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la
autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida
por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar
los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese
principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales
en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS
en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). Según TS ss. 22.0616
y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y
exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o
instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21).
No atenta contra la
confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó
en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Los plazos por meses
acaban el mismo día, y
no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la
notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio
plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se
lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC
27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el
funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC
21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad,
jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e
interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma
no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta
de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el
cómputo de los plazos (AN 29-9-20).La
confianza legítima no
garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un
enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se
haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para
regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La
confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando,
incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de
defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así
(TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss.
26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98,
11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios
administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS
26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima
exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de
inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de
criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina
de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en
comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque
no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)
NORMAS
2)
La calificación no permite cambiar los hechos. Nulidad. Calificar,
art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos.
Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS
29-4-25). No son
intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno
derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25)
- Con referencia a la que
considera “sentencia clave” (TS s. 2.07.20), la primera de las
sentencias aquí reseñadas decide que calificar como un activo
financiero de cesión de capitales la ampliación de capital con
posterior reducción, excede del concepto de calificación según se
regula en el artículo12 LGT: “Las obligaciones tributarias se
exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que
los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez”. La calificación no es una
interpretación (art. 12 LGT) de las palabras en que se manifiesta la
norma; tampoco determina la norma aplicable a los hechos de que se
trate, en vez de otra improcedente o inadecuada, que es lo que se
hace cuando se remedia el fraude de ley (art. 6 Cc). La calificación
señala y fundamenta la naturaleza jurídica del hecho calificado.
Dice
la sentencia que aquí se
comenta, que para cambiar
la realidad de los hechos se
debería haber aplicado el
artículo 15 LGT que regula el conflicto
en la aplicación de norma tributaria y
con el informe que se exige en el artículo 159 LGT,
si se consideraba que se
trataba de unas operaciones artificiosas. Dicho
precepto dice que se entenderá que existe conflicto en la aplicación
de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la
realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda
tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en
su conjunto, sea notoriamente artificiosos o impropios para la
consecución del resultado obtenido; que de su utilización no
resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos
o negocios usuales o propios. El conflicto en la aplicación de la
norma no resuelve ningún conflicto de interpretación de normas ni
de calificación de hechos. Simplemente hace tributar como si los
hechos, actos o negocios hubieran sido otros, aunque los realmente
producidos, convenidos, sean lícitos, válidos y eficaces en
Derecho. Se podría haber regulado el principio de “mayor
recaudación”, diciendo que “la tributación de los hechos, actos
o negocios convenidos o realizados será la mayor posible si los
hechos, actos o negocios hubieran sido otros para la consecución de
un resultado equivalente”.
Acorde
con la actualidad anunciada (cf. ley de amnistía) sobre la
constitucionalidad en el estado de este Estado de Derecho y
atendiendo al principio de que “todo lo no prohibido expresamente
por la Constitución está permitido en una ley”, la nueva
regulación del “conflicto” establecería que la Administración
tiene potestad de definir y calificar lo que es artificioso y lo que
es natural, lo que impropio y lo que es propio, lo que inusual y lo
que es usual, en los hechos, actos y negocios “a efectos
tributarios y según se regula reglamentariamente”. Con lo que se
avanzaría en el nuevo concepto de seguridad jurídica (cf. art. 9
CE).
En este caso, además, la
sentencia establece que no cabe negar la deducción del artículo 21
TRLIS para evitar la doble imposición internacional. Y, además, la
sentencia considera que haber aplicado indebidamente el instituto de
la calificación (y no otros “antiabuso”, como la simulación o
el conflicto en la aplicación de la norma tributaria) es prescindir
total y absolutamente del procedimiento correspondiente lo que
determina (cf. art. 47 Ley 39/2015, LPAC y art. 217.1. e) LGT) la
nulidad de pleno derecho.
-
Abundando en el mismo
asunto, con referencia a una
reiterada doctrina (TS ss. 2.07.20, 22.07.20, 23.02.21, 22.06.23,
29.04.25, 5.05.25, 6.05.25) en este asunto, o en otros
(representantes de deportistas: TS ss. 7.02.24, 20.05.24, 23.09.24),
las otras
sentencias
aquí reseñadas
mantienen
que no son intercambiables los artículo 13 (calificación), 15
(conflicto en la aplicación de norma tributaria) y 16 (simulación)
LGT a voluntad de los interesados.
Y, en este caso, la Inspección
no podía “calificar” (art. 13 LGT) como reducción de capital
con devolución de aportaciones (art. 33.3 LIRPF) un conjunto de
operaciones de adquisición de autocartera con posterior reducción
de capital con amortización de participaciones, sin variar el
porcentaje de participación de los socios, basándose de que se
había actuado así para tributar menos por el IRPF al aplicar los
porcentajes de abatimiento en las ganancias patrimoniales obtenidas.
Y, por prescindir total y
absolutamente del procedimiento (arts. 47 Ley 39/2015, LPAC, y 217
LGT), se declara la nulidad de pleno derecho de lo actuado.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No
es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el
representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y
no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN
12-3-25).
No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra
entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son
onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No
es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe
un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los
deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace
por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). No es calificación
convertir una relación entre club y representante en relación entre
agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN
13-9-23). No
es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en
un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24).
Es
más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de
capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos
operaciones son una (AN 13-5-24)
PROCEDIMIENTO
3) Calificación. Períodos
prescritos. La reforma del
artículo 115 LGT por Ley 34/2015 permite a la Inspección calificar
un negocio realizado en período prescrito estando vigente la
LGT/1963 (TS 2-4-25)
Con remisión a TS s. 11.03.24,
la sentencia aquí reseñada decide que, tras la modificación del
artículo 115 LGT/2003 por la Ley 34/2015, la Inspección puede
calificar como simulado (art. 16 LGT) un negocio convenido en un
ejercicio prescrito cuando estaba vigente la LGT/11963 pero que
produce efectos en períodos posteriores no prescritos.
Al respecto recuerda la sentencia
que no es lo mismo el imprescriptible “derecho a liquidar” (cf.
arts. 66 y sigs LGT), que fue lo que infringió la norma que regulaba
los efectos de la falta de presentación o la presentación tardía
de la declaración modelo 720, y la imprescriptibilidad de la
“potestad de comprobar” lo ocurrido en un período prescrito, a
efectos de la liquidación a practicar por un período no prescrito.
Como se dice del que se queda
mirando “el dedo que señala” sin ver lo que es “el objeto
señalado” en este asunto lo que importa es la seguridad jurídica
que es un principio constitucional (art. 9 CE) de protección
relativa (cf. art. 53 CE) y que fundamentaba sólidamente “la
santidad de la cosa juzgada”. Esa fue la trampa económica de la
reforma que introdujo el artículo 66 bis LGT: “la prescripción de
los derechos establecida en el artículo 66 de esta ley no afectará
al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e
investigaciones conforme al artículo 115 de esta ley”. Mientras
todos los que profesan el Derecho miran aterrados lo que dice el
artículo 115 LGT, en el artículo 66 bis se suprime el derecho de
los administrados a la seguridad jurídica que se manifiesta en la
santidad de la cosa prescrita. Sencillamente se dice: lo regulado
sobre prescripción “no afectará” (expresión pobre,
jurídicamente inapropiada, porque aquí no se trata de afectos) al
“derecho” a realizar comprobaciones e investigaciones, que, así
queda al margen del instituto de la prescripción, dejando
desprotegidos a los administrados tributarios. La impericia jurídica
del legislador “económico” hace que incurra en la doble trampa
de abandonar lo regulado sobre el “derecho a comprobar”, cuando
se está tratando de la “potestad de comprobar”. Confundir
“derecho” y “potestad”, impedía hace sesenta años aprobar
no sólo el Derecho civil (1), en el segundo curso de la carrera (que
entonces tenía cinco), sino también el Derecho Administrativo (1),
en el tercer curso. “Comprobar” si no es para “liquidar”
lleva a incurrir en fraude de ley (art. 6 Cc) y en desviación de
poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC); en definitiva, un abuso de derecho
(art. 7 Cc).
Todo esto llevó a los primeros
pronunciamiento judiciales a impedir esa invasión de ámbitos
prescritos con fundamento en la Ley 34/2015 cuando los hechos se
produjeron bajo la vigencia de la LGT/1963 y dentro del ámbito de
prescripción entonces aplicable. Pero ha cambiado el criterio
“contencioso”. La esperanza de todos los juristas es que el
Derecho permanece. Sólo hay que esperar en esta vida o en la otra.
- Recordatorio de jurisprudencia.
a) Como en TS s. 30.09.19,
porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe
comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de
los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22).
Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la
comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en
períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia
de la LGT/2003 (AN 22-17-22)
b)
Improcedente
comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha
prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN
18-10-23). No cabe “crear” bases imponibles negativas en
ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la
comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN
22-7-22)
SANCIONES
4)
Culpabilidad. Existente. Gasto. Que
un gasto no sea deducible no determina la culpabilidad, pero si se
trata de debatir sobre un hecho no cabe interpretación razonable (TS
7-5-25)
Se dice que quienes están
acostumbrados a ver sangre pierden sensibilidad. Las sanciones
tributarias son la manifestación de heridas graves. Tributar no es
una sanción. Pero en materia de sanciones han cambiado mucho las
sensibilidades. Hace ochenta años, en uno de los Cuerpos de
Inspectores que entonces existían, el incentivo económico de los
funcionarios cambió y, en vez de referirse a la deuda tributaria
instruida por cada uno pasó a ser el importe de las sanciones
impuestas. Y, recordando aquel tiempo, contaban los mayores que se
pudo comprobar que desde entonces se regularizaban menos situaciones
tributarias, pero aumentaba el número de expedientes sancionadores y
de sanciones impuestas. Hace sesenta años el Cuerpo que sucedió al
que se ha señalado aquí organizó una semanas de estudio que trató
de la moral fiscal, pero en la práctica los contribuyentes se
referían a las regularizaciones incluyendo cuotas y sanciones; y en
los baremos de incentivos también se apreciaban conjuntamente. Hay
que esperar a la regeneración de los años noventa para leer sobre
el “que la sanción es un reproche social con trascendencia moral”
(TEAC 6-2-90) y para reconocer que a la presunción de inocencia
(art. 24 CE) hay que añadir la presunción de buena fe de los
contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) definida como la
“creencia íntima de haber actuado según Derecho” (TS 29-10-97).
Con la LGT/2003, de ideología progresista, no incluyó esa
presunción legal, conotra lo que decía su Exposición de Motivos.
Acusar a una persona física o a
una persona jurídica de infractor fiscal es señalarlo como mal
ciudadano, insolidario, de conducta ilegal, pero el escándalo
popular sólo se alcanza con la denuncia de delito contra la Hacienda
Pública. Incluso se utiliza como amenaza o como recomendación de
llegar a acuerdos que eviten consecuencias penales; pero soportando
una sanción por la infracción reconocida en su comisión. En todo
se pierde la perspectiva y no se aprecian los detalles: el
contribuyente obligado a autoliquidar debe conocer las normas
vigentes y su interpretación, debe saber calificar jurídicamente
los hechos aunque no sea esa la materia de sus conocimientos
académicos, profesionales, empresariales y debe practicar con
exactitud la liquidación aunque esa sea competencia exclusiva de la
Administración. No es un detalle a olvidar que, a diario, se
producen fracasos en quienes deben hacer liquidaciones tributarias,
como estudiantes, como profesores, como gestores, inspectores,
revisores en la aplicación de los tributos, como asesores, abogados,
auditores, peritos y jueces. Suspensos, regularizaciones,
correcciones, desestimaciones, anulaciones, nulidades señalan una
materia en la que generalizar condenas de conductas es el verdadero
delito social con trascendencia moral de fariseo evangélico.
En los comentarios de
jurisprudencia es frecuente señalar los defectos de fundamentación
en las resoluciones sancionadoras que, desde luego, en las
regularizaciones tributarias no pueden identificar culpa con
resultado, porque eso aplicar una responsabilidad objetiva contraria
a los principio del Derecho sancionador en un Estado de Derecho en
los que es esencial el elemento subjetivo de la infracción. En este
sentido se denuncia que no es motivar la culpa decir que la
infracción fue voluntaria porque la conducta pudo ser otra, o que se
aprecia dolo, culpa o al menos negligencia, como si esas fueran
alternativas a escoger y sin decir en qué se aprecia la mala fe
defraudatoria o la intención y voluntad de infringir en la culpa o
las circunstancias concretas que ponen de manifiesto la negligencia
del infractor. Tampoco se puede señalar que el infractor tiene
estudios, trabajos, que exigen conocimientos civiles, económicos,
tributarios, que le hacen “culpable”. No se puede admitir como
motivación decir que las normas tributarias son claras, no tienen
complejidad ni originan dudas. Y, desde luego, hay que admitir la
exoneración de responsabilidad cuando el infractor alega una
interpretación razonable, porque “sólo el absurdo no es
razonable”, porque si la Administración no considera razonable la
interpretación del infractor es ella la que debe exponer que la
razonable es su interpretación.
La sentencia aquí reseñada se
remite a TS ss. 18.03.24, 29.10.24 y 19.12.24 y se refiere a la
aplicación del artículo179 LGT en cuanto exonera de responsabilidad
cuando existe y se ha actuado con una interpretación razonable. En
cambio, no cabe interpretación razonable cuando la cuestión se
refiere a un hecho y no a la aplicación de una norma.
- Recordatorio de jurisprudencia.
1) Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración
aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25).No es
suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable,
porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN
16-5-24). La actuación
de la Administración y otras incidencias motivan que hay
discrepancia razonable (AN 18-12-24)
2)
No
se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es
de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se
aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido
doble imposición (TS 18-7-24). No hubo interpretación razonable
cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una
instalación inexistente (AN 17-4-23). Que una contestación del ICAC
y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite
sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron
posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se
tergiversó (AN 22-11-21)
3)
No
es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en
plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22). Se
anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué
consistió (AN 12-7-23). Los
criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la
culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración
conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24). Se
anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener
en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5)
Exenciones. Procedente. Trabajos en el extranjero: art. 7 p) LIRPF.
Aunque no es una excepción
incluida en la ley, se aplica la exención de trabajos en el
extranjero a los militares destacados en misiones en el extranjero,
porque no hay riesgo de evasión fiscal (TS 8-4-25, 10-4-25, 12-5-25
y 21-5-25)
Establece el artículo 7 p) LIRPF
que están exentos os rendimientos del trabajo percibidos por
trabajos efectivamente realizados con los requisitos que a
continuación se relacionan en dicho apartado (para un no residente,
que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga) con el
límite máximo allí establecido. Se trata de una regulación legal
sometida al la regulación reglamentaria, contra el principio de
reserva de ley (art. 8 LGT). Dice la ley: “Esta exención será
incompatible para los contribuyentes destinados en el extranjero con
el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el
reglamento de este impuesto cualquiera que sea su importe. El
contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos
en sustitución de esta exención”. Pero el artículo 6 RIRPF hace
una nueva remisión reglamentaria: “Esta exención será
incompatible para los contribuyentes destinados en el extranjero con
el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el
artículo 9 A 3 B) RIRPF cualquiera que sea su importe. El
contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos
en sustitución de esta exención”. El artículo 9 RIRPF regula las
dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de
manutención y estancia y, en su apartado A 3 regula las asignaciones
para gastos de manutención y estancia que se definen en la letra a)
y que inician una relación de dietas exceptuadas de gravamen
referida a excesos que perciban los funcionarios, el personal al
servicio de la Administración del Estado y de otras Administraciones
Públicas y de empresas privadas con destino en el extranjero.
Las sentencias aquí reseñadas
se refieren a unos a militares destinados a Líbano integrados como
fuerzas de la ONU o a la tripulación de buques de guerra en aguas
internacionales. La argumentación para aplicar la exención (cf. TS
s. 8.04.25) es que la tributación de los rendimientos del trabajo de
esas personas no es opaca y no existe riesgo de evasión fiscal. Y,
de haber tributado, procedería la devolución de lo ingresado por
retención más los intereses de demora. Parece razonable considerar
que lo acorde a Derecho sería regular esa exención por ley.
-
Recordatorio de jurisprudencia. a)
Procede
la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones
ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración
(AN 15-2-23).
Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la
exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus
diputados (TS 9-3-23). Los términos “sueldos y emolumentos” de
la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones
por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No
están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por
quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)
b)
Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19,
aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los
días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una
exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS
25-2-21).
La
exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los
trabajos de dirección y control propios de la participación en
consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)
6)
Deducciones. Ceuta. Requisitos. Aunque
se tuviera actividad también fuera de Ceuta no se pierde la
deducción (AN 30-4-25)
El artículo 68.4 LIRPF regula la
deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla tanto para los
residentes en dichas ciudades como para los no residentes ellas por
las rentas allí obtenidas. Para la actividad de prestación de
servicios, se consideran obtenidos en Ceuta o Melilla los
rendimientos de actividades efectivamente realizadas, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen. Esa referencia
reglamentaria es al artículo 58 RIRPF que condiciona la aplicación
de la ley, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), al
regular lo que “tendrá la consideración de rentas obtenidas en
Ceuta o Melilla” y, para actividades económicas, lo que se
entenderá por “operaciones efectivamente realizadas en Ceuta o
Melilla”. A estos efectos, se considera que son “aquellas que
cierren es estos territorios un ciclo mercantil que determine
resultados económicos o suponga la prestación de un servicios
profesional en dichos territorios”.
La sentencia aquí reseñada
decide sobre dos asuntos diferentes. Por una parte, sobre la
deducción por actividad en Ceuta (art. 68.4 LIRPF), la considera
aplicable por los servicios de asesoría a dos sociedades que residen
y tienen su actividad en Ceuta y en las que es Director del
Departamento Técnico que tiene funciones varias como representación,
autorización… que puede realizar y realiza en Ceuta. Que tenga
también un despacho en Madrid no justifica que la Inspección negara
la deducción exigiendo también la presencia fisica. Considera la
sentencia que este sería un requisito que no está en la ley,
señalándose que cuando la ley exige ese requisito lo dice
expresamente como en el artículo 7,p ) LIRPF, los artículos 69 y 79
LIVA.
Por otra parte, respecto de otras
cuestiones planteadas, se confirma la sanción que se impuso por no
declarar ingresos a pesar de que la norma es clara, por deducir
gastos a los rendimientos de capital mobiliario aunque sólo se
permite los de administración y depósito, y por computar como una
pérdida patrimonial lo que era un rendimiento de capital. Tampoco se
estima la caducidad derivada de que la Administración no había
notificado electrónicamente, porque aunque se dio de alta el
contribuyente en un buzón electrónico, no lo hizo en el sistema de
comunicaciones electrónicas con la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No probado otro origen de las retribuciones del consejero delegado,
en cuanto socio, se considera rendimientos de capital mobiliario,
pero no se dan los requisitos para la deducción por rentas obtenidas
en Ceuta. No sanción (AN 25-5-16)
I.
SOCIEDADES
7) Gastos. Deducibles.
Servicios de los socios administradores. Son gasto deducible las
retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS
9-5-25)
Como si fuera un asunto antiguo
que nunca acaba, la sentencia aquí reseñada decide sobre lo que ha
sido cuestión varias veces reguladas y sucesivamente interpretada
por los tribunales. El artículo 15 LIS regula los gastos que no
tienen la consideración de fiscalmente deducibles. El letra e) se
señalan los donativos y liberalidades. El párrafo siguiente dice
que no se entenderán comprendidos en esta letra e) (es decir, que
tienen la consideración de fiscalmente deducibles): los gastos por
atenciones a clientes o proveedores; ni los que con arreglo a los
usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la
empresa; ni los realizados para promocionar directa o indirectamente
la venta de bienes y prestación de servicios; ni los que se hallen
correlacionados con los ingresos.
El párrafo siguiente empieza
con un “no obstante” que limita el importe deducible de los
gastos por atenciones a clientes y proveedores. Y el siguiente
párrafo empieza diciendo “Tampoco se entenderán comprendidos en
esta letra e) (o sea: que tendrán la consideración de fiscalmente
deducibles) las retribuciones a los administradores por el desempeño
de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un
contrato de carácter laboral de la entidad”
La sentencia aquí reseñada
decide que las retribuciones que perciben los socios con
participación superior al 25% por servicios de administradores no
constituyen liberalidad no deducible aunque no estén fijadas en los
estatutos, si están contabilizadas o justificadas y son servicios
reales.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si
es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Ni
que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de
Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los
administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza
y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las
retribuciones a los administradores que realizan otras funciones,
como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta
general (AN 8-2-24).
No se convierte en
una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una
SA cuando está acreditado que presta servicios y está
contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada
en junta. (TS
13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto
deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos
(TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los
administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los
estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)
IRNR
8)
Sujeción. Beca. Es rendimiento
del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en
el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)
Establece el artículo 13 LIRNR
que se consideran rentas obtenidas en territorio español: 1.c) los
rendimientos del trabajo 1º cuando deriven directa o indirectamente
de una actividad personal desarrolladas en territorio español, 2º
cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la
Administración española; 3º cuando se trate de remuneraciones
satisfechas por personas físicas que realicen actividades
económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades
residentes en territorio español o por establecimientos permanentes
situados en éste, o por razón de un empleo ejercido a bordo de un
buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en 2º y 3º
no se aplica cuando el trabajo se preste íntegramente en el
extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de
naturaleza personal en el extranjero.
El artículo 14.1.b) LIRNR
declara que están exentas las becas y otras cantidades percibidas
por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas
en virtud de acuerdo y convenios internacionales de cooperación
cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de
cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
La sentencia aquí reseñada
desestima las pretensiones de quien recibía una beca de Emiratos
Árabes y consideraba que estaba no sujeta al IRNR y que de estar
sujeta estaría exenta por el art. 7 j) LIRPF alegando que era una
beca del ICEX en un plan que cumple los requisitos del artículo
14.1.b) LIRNR.
Considera la sentencia que se
trata de rendimientos del trabajo realizado en el extranjero (art.
13.1 c) 2º LIRNR), sujetos al IRNR, por los que no se tributó en
Emiratos Árabes sin cumplir lo establecido en el artículo 19 del
CDI, según lo dispuesto en el artículo 13.3 LIRNR que se remite al
artículo 17.2 b) LIRNR. Por otra parte, no procede la exención
porque la beca no se recibe en un plan anual de cooperación
internacional aprobado por Consejo de Ministros.
- Recordatorio de jurisprudencia.
La estancia en el extranjero
como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a)
LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de
183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)
IVA
9) Servicios.
Sujetos. Comunidad de Regantes. Están sujetos los
servicios facturados por la comunidad de regante a los consumidores
como tarifa fija de recuperación de financiación por modernización
de la superficie regable (AN 30-4-25)
Establece el artículo 7.11 LIVA
que no están sujetas al impuesto las operaciones realizadas por las
Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las
aguas. La sentencia aquí reseñada, como en TS s. 9.12.24, señala
que, aunque hay operaciones no sujetas al impuesto (art. 7 LIVA)
realizadas por las comunidades de regantes en favor de los
consumidores de aguas, en este caso se trata de operaciones de
infraestructura para la distribución de agua objeto de la concesión,
sujetas a tributación.
-
Recordatorio de jurisprudencia. a)
Para que la renta obtenida por una Comunidad de Regantes esté no
sujeta se exige acto formal de aprobación por la Administración (TS
30-1-04). Interpretación restrictiva de la no sujeción de las
operaciones de las comunidades de regantes con sus comuneros: la
adquisición de aguas y desalación para su distribución no es
actividad típica de comunidad de regantes y determina sujeción de
entregas y deducción (TS 13-6-11). La actividad de adquisición de
aguas a terceros y desalación para su distribución es propia de una
comunidad de regantes por lo que hay no sujeción y no cabe deducir
las cuotas soportadas (TSJ Murcia 20-5-11). No está sujeta la
extracción y venta de agua realizada por una sociedad mercantil
miembro de una Comunidad de Regantes y los terceros adquirentes no
pueden deducir el IVA soportado (TSJ Valencia 24-1-03)
b)
Las
Comunidades de Regantes no son sujetos pasivos del IVA por su
actividad de ordenación y aprovechamiento de aguas (TEAC 10-3-00).
La comunidad de regantes no realiza una actividad sujeta
(distribución) y otra no sujeta (ordenación y aprovechamiento),
sino una sola (ep. 160 IAE) sujeta aunque en ella se realicen
operaciones no sujetas como la desalinización y la distribución de
agua (TEAC 28-4-00). Las Comunidades de Regantes no están sujetas al
IVA y no pueden deducir el IVA soportado (TEAC 18-4-07)
10)
Importación temporal. Improcedente Embarcaciones particulares.
Transcurridos más de 18 meses
ya no se considera importación temporal con exención total del IVA
(AN 23-4-25)
Establece el artículo 18 Dos
LIVA que cuando un bien de los que se mencionan en el artículo18 Uno
se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de
aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el
artículo 23 LIVA o se vincule a los regímenes comprendidos en el
artículo 24 LIVA, con excepción del régimen de depósito distinto
del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando
cesen las situaciones o se ultimen los regímenes iniciados en el
territorio de aplicación del impuesto.
En la sentencia aquí reseñada
se confirma la resolución del TEAC que declaró improcedente la
exención por importación temporal una vez transcurridos 18 meses. Y
señala que la compraventa posterior con importación a Países Bajos
es otra operación. Aplicando el artículo 18 Dos LIVA, no procede la
suspensión y no se ha producido doble imposición (art. 62.9 LGT).
Improcedente, “último recurso”
porque se ha producido una valoración según el artículo 743
Reglamento 1951/2013 por artículo 28 y sigs. del Reglamento
2913/1992.
- Recordatorio de jurisprudencia.
La
exención de la importación de bienes, o abandono de depósito
aduanero, de bienes cuya entrega interior estuviese exenta, cuando se
refiere a bienes con punto de llegada en otro Estado miembro con
entrega exenta, la exigencia de expedición o transporte ulterior
inmediata no se refiere al tiempo sino al destino de los bienes (AN
16-3-07)
Julio
Banacloche Pérez
