PAPELES J.B. (n.º
1150)
(sexta época; n.º 41/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Simulación. Servicios irreales. IVA.
Se considera simulación cuando se deducen gastos y cuotas por pagos
de servicios por quien no tenía medios para poder realizarlos (AN
12-11-25)
La sentencia aquí reseñada, que
también resuelve sobre la tributación de un arrendamiento
financiero y su localización a efectos del artículo 69 LIVA, así
como sobre el concepto de empresario, según el artículo 5 LIVA,
para negar la deducibilidad del IVA soportado, por no estar afecto a
una actividad empresarial, presenta como cuestión de más interés
la calificación como de “simulación” (art. 16 LGT) de unos
servicios prestados por persona o entidad que carece de medios
materiales y humanos, en circunstancias de vinculación (art. 79.5
LIVA) con la empresa que podrá deducir por el pago de un elevado
importe anual convenido, con evidente ahorro fiscal (TS s. 17.12.19)
por servicios irreales, que no se pudieron prestar.
Parece increíble que se pueda
confundir simulación (en la calificación: art. 13 LGT) con
apariencia y falsificación de la realidad de los hechos. Es una de
las primeras lecciones de los elementos del Derecho: el fraude ley,
sin modificar los hechos, aplica una norma indebida en vez de la
procedente; la simulación, sin modificar la realidad fáctica,
presenta un hecho, acto o negocio, sin causa o con una causa ilícita
o falsa, existiendo otra causa disimulada verdadera y lícita; el
negocio indirecto, sin modificar los hechos, oculta la finalidad de
un hecho, acto o negocio; el fraude a la ley oculta, o modifica los
hechos en su total existencia o en su cuantía, dimensiones o
circunstancias. El fraude de ley y la simulación sólo se pueden
producir y afectan sólo a un hecho, acto o negocio, no existe fraude
de ley ni simulación respecto de una actividad; sí puede existir
una actividad fraudulenta que tiene su existencia en un conjunto de
hechos, actos o negocios y, éstos, cada uno puede en fraude de ley,
con simulación, para un negocio indirecto o contrario a la ley.
Facturar por servicios no
realizados para que otro pueda deducir el IVA repercutido no es
simulación, sino fraude a la ley. En la simulación no hay hechos
ocultos, ni mal determinados en su cuantía o circunstancia, sino
mala calificación jurídica. En esta consideración es esencial
recordar que el artículo 1261 Cc regula los elementos esenciales de
los contratos (consentimiento, objeto y causa), y el artículo 1274
Cc señala cuales son las causa de los contratos (contraprestación
en los onerosos; servicios en los remuneratorios; mera liberalidad en
los de beneficencia). Los contratos sin causa o con causa ilícita
son nulos (art. 1275 Cc); también los contratos con causa falsa,
salvo que se pruebe la existencia de otra cusa disimulada, lícita y
válida, en cuyo caso se está a ésta).
La clave en la simulación es la
causa. La causa es la esencia. En la calificación jurídica de un
negocio u operación la causa no es el motivo, el fin, la finalidad,
la intención… Decir que hay simulación (art. 16 LGT) en la
facturación y repercusión del IVA por servicios inexistentes, no
realizados, es un maravilloso ejercicio de prestidigitación
jurídica. Aquí y ahora (hic et nunc) es obligado avisar de que
muchas de las reciente sentencias no participan del presente parecer.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Las
potestades no son intercambiables: la calificación no permite
prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes
de deportistas (TS 14-5-25).
Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició
aplicando el conflicto y se acabó considerando que había
simulación, se anula la liquidación porque la calificación no
permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24).
Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los
rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación
objetiva singular, hay simulación
relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25).
Hubo
simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de
préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25). No
cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la
pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS
14-7-25).
Hubo simulación cuando se capitalizó
un préstamo participativo con reducción del valor de las
participaciones (AN 22-9-25). La
cesión de la marca y del know-how no determina ingresos si no se
concretan servicios que se pagaran; no
hay simulación ni lo dijo la
Administración (AN 16-12-24).
Hay
simulación porque en el préstamo de valores negociados para
trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato
retribuido (AN 6-11-23).
No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad
y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La
Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio
los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24).
Se
considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas
facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el
impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo
la devolución, que
se desestima
(AN 23-10-24). Hubo
simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda
para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24). Hay
simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista
contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación
de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se
considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad
dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a
personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían
mucho más caros (AN 8-3-23)
ESTIMACIÓN
INDIRECTA
2)
Estimación indirecta. Aplicación. Sanción.
La aplicación de la estimación indirecta puede fundamentar la
presunción de culpabilidad (AN 11-11-25)
La sentencia aquí reseñada
considera aplicable el artículo 53.1 LGT que establece que el método
de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración no
pueda disponer de los datos necesarios para la determinación
completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las
circunstancias siguientes: a) Falta de presentación de
declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o
inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la
actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial las obligaciones
contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por
causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los
justificantes de las operaciones anotadas en los mismos. Estas
circunstancias se concretan en el artículo 193 RD 1065/2007, RAT. No
obstante este desarrollo reglamentario, ni siquiera esa concreción
reglamentaria que puede ser de aplicación necesaria se convierte en
premisa de aplicación objetiva; la existencia de alguna de esas
circunstancias no desvirtúa que el primer requisito ineludible para
aplicar la estimación indirecta es la motivación que ponga de
manifiesto la imposibilidad de determinar de forma completa la base
imponible.
Evidentemente, ninguna de estas
circunstancias es relevante si por sí misma no impide obtener los
datos necesarios para la determinación completa de la base
imponible. En este caso las irregularidades observadas por la
Administración se refería a la falta o insuficiencia de
justificantes de las operaciones y la deficiencia de su registro.
Por otra parte, respecto del
medio elegido para estimar, la Administración señala el del
artículo 53.2 a) LGT: Aplicación de los datos y antecedentes
disponibles que sean relevantes al efecto. La sentencia que aquí se
comenta dice que también se tuvo en cuenta el artículo 53.2 c) LGT
(valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que
concurran, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos
similares o equivalentes) en relación con el artículo 158.3 LGT
(fuentes de los datos y antecedentes: d) los datos de una muestra
obtenida por la Inspección sobre empresas, actividades o productos
con características relevantes que sea análogas o similares a las
del inspeccionado y se refieran al mismo año; en ese caso, la
inspección deberá identificar la muestra elegida de forma que se
garantice la adecuación a las características del inspeccionado y
señalar el Registro Público o fuente del que se obtuvieron los
datos; y si procede de la Administración la muestra se realizará
conforme con lo dispuesto reglamentariamente).
En este caso la Inspección hizo
un estudio comparativo con el margen de beneficio sobre el coste
comprobado de una comunidad de bienes, negocio que es regentado por
las mismas dos personas propietarias de la entidad recurrente, con un
objeto social y un contenido similares; comunidad de bienes que fue
coetáneamente regularizada por lo que su base imponible era
perfectamente conocida por la Inspección y por la sociedad
recurrente y, por tanto, los márgenes de beneficios habían sido
comprobados y eran aptos, según la liquidación, para establecerlos
estimados correspo9ndientes a la recurrente que, casualmente, tuvo en
esos ejercicios un margen de beneficio sobre coste muy superior al
declarado por la recurrente.
Considera la sentencia que aquí
se comenta que resulta irrelevante que no estén dados de lata en el
mismo epígrafe del IAE, que su ubicación sea diferente y diferente
el nivel de vida de cada una de las dos zonas, que tengan diferente
horario y diferente número de trabajadores y de clientes. Y también
considera la sentencia que la comparativa “número de tickets
diario” y “ticket medio” no puede constituir una fuente de
información fidedigna habida cuenta de las irregularidades contables
que apreció la liquidación. Cuando la “estimación indirecta”
pasa a ser un “alternativa inventada” ajena a la realidad, como
se reconoce la sentencia en la relación de aspectos “irrelevantes”
es difícil asumir como razonable tanto lo que se desecha como lo que
se mantiene como fundamento de una tributación. Negar cualquier
referencia a los propios datos (aquí respecto de los tickets) porque
la propia aplicación de la estimación indirecta, por sí misma, los
desacredita, sería una forma “blanquear” la indefensión.
Finalmente, la sentencia confirma
la sanción que, podría estar justificada por el incumplimiento de
deberes formales y registrales (arts. 200 y 201 LGT), en su caso,
pero que se convierte en un forma de responsabilidad objetiva si se
refiere a la infracción tipificada por no ingresar en plazo (art.
191 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia.
La falta de explicación de la discrepancia entre facturación y
transferencias es una irregularidad contable que hace imposible la
comprobación de las bases imponibles en el IVA (AN 2-4-25). En
la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros
e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad
no es representativa de todas las operaciones en España y en el
extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)
PROCEDIMIENTO
3)
Comprobación de valores. Motivación de su procedencia.
Es anulable la liquidación
que incorpora un informe comprobación de valores, sin previa
motivación de que era necesaria la comprobación (TS 19-11-25)
La comprobación de valores,
mirando hacia atrás en los últimos cincuenta años, ha sido, sin
duda, la cuestión que más litigios ha planteado y respecto de la
que más versiones alternativas ha empleado la Administración para
desestimar las impugnaciones de los administrados que, luego,
conseguían en la vía contenciosa no sólo la estimación de sus
pretensiones, sino también el reproche a la Administración por sus
inventos. La colección de referencias sucesivas es muy amplia:
“valor real es el que no es irreal, el que no es ficticio”; valor
real es el valor intrínseco”; “de las características
intrínsecas y extrínsecas del inmueble el valor real es”;
“aplicando la fórmula polinómica adjunta”; “considerando los
estudios internos de mercado realizados por la Administración”;
“aplicando un coeficiente el valor catastral” (TS ss. 23.05.18,
5.06.18, 13-06-18); “valores determinados por el decreto
autonómico”… Y, así, hasta llegar a señalar al rodeo del
principio de reserva de ley (cf. art.8 LGT) como valor del inmueble
el “valor de referencia” que será el que fije por resolución el
director general del Catastro y que no podrá ser inferior al valor
catastral ni superior al valor de mercado. Añádase a esto las
muchas nulidades acordadas por los tribunales por la deficiente
comprobación de peritos (cf. TS 17.09.25), por no cumplir los
requisitos “clásico”: título adecuado, examen directo y
motivación suficiente.
En esas estaba “el pueblo
fiscalmente soberano porque aprobaba los presupuestos”, cuando
aparece esta sentencia, esencia jurídica pura, que señala que no
sólo hay que comprobar el valor, sino acordar motivadamente que es
necesaria dicha comprobación. Y dice así la sentencia que aquí se
comenta: “1. Se completa la doctrina jurisprudencial existente
sobre los requisitos exigibles a la Administración para la
tramitación del procedimiento de comprobación de valores, en el
sentido de decir que la Administración se halla obligada a
justificarla sustanciación de un procedimiento de comprobación con
carácter previo a su inicio en todo caso, sin que se pueda
considerar motivación necesaria la de una propuesta de resolución
acompañada de un dictamen de perito de la Administración. 2. La
inobservancia por parte de la Administración del requisito
jurisprudencial de justificar con carácter previo a la realización
de una comprobación de valores la necesidad de la actuación
comporta la anulación de la liquidación practicada sin que, con
carácter general, pueda constituir un mero vicio formal no
determinante de la anulación del acto, al infringir derechos del
obligado tributario.”
- Recordatorio de jurisprudencia.
La valoración por perito exige el examen personal, directo, exterior
e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25). Los órganos revisores de
la Administración deben controlar la metodología aplicada por los
peritos que valoran (TS 17-9-25)
SANCIONES
4)
Procedimiento. Pruebas de la Administración. Indefensión. Nulidad.
Si se pide que se aporten como prueba las que están en poder de la
Administración, no atender a la petición determina
indefensión (TS 24-11-25)
La sentencia reseñada se refiere
a una sanción que se impuso como consecuencia de un requerimiento de
información sobre las operaciones facturadas, sin especificar ni el
para qué ni concepto tributario ni período, y que, contestado en
plazo, tuvo como consecuencia, sin otras actuaciones ni
comunicaciones simultáneas ni posteriores, la notificación por
parte de la Inspección imponiendo una sanción por considerar
cometida la infracción tipificada en el artículo 203 LGT, dando
plazo para alegaciones. En éstas la recurrente aportó las pruebas
que creó conveniente (declaraciones de clientes y proveedores sobre
la realidad y veracidad de las facturas) e incluyó que la
Administración debía comprobar que en sus actuaciones cerca de los
receptores de las facturas no había tenido que regularizar porque
respondían a operaciones reales. Pero la Inspección no contestó y
en la revisión económico-administrativa se replicó que el
administrado no puede decir a la Administración lo que tiene que
comprobar para resolver los expedientes.
La sentencia reprocha este
proceder de la Administración por ser contrario al artículo 78 Ley
30/1992, LRJAPyPAC que dice que los actos de instrucción se
realizarán de oficio “sin perjuicio del derecho de los interesados
a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención….”;
y en el artículo 81.3 de la citada ley se dice que “en los casos
en que, a petición del interesado, deban efectuarse pruebas …”.
Estos textos se reiteran en los artículos 77.1 y 78.3 Ley 39/2015,
LPAC.
La
jurisprudencia que se establece por el TS es suficientemente clara.
“1) Constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora la
circunstancia de que el órgano competente para imponer una sanción
tributaria no se pronuncie de modo expreso sobre la solicitud de
prueba de descargo, pretendida tempestivamente por el interesado en
el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la
denegación de su práctica. 2) La sanción así impuesta
prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo
propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador,
vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba
pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la
presunción de inocencia (art. 24.2 CE). 3) Dada la naturaleza de las
infracciones advertidas y verificado que lesionan los derechos y
libertades susceptibles de amparo constitucional que se han
mencionado, la sanción así adoptada es nula de pleno derecho (art.
217.a) LGT) y, por tal razón, insusceptible de subsanación o
convalidación en procedimientos o procesos posteriores.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En un conflicto de competencias, corresponde a la DF de Vizcaya
porque la AEAT no probó suficientemente que los servicios de
mediación de las empresas en cuestión no eran reales (TS 18-7-25)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5)
RC Mobiliario. Avalista. Art. 25.4 LIRPF. La
remuneración del aval a operaciones financieras de las que se ha
podido examinar y valorar el riesgo debe tributar como asistencia
técnica (TS 19-11-25)
Ese deporte es una fuente de
conocimientos, experiencias, ensayos y aplicaciones del ordenamiento
jurídico de los contratos. En el asunto que resuelve la sentencia
aquí reseñada un avalista, garante frente a terceros, de las
operaciones de un club deportivo, pacta también analizar y valorar
los riesgos previamente. Y en la sentencia se razona la calificación
a efectos del IRPF de esa remuneración.
Considera la sentencia que lo que
se había convenido entre las partes incorpora elementos propios de
un contrato de fianza (1822 Cc), caracterizado por la garantía de
deudas futuras desconocidas en cuanto a su importe, como prevé el
artículo 1825 Cc. Junto a estos elementos, se incorporan otros que
revelan la posibilidad por parte del avalista de valorar previamente
la viabilidad de la operación financiera antes de asumir el riesgo.
En este caso, además de que el club podía disponer del patrimonio
del garante, en el sentido de que se incorpora como garantía frente
a terceros, lo cierto es que el avalista hace algo más que limitarse
a ofrecer su patrimonio como garantía, porque el contrato le permite
hacer una valoración del riesgo financiero de la operación y, en
definitiva, de cuestionarla y de no comprometer la aportación de su
patrimonio.
Este contrato atípico, tiene
según la sentencia del TS, mejor acomodo en el artículo 25.4 LIRPF.
Si bien no se encuentra literalmente ninguna de sus letras a), b), c)
y d), el propio legislador identifica estos cuatro supuestos a mero
título ejemplificativo, se refiere a ellos con la expresión “entre
otros”. Además, el contrato atípico firmado por el avalista con
el club, que se podría denominar de “asistencia financiera” (no
equiparable a la proscrita en el ámbito de las sociedades de capital
para la adquisición de acciones de la entidad por un tercero), puede
asimilarse a “asistencia técnica” previsto en el artículo
25.4.b) LIRPF. Lo que permite llegar a la conclusión de que en este
caso, ante un contrato atípico como el escrito y examinado en la
sentencia que se comenta, las remuneraciones, recibidas por una
persona física que adquiere la condición de avalista de una
sociedad de la que participa, en operaciones realizadas por la
entidad con terceros, previamente por él examinadas y aprobadas, se
deben calificar como rendimientos del capital mobiliario según lo
dispuesto en el artículo 25.4 LIRPF y se integran en la base
imponible general del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En las operaciones de Leverage
Buy Out –LBO- o fusión apalancada, TS ss. 12.11.12 y 25.04.13,
para anticipar una plusvalía ante la falta de liquidez, hay
simulación relativa porque sólo se pretende repartir utilidades a
los socios. No hay tributación de ganancias a tipo reducido, sino
dividendos gravados a un tipo mayor y con retención (AN 16-10-13,
tres). En una fusión
“apalancada”, LBO, el propósito es repartir utilidades entre los
socios, TS s. 8.03.12. En este caso hay simulación relativa (AN
22-1-14, dos)
I.
SOCIEDADES
6)
RE. Reestructuración de empresas. Fusión. Motivo económico válido.
Inexistente. No es motivo
económico válido cuando sólo se busca el ahorro fiscal en la
tributación de un socio (AN 17-11-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a la aplicación del régimen especial de reestructuración
de empresas, en este caso para una fusión, cuando una sociedad
aporta a otra participaciones de una tercera con posterior venta de
las participaciones pudiendo beneficiarse de la deducción para
evitar la doble imposición que no habría podido aplicar un socio
persona física.
Para llegar a la considerar de
ese aspecto que es el fondo del asunto, antes, la sentencia desestima
que hubiera habido prescripción, porque tanto la comprobación
limitada anterior como la tasación pericial contradictoria para
valorar las participaciones interrumpieron aquélla. Tampoco estima
la sentencia que se hubiera excedido la Administración al comprobar
la valoración de hechos producidos en períodos prescritos, porque
el artículo 115 LGT permite esa comprobación a efectos de
liquidación en períodos no prescritos. Tampoco estima la sentencia
que se infringiera la preclusión duplicando los procedimientos
respecto de los mismos hechos, porque el procedimiento de inspección
es más amplio en facultades y contenido que el de comprobación
limitada.
Si esas consideraciones pueden
ser objeto de discrepancia razonable, también parece obligado
señalar la difícil racionalidad del texto del artículo 89.4 LIS:
“No se aplicará el régimen cuando la operación realizada tenga
como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En
particular, cuando la operación no se efectúe por motivos
económicos válidos, tales como la reestructuración o la
racionalización de las actividades de las entidades que participan
en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal”. Si el texto se lee y entiende correcta y razonadamente Ese
“en particular” sólo se puede aplicar cuando se ha producido la
premisa “principal objetivo el fraude o la evasión” y en esa
expresión sólo se incluye la maquinación fraudulenta o la
utilización de medios fraudulentos (fraude) o la ocultación o
deslocalización del hecho imponible (evasión). Aplicar un régimen
especial según las normas que contiene la ley, no es ni puede ser
fraude ni evasión. Si acaso, elusión, que puede producirse
empleando un fraude de ley (aplicar a un hecho imponible una norma
indebida en vez de la procedente: art. 6 Cc; cf. art. 24 LGT/1963), o
mediante economía de opción, sin duda lícita, o, sencillamente,
ejercitando el derecho a la libertad de pactos (art. 1255 Cc).
Si
no hay fraude
o evasión (la premisa “general”) no hay posibilidad razonable de
incluir “en particular” la ausencia de “motivos económicos
válidos” y, ya en el segundo grado de la concreción (en
particular de lo particular), tampoco cabe dar más valor normativo a
la expresión “tales como la reestructuración o la racionalización
de las actividades que participan en la operación. Y mucho menos se
debe admitir razonablemente lo que “sería” una concreción de la
concreción de la concreción” cuando sin decirlo así, se dice que
es “fraude o evasión” porque no es un “motivo económico
válido”, como “la reestructuración o la racionalización de
actividades”, conseguir una “ventaja fiscal” que es una
expresión igualmente indefinida y que no puede ser lo mismo (porque
de serlo así se diría) que una exención, bonificación, reducción
deducción o incentivo fiscal.
Se oculta así la verdadera
concreción legal. Con el artículo 89 LIS, y antes en la versión
anterior del TR LIS y en la modificación de la ley 43/1995, se han
producido los anticipos y la manifestación particular en el IS de lo
que es el jurídicamente escandaloso artículo 15 LGT/2003 que regula
el titulado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”
donde no hay conflicto alguno y menso de norma. Se trata de la
legalización de la arbitrariedad: si la Administración considera
que un acto, hecho o negocio, lícito y válido en Derecho, es
inusual, impropio o artificioso, puede exigir la tributación según
lo que ella considera usual, propio o natural y que determina una
mayor tributación que la correspondiente al hecho, acto o negocio
lícito y válido realmente realizado por los administrados
tributarios. Es lo que se emplea en el lenguaje de la política
progresista: la “terminología líquida”. En español: la falta
de verdad, la mentira.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Carece de justificación la
fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era
titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-,
inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la
operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata
de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum”
inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma
tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la
conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad
absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y
arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni
mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de
actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el
transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la
distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una
separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando
el administrador único fue a la ampliación de capital aportando
participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas
(AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era
reestructuración aportar un inmueble, que antes había sido un
hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica
el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad
absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la
adquisición de participaciones a través de no residente no se
acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF
la ganancia (AN 22-11-21). La fusión por absorción de dos
sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas
de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)
7)
RE. Reestructuración de empresas. Escisión. Rama económica.
Inexistente. No existía rama
de actividad ni hay motivo económico en la escisión de un inmueble
dedicado a su arrendamiento (AN 14-11-25)
La sentencia aquí reseñada se
reitera en AN s. 9.02.22 y tiene como referencias TS ss. 20-07-14 y
22.12.16. El fundamento normativo es el artículo 83.4 TR LIS que
dice que se entenderá como rama de actividad el conjunto de
elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una
unidad económica autónoma determinante de una explotación
económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios
medios. Este precepto también regula la aplicación del régimen
especial tributario de reestructuración de empresas a la segregación
por una entidad de una o varias partes de su patrimonio que formen
ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades
de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama
de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores
representativos del capital social de estas últimas.
Recuerda la sentencia que aquí
se comenta que la AN viene manteniendo reiteradamente que para la
aplicación del régimen especial, la rama de actividad debe existir
previamente en la sede de la transmitente y ser autónoma y
susceptible de explotación independiente, sin que pueda compartir
el argumento de que lo que se precisa es una potencialidad para
constituir una unidad económica; antes al contrario, la unidad
económica independiente ha de preexistir y esta condición no se
cumplía en este caso. Para que la rama de actividad sea subsumible
en la definición del artículo 83.4 TRLIS y, por consiguiente, para
acogerse al régimen fiscal especial se requiere: a) Ha de tratarse
de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas. b) El
conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo. c))
Ha de tratarse de una rama de la actividad de la propia sociedad
aportante. d) Los bienes han de formar una unidad económica
coherente, autónoma e independiente de otras. e) Ese conjunto de
bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios. f) La
rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no
basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales
que potencialmente puedan llegar en el futuro a constituir una unidad
económica autónoma. g) La sociedad que recibe los bienes debe
desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los
elementos recibidos en la aportación.
El asunto en el que se produce la
sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad dedicada a la
edición, difusión y publicidad que acuerda una escisión de la
actividad de arrendamiento de un inmueble cuyo volumen de negocio era
el 12% del total. La nueva sociedad se sitúa en un local en el que
están domiciliadas más de veinte sociedades que no consta en las
facturas. Con la operación tampoco se produce el equilibrio y la
potenciación de masas patrimoniales ni se produce una
compartimentación de riesgos que son objetivos que se señala como
justificación y finalidad de la misma. Siendo una sociedad familiar,
la gestión sigue igual. Se considera que no procede la aplicación
del régimen tributario especial.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Improcedente aplicación del régimen porque la cesión de
subarrendamiento no escindir una rama autónoma de actividad, sino
que la cesión de negocios determina rendimientos de capital
mobiliario, sin que hubiera local ni persona empleada (AN 1-7-21).
Según TS s. 20.07.14, dos, y 22.12.16, para aplicar el régimen
especial la actividad económica de la rama debe ser preexistente (AN
19-7-21). Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14,
26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto
a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva
la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el
desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la
crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos,
pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza;
tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor
de mercado (AN 14-7-21). Para aplicar el régimen especial, TS s.
20.06.14 y 22.12.16, la rama de actividad debe existir en el
transmitente (AN 18-10-21). Como se resolvió para el transmitente en
AN s. 19.07.21, la rama de actividad debía existir antes y la
adquirente debe desarrollarla explotando los
bienes recibidos (AN 29-10-21)
8)
RE. Reestructuración de empresas. Aplicación parcial. Improcedente.
No es motivo económico válido
para aplicar el régimen especial a una fusión para aprovechar las
bases imponibles negativas de una sociedad sin actividad en una
compensación con bases imponibles psotivas de otras (AN 14-11-25)
La sentencia aquí reseñada
resuelve sobre diversas cuestiones que se plantean en relación con
una operación de fusión a la que se pretendía aplicar el régimen
especial de tributación establecido para las operaciones de
reestructuración de empresas.
Se desestima el primer motivo de
recurso referido a la prescripción del derecho de la Administración
a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente
liquidación (art. 66 LGT) porque no hubo exceso de duración del
procedimiento de inspección (art. 150 LGT) al tener que descontar el
tiempo debido a aplazamientos solicitados por el inspeccionado.
No se estima que se hubiera
producido indefensión por el hecho de que la Administración actuó
sólo con una de las sociedades porque, en primer lugar esa actuación
está justificada porque la otra sociedad desapareció como
consecuencia de la sucesión por fusión mediante una disolución sin
liquidación.
Tampoco se considera que
existiera motivo económico válido porque sólo se trataba de
aprovechar las bases imponibles negativas de las sociedades que no
tenían resultados positivos (la absorbente y una absorbida no tenían
actividad) para así compensar las plusvalías obtenidas por la otra.
Y no se considera aplicable el
tipo reducido del régimen especial de las entidades de reducida
dimensión ni se admite la pretensión de aplicar parcialmente el
régimen especial para la fusión.
- Recordatorio de jurisprudencia.
a) En el régimen de
reestructuración la absorbente no puede compensar las bases
negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique
el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es
la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3
LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)
b)
Aplicando TJUE ss.
9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no
existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen
especial (AN 10-6-19). El incumplimiento de requisitos formales no
impide la aplicación del régimen especial (AN 24-6-19)
IVA
9)
Entrega. Sujeta. Empaquetadora. Está
sujeta la entrega a terceros de una empaquetadora de los bienes
producidos por otra empresa (AN 12-11-25)
La sentencia reseñada
consideraba que no realizaba operaciones sujetas cuando recibía
bienes electrónicos o fotográficos producido por otra empresa del
grupo para su etiquetado y empaquetado y posterior entrega a los
clientes, y solicita la devolución del IVA, lo que se desestima.
Con referencia a la AN s.
23.10.24, la sentencia confirma la regularización y liquidación que
practicó la Administración y considera que no cabe invocar una
contestación a consulta escrita (art. 89 LGT) vinculante, porque no
se aprecia identidad de hechos y circunstancias porque el caso de la
consulta versaba sobre una empresa israelí que que iba a importar
algunas mercancías procedentes de Israel(expedidas por la propia
empresa) y otras procedentes de terceros países. Mercancías que
serán ensambladas en España por una empresa contratada a tal
efecto. Una vez ensambladas la consultante entregaba las mercancías
a una empresa radicada en España y la contestación se dio según la
normativa entonces vigente y para las mercancías importadas (de
naturaleza desconocida) que se ensamblaban posteriormente en España
y se entregaban a una empresa radicada también en España. Pero la
sentencia de referencia decide sobre una empresa cuya actividad
consiste en la “comercialización de productos químicos” para lo
cual los envía a “las instalaciones de la compañía española de
su mismo grupo” para su “formulación, etiquetado y empaquetado”
y tras lo que “los productos se remiten al cliente final que puede
estar situado tanto en el Territorio de Aplicación del Impuesto, en
un Estado miembro de la UE o en un tercer Estado”. De lo que no
resulta claramente la identidad de hechos y circunstancias.
Y la sentencia que aquí se
comenta añade que la TS s. 22.01.24 dice que “con independencia de
lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo
89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función
constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 CE, deberá
entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme
al ordenamiento jurídico y, según resulta de los expuesto en el
fundamento jurídico precedente, la resolución recurrida que
confirma el acuerdo denegatorio de la devolución, es conforme a
Derecho”.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Los servicios de la sucursal a
la central no se consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)
10)
Tipo. General. Productos sanitarios. El
tipo reducido del 10% sólo se aplicaba a los productos que
objetivamente considerados sólo se pudieran utilizar para prevenir,
diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades (AN 12-11-25, dos)
En cuanto que en la resolución
aquí reseñada se trata también de la primacía de las normas de la
UE (TS s. 13.11.24) , conviene recordar lo que señala la sentencia
aquí reseñada respecto de la TJUE s. 17.01.13 sobre la
interpretación estricta (cf. arts. 12 y 14 LGT) de las normas
excepcionales, considerando que un tipo reducido es excepcional
respecto del tipo general. También se debe recodar que el fundamento
normativo en la LIVA española ha sido objeto de sucesivas
redacciones, como la Ley 28/2014 aplicable desde 2015.
La sentencia aquí reseñada cita
como antecedente la AN s. 15.10.25 y se refiere a la aplicación del
artículo 91 Uno 1 6º c) LIVA que regula el tipo reducido del 10% .
Actualmente se refiere a los equipos médicos, aparatos y demás
instrumentos relacionados en el Anexo 8º LIVA que, por sus
características, estén diseñados para aliviar o tratar
deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias físicas, mentales intelectuales o sensoriales, sin
perjuicio de lo previsto en el artículo 91.Dos 1 LIVA. En la
redacción dada por la Ley 53/2002, aplicable desde 2003, decía:
“Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y
lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles
de destinarse esencial o principalmente a suplir deficiencias físicas
del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su
movilidad y comunicación. Los productos sanitarios, material,
equipos, instrumental que, objetivamente considerados, solamente
puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o
curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. No se
incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene
personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips”.
La sentencia que aquí se comenta
fundamenta su resolución en la expresión “ objetivamente
considerados, solamente puedan utilizarse para…” (en texto
posterior: “uso persona y exclusivo”) que se emplea en el
precepto legal. De modo que mantiene que la TS s. 21.01.08 no da
soporte al fundamento de la pretensión de la recurrente al basar su
pronunciamiento en la existencia en el caso de prueba suficiente
sobre la exclusividad del uso sanitario de los productos. Y tampoco
se legitima así la existencia de usos incorrectos o indebidos, sino
alternativos y legítimos, acordes a las condiciones objetivas de los
productos que la Administración apreció en el caso por gozar de
notoriedad, no necesitando de prueba según el artículo 281 LE, o
por extraerse de la propia documentación aportada a las actuaciones
o de otras anteriores.
Y así se puede deducir de la
resolución recurrida respecto de productos de instilación e
hidratación ocular, nasal, auricular, anal y vaginal, con posible
dedicación a higiene personal, según indican los prospectos y
también con componentes fungibles como jeringas o tijeras (aunque en
algún caso se admitió la exclusividad de la finalidad sanitaria de
acuerdo con su configuración específica, estimándose el recurso en
este extremo); lo mismo se determinó respecto de ciertos aparatos
medidores, como los termómetros, los productos de higiene o cuidado
personal o sábanas y fundas de almohada, también se aplican tales
criterios con prendas de comprensión, como medias o calcetines
protectores tarsales, con la finalidad de alivio a la presión del
calzado o evitación de la formación de callos, guantes de látex,
productos cosméticos, otros dedicados a la nutrición y complementos
alimenticios, utensilios de cocina o mantas térmicas, etc, con clara
posibilidad de uso alternativo al sanitario.
Y añade la sentencia que, al
margen de este fundamento principal, tampoco podría estimarse la
pretensión de la recurrente de la aplicación de tipo reducido a los
productos sanitarios incluidos en la prestación farmacéutica del
Sistema Nacional de Salud que, según la entidad no podría
eliminarse sin la intervención de la Comisión Interministerial de
Precios de los Medicamentos, adscrita al Ministerio de Sanidad, en
cuanto fijaba sus precios con la inclusión del IVA, porque, como
indicaba la resolución recurrida, no afectaba al ejercicio 2013,
sino al de 2015.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Tributa al tipo general la
entrega de dispositivos CPAP generadores de presión para mascarillas
(AN 21-5-25). No se
aplica el tipo reducido al material desechable para análisis
clínicos (TS 13-11-24)
11)
Deducción. Improcedente. Cambio de destino en periodo prescrito.
Si no procedía deducir al tiempo de adquirir el inmueble, no procede
cuando cuando se cambia su destino después de transcurrido el plazo
de prescripción (AN 12-11-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiriere a una regularización tributaria de la que se plantean dos
cuestiones. Por una parte se rectifican las cuotas de IVA soportado
que se habían deducido y que procedían de las adquisiciones de
inmuebles de carácter no residencial efectuadas en períodos
respecto de los que había transcurrido el plazo de prescripción
para liquidar la deuda tributaria, siendo en ese tiempo de
adquisición el destino previsible de los inmuebles la transmisión a
terceros en operaciones sujetas y no exentas. No obstante, en el
período comprobado, en lo que fue destino definitivo, se
transmitieron como operaciones sujetas (gravadas). Procedía, por
tanto, una rectificación según lo dispuesto en el artículo 99 Dos
LIVA (Las deducciones deberán efectuarse en función del destino
previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado (salvo destrucción
o pérdida de los bienes adquiridos por causa no imputable al sujeto
pasivo justificada en cuyo caso no se exige la rectificación).
Mantenía la recurrente que el plazo de prescripción para comprobar
el destino definitivo se inicia tras la terminación del plazo para
presentar la declaración del período en que aconteció el cambio de
destino.
La otra cuestión a resolver se
refiere al concepto “primera entrega”. Se negó la devolución
solicitada del IVA soportado y no deducido procedente de inmuebles
adquiridos directamente del promotor, computando ésta como primera
entrega y estando las siguientes exentas según el artículo 20 Uno
22ª LIVA, sin que tal precepto contravenga la normativa comunitaria,
como pretendía el recurrente invocando la TJUE s.16.11.17. En la
deducción de IVA soportado en adquisición de inmuebles de uso
residencial se distingue entre primera entrega y primera ocupación
(cf. AN ss. 15.14.06.23 y 23.10.24).
Y, al tratar de la prescripción,
la sentencia recuerda la diferencia entre los efectos de la
prescripción y los efectos de la preclusión. Por éstos el TEAC no
pudo rectificar cuotas de IVA soportadas en la adquisición de
inmuebles que fueron objeto de inspección.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No procede deducir porque el inmueble adquirido era para vivienda y
no se destinó a una actividad inmobiliaria (AN 19-3-25). La
deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción
inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)
12) Repercusión.
Rectificación . Prescripción. Contrato con pagos a
cuenta. En contrato con facturas mensuales y liquidación anual,
la prescripción se cuenta desde la liquidación (TS 19-11-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a un contrato de los regulados en el artículo 200 de la Ley
de Contratos de 2007 por el que se cede la gestión del servicio
públicos de prestaciones sanitarias, y en el que durante un tiempo
se facturó sin liquidar y repercutir IVA al entender exenta la
operación. Cuando más tarde se conoce que se debió gravar la
operación y repercutir el IVA surge la discrepancia referida a la
aplicación o no de la prescripción y si hubo o no interrupción. S
La prescripción del derecho a
reclamar las cantidades por concepto de IVA repercutido, en tanto que
la facturación, conforme a los pliegos que rigen el contrato, era
mensual, y se pudo ejercitar la acción desde la primera factura que
se expidió sin IVA en la medida en que desde ese momento se conocía
el daño derivado de la falta de repercusión de un impuesto que se
estaba liquidando y, sin embargo, no se efectuó reclamación alguna.
Se considera que la consulta vinculante contestada no interrumpe la
prescripción porque afecta a un tercero que no forma parte de la
relación jurídica entre la actora y la demandada y la LGT no otorga
a las consultas efectos interrumptivos de la prescripción.
Se considera que la existencia
de liquidaciones anuales es irrelevante porque se trata de un ajuste
en el que la Administración demandada no realiza ningún
pronunciamiento sobre el IVA repercutido; ni el devengo del impuesto
está ligado a la liquidación, sino a la facturación mensual. Y se
rechaza que tenga alguna eficacia el reconocimiento parcial realizado
por la Administración contratante de su obligación de pago del IVA
en tanto que no obsta a la prescripción. Se niega que se vulnere el
principio de neutralidad del IVA, porque no se obligó a seguir
liquidando e ingresando el IV;A y se niega la existencia de
enriquecimiento injusto porque se actuó conforme a la información
vinculante según la que la prestación de servicios no sanitarios
estaba sujeta pero exenta del IVA, por lo que no debía satisfacer
cantidad alguna.
Y el debate se refiere a la
aplicación del principio “actio nata” (y en este caso, el
aforismo: “actio nondum nata non prescribitur”) según el que el
“dies a quo” del cómputo del plazo para el ejercicio de una
acción no puede comenzar, al menos, hasta que se tiene o puede
tenerse completo conocimiento de la causa que justifica el ejercicio
de tal acción. Concluye la sentencia que se comenta considerando
que, en un contrato de gestión de servicios públicos en la
modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria
en el que la Administración contratante utiliza las liquidaciones
anuales del contrato como medio para liquidar a su vez los efectos
económicos de la deuda por IVA derivada de la prestación objeto del
contrato, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la
obligación de la Administración de reintegrar el IVA no se
determina por el momento de su facturación mensual, sino por el
momento de la liquidación anual realizada en un momento posterior.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El
repercutido en una operación exenta está legitimado para pedir la
devolución de ingresos indebidos por ser interesado, contra Ab. del
E. que pretende que reclame en vía civil al repercutidor (TS
19-11-08). El repercutido tiene derecho a reclamar contra la
repercusión indebida e ingresada (TSJ Andalucía 28-3-08, 11-4-08).
El
repercutido está legitimado, TS ss. 8.01.08 y 2.04.08, para
solicitar y obtener la devolución del impuesto indebidamente
repercutido, sin que proceda remitir al repercutido a la jurisdicción
civil que después de un largo proceso puede acordar que corresponde
resolver en vía contenciosa (TSJ Madrid 17-3-10)
Julio
Banacloche Pérez
(18.12.25)
¡Con los mejores deseos en la
Navidad y para el nuevo años 2026 y todos los que le sigan. Gracias!
