PAPELES DE J.B. (n.º
1142)
(sexta época; n.º 37/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(oct. 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Regularización íntegra. Prescripción. Contabilización errónea.
La regularización íntegra no permite modificar liquidaciones de
períodos prescritos (TS 7-10-25)
La
sentencia aquí reseñada, además de desechar la consideración de
una cuestión que no había sido señalada como de interés
casacional en el auto correspondiente, se refiere a las TS ss.
25.10.21 y 26.07.22 para recordar que las contabilizaciones erróneas
no se corrigen con la reformulación de cuentas ya aprobadas y fuera
del plazo para su impugnación, al tiempo que es obligado respetar el
instituto de la prescripción que es el aspecto que constituye el
fondo de la resolución.
Los
preceptos a considera son los siguientes. El artículo 66 bis LGT que
establece que la prescripción de los derechos establecida en el
artículo 66 LGT no afectará al derecho de la Administración para
realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115
LGT, pero, como salvedad a lo anterior, el derecho de la
Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las
bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de
deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los
10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el
plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o
autoliquidación correspondiente al ejercicio o período impositivo
en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a
aplicar dichas deducciones. El artículo 26.5 LIS establece que el
derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de las
bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación
prescribirá a los 10 años a contar desde que finalice el plazo
establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a
su compensación.
El
artículo 115 LGT (ap. 1) establece que la Administración podrá
comprobar e investigar para verificar el correcto cumplimiento de las
normas aplicables y que dicha comprobación e investigación se
podrá realizar aún en el caso de que las mismas afecten a
ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que
se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66 a)
LGT, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa
en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el
citado artículo que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a
los que se refiere ael artículo 66 bis 2 LGT, en los que resultará
de aplicación el límite en el mismo establecido (la comprobación
y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas
compensadas o a compensar o deducciones aplicadas o a aplicar no
prescritas, sólo se puede producir en el curso de procedimientos de
comprobación relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo
derecho a liquidar no esté prescrito). En particular, dichas
comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos,
actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados,
desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios
respecto de los que se hubiese producido la prescripción del
artículo 66 a) LGT, hubieran de surtir efectos fiscales en
ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiera
producido. Y añade el precepto (ap. 2) que, en el desarrollo de las
funciones de comprobación e investigación a que se refiere el
artículo, la Administración podrá calificar los hechos, actos,
actividades, explotaciones y negocios realizados con independencia de
la previa calificación que se les hubiese dado por el administrado
tributario y del ejercicio o período en el que la realizó,
aplicándose a tal efecto lo regulado en los artículos 13
(calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma
tributaria) y 16 (simulación) LGT.
La
sentencia que aquí se comenta considera que el principio de
regularización íntegra no es un instrumento hermenéutico valido
para alterar la base imponible de un ejercicio cuando, conforme a lo
previsto en el artículo 66 a) LGT haya prescrito la potestad para
determinar la deuda tributaria de ese período impositivo,
independientemente de a qué parte del litigio pueda favorecer. La
posibilidad de comprobar e investigar acontecimientos ocurridos en
períodos en ejercicios pretéritos, dentro de los 10 años, sólo
proyecta su relevancia a los ejercicios no prescritos, es decir, en
aquéllos en los que todavía no han transcurrido los 4 años para
determinar la deuda tributaria. Y la sentencia fija la siguiente
doctrina casacional: los artículos 66 bis, 115 LGT y 26.5 que
abrieron la proyección de las potestades de calificación a
ejercicios anteriores debe integrarse con la prescripción de la
determinación de la deuda tributaria de los ejercicios objeto de la
comprobación e investigación.
Por
tanto, los ingresos o gastos no contabilizados en un ejercicio, que
lo fueran en otro posterior, sin perjuicio de los previsto en
artículo 19.3 TR LIS, y en la actualidad en el artículo 11.3.1º
LIS (no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas, si así los establece la norma legal o
reglamentaria, a excepción, de lo previsto en la LIS respecto d
ellos elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de
forma acelerada; los ingresos y los gastos imputados contablemente en
la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un
período impositivo distinto a aquel en el que proceda su imputación
temporal, se imputarán el período impositivo que corresponda; no
obstante tratándose de gastos imputados contablemente en dichas
cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda
su imputación temporal se efectuará en el período impositivo en el
que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no
se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido
por aplicación de las normas de imputación temporal que la ley
señala) no pueden alterar la base imponible de los pasados en los
que la deuda tributaria fuera inatacable por el instituto de la
prescripción.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El
principio de regularización íntegra se justifica por el derecho a
una buena Administración y la actuación de buena fe (TS 29-9-25).
Comprobados
gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y
modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito,
el principio de regularización íntegra, permite comprobar también
los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la
regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24)
RECARGOS
2)
De extemporaneidad. Improcedente. Concepto de requerimiento. No
se aplica la redacción de la Ley 11/21, porque añade condiciones
que no estaban antes (TS 16-10-25)
La sentencia aquí reseñada
decide sobre el recargo de extemporaneidad regulado en el artículo
27 LGT que establece que se trata de una prestación accesoria que
se debe satisfacer por la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración. El requerimiento previo deslinda el ámbito del
recargo y de la sanción que se podría imponer cuando se produjera
un ingreso fuera de plazo después de haber sido requerido el
obligado a ingresar porque no lo hizo en el plazo reglamentario.
La sentencia que se comenta aquí
señala que sobre esta cuestión se han producido sentencias como TS
ss. 18.11.12, 23.05.16, 23.11.20 que han venido construyendo un
concepto amplio de “requerimiento”, de modo que, aunque no
existiera, la autoliquidación extemporánea fue inducida por el
conocimiento posterior de una liquidación originada en un acta de
conformidad. Las TS ss. 12.12.22 y.18.10.23, se refieren a un nexo
causal entre ese conocimiento y la presentación extemporánea de la
autoliquidación.
Esa doctrina de los tribunales
llevó a modificar la regulación legal. Y, como es habitual en el
proceder de la Administración, la nueva redacción del artículo 27
LGT no reconoció sin más la improcedencia de recargo cuando el
administrado tributario pudiera haber tenido conocimiento, por
circunstancias posteriores al incumplimiento del plazo, de que debía
haber presentado una declaración o una autoliquidación, sino que
llenó el precepto de condiciones para evitar la aplicación del
recargo, cuando es indiscutible la razón de equidad de la
improcedencia del recargo, sobre todo si se considera que la
obligación de autoliquidar es una exigencia al administrado de lo
que es tarea y competencia de la Administración.
La Ley 11/2021, establece que
para que no se exijan los recargos de extemporaneidad si el
administrado presenta una declaración o autoliquidación
correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, por
unos hechos y circunstancias idénticos a los regularizados por la
Administración cuando concurre: a) que la declaración o
autoliquidación se presente en el plazo de 6 meses a contar desde
el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se
entienda notificada; b) que se produzca el completo reconocimiento y
pago de las cantidades resultantes de la declaración o
autoliquidación en los términos previstos en el artículo 27.5 LGT
que regula la reducción del recargo en el 25% si se cumplen también
otros requisitos; c)que no se presente solicitud de rectificación de
la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o
reclamación contra la liquidación dictada por la Administración;
d) que de la regularización efectuada por la Administración no
derive la imposición de una sanción. Y se añade que el
incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la
exigencia del recargo correspondiente sin más requisitos que la
notificación al interesado.
Se trata, como se puede apreciar,
de una regulación que es producto no sólo del riguroso tratamiento
injustificado del administrado considerado como súbdito fiscal
(obligado tributario), sino también de otra manifestación de la
diferencia de situación de los administrados y la Administración
ante la ley y el Derecho, aunque la Ley 40/2015 (y el art. 103 CE),
someta a ambos de forma plena toda actuación de la Administración.
La evidencia del “summum ius,
summa iniuria” se ve aliviada en la sentencia que se comenta a
ampararse en la DT 1ª de la norma modificadora del precepto para
aplicar la redacción anterior si es más favorable. Así queda más
en evidencia la falta de justificación en Razón y en Derecho de las
nuevas condiciones. En todo caso, conviene recordar que la no
procedencia del recargo de extemporaneidad supone la posibilidad de un
expediente sancionador, con todas las garantías jurídicas que eso
supone, en especial la exigencia de culpa probada y la prohibición
de la responsabilidad objetiva.
La historia del recargo de
extemporaneidad pone de manifiesto cómo han ido perdiendo derechos
los administrados si se atiende a los últimos sesenta años.
Empezando por la obligación de autoliquidar que, en la LGT/1963,
sólo se podía exigir mediante ley. Esa misma ley regulaba el
recargo de prórroga que estaba previsto para cuando el administrado
decidiera declarar e ingresar fuera de plazo. Se consideró después
que el recargo debería atender al tiempo de extemporaneidad y se
regularon tres recargos. La Administración, como siempre, se excedió
en los importes y el recargo del 50% fue anulado porque coincidía
con el importe de la sanción por infracción de omisión. Sustituir
recargo por intereses fue desechado pronto porque éstos perdían su
naturaleza y eran excesivos incurriendo en usura. Le pareció poco a
la Administración, y al recargo por extemporaneidad se le añadió
los intereses de demora si el retraso era superior a los tres meses.
Y, en el perfeccionamiento del castigo financiero, y fiscal, se
modificaron también los recargos ejecutivos. Una historia, en fin,
de una sanción camuflada, que tuvo su más dolorosa incidencia en
Derecho, cuando en verano, como todas las guerras, se decidió
excluir del recargo (art. 27.4 LGT) y tratar como sanción (art.
191.6 LGT) cuando se presenta declaración periódica extemporánea
sin advertir que incluye datos referidos a períodos anteriores.
Contra todo derecho.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Procede
el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la
autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la
tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada
(TS 11-1-24)
RESPONSABLES
3)
Administrador. Procedente. Art. 43.1 LGT.
La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige
al menos negligencia (AN 8-10-25)
La sentencia aquí reseñada
repasa los requisitos que el artículo 43.1 a) LGT señala para que
se declare la responsabilidad: 1) que la sociedad haya cometido una
infracción; 2) que sea un administrador de hecho o de derecho; 3)
que exista relación con el presupuesto de hecho que determina la
responsabilidad. Y la ley señala los actos determinantes de la
responsabilidad del administrador: a) no haber realizado los actos
necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios; b) haber consentido el
incumplimiento por quienes de él dependan o haber adoptado acuerdos
que posibilitasen las infracciones. Y en este caso se considera que
esos requisitos se producen.
Añade la sentencia, invocando la
TS s. 16.01.20: que no cabe apreciar causa alguna de exención de
responsabilidad por el hecho de que hubiera otras personas apoderadas
en la sociedad, pues las obligaciones y responsabilidades de los
administradores vienen establecidas de manera clara en la LSA; y se
justifica la responsabilidad de los administradores con la simple
exigencia de no realizar los actos necesarios que fuesen de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos
dependan.
No se trata de una
responsabilidad objetiva pura y simple, sino que la imputación de
responsabilidad tiene su fundamento en la conducta al menos
negligente del administrador, que en perjuicio de sus acreedores, y
entre ésos la Hacienda, omite la diligencia que le es exigible en
cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación
mercantil.
Y la sentencia añade que también
resulta aplicable lo previsto en el artículo 176 LGT no es preciso
declarar fallido en el caso de responsabilidad solidaria, porque esa
condición es para la declaración de responsable subsidiario: una
vez declarados fallidos el deudo principal y, en su caso, los
responsable solidarios, la Administración tributaria dictará acto
de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable
subsidiario.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada
en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y
la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La
responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza
sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador;
la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza
sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una
conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La
responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT es sanción y debe ser
motivada, sin que la inscripción en el registro mercantil sea
suficiente para derivar la responsabilidad (TS 1-7-25). El
administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos
ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a
compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de
subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién;
el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24)
4)
Control de empresas. Improcedente.
Las solas condiciones de
socio o de familiar no son suficientes para dar por probado
el control y el uso abusivo o
fraudulento de sociedades (20-10-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a la aplicación del artículo 43.1 h) LGT que considera
responsables subsidiarios a las personas o entidades de las que los
obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o
en las que concurra una voluntad rectora común con dichos
obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos,
cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido
creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de
elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la
Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de
personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación
patrimonial.
Considera la sentencia que el
acuerdo declarando la responsabilidad tributaria por el artículo
43.1.h) LGT debe permitir identificar, sin dudas al administrado
tributario dominador de las entidades que las utiliza para eludir el
pago de sus deudas con la Hacienda- En primer lugar, la literalidad
del acuerdo parece limitarse a trasladar las deudas de una entidad a
otra por la eventual vinculación que tienen con F, pero no
especifica que se tratara de obligaciones tributarias pendientes de
este obligado tributario, como exige el artículo. Cuanto menos esta
identificación no esta bien descrita ni bien resuelta en el
acuerdo.
En segundo lugar, sigue la
sentencia, el acuerdo describe que F no tenía ascendencia, bien como
socio, bien como partícipe o administrador en varias de las trece
sociedades que se relatan en los antecedentes de hecho. Pero
centrándose sólo en las dos que interesan, de una los socios eran
su cónyuge y su hijo, siendo éste sobre el que recaía la condición
de administrador y F no era socio ni partícipe y para explicar el
control o la voluntad rectora común entre entidad y obligado
tributario, el acuerdo se limita a decir que tenía un “poder
amplio en derecho sobre la sociedad y siendo autorizado en cuentas
bancarias”. Más allá de la relación marital o paterno filial, el
acuerdo no detalla cómo se manifestó este poder de control o
ascendencia de cara a la materialización del supuesto desencadenante
de la derivación de responsabilidad. El artículo 43.1.h) LGT exige
algo más que la mera convivencia o la existencia de lazos
familiares. Requiere que se explicite y explique cómo se materializó
el control total o parcial del obligado sobre la entidad, que podría
o no darse a través de la relación parental, pero el acuerdo nada
especifica. La mera relación parental cuando de trata de sociedades
operativas y con actividad no permite por sí solo presumir el
control del obligado tributario sobre la sociedad a la que se
desplaza el patrimonio. En atención al reparto de capital social y
de la persona sobre quien recae la condición de administrador, no
quedó suficientemente motivada la situación de controlo domino de F
para justificar la utilización abusiva o fraudulenta de la sociedad
sobre la que recayó la responsabilidad.
En tercer lugar, el acuerdo de
derivación, aunque identifica a F como deudor, lo cierto es que la
derivación no se produce por deudas de éste en su condición de
obligado tributario, sino por las de la sociedad como contribuyentes
y sujeto pasivo del IVA y del IRPF. A pesar de que F sí tenía
ascendencia sobre la sociedad, la derivación se produce directamente
por deudas imputadas de esta entidad y no por las deudas contraídas
por F que, como obligado tributario, justificaría este procedimiento
de responsabilidad subsidiaria.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Responsabilidad por actuación mediante control de sociedades según
el artículo 43.1.h) LGT (AN 8-5-25 y 6-5-25). En la responsabilidad
en cadena el deudor principal lo elige la Administración (AN
12-5-25). En la responsabilidad por control de empresas, art.
43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período
ejecutivo (TS 17-1-25). Hubo
responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales
en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante
la Hacienda Pública (AN 1-10-24)
SANCIONES
5)
Tipificación. Discrepancia. Procedente.
Si en el acta se dice que no se aprecia infracción y la
Administración sanciona, la débil defensa del sancionado hace
procedente la sanción (TS 7-10-25)
Leyendo la sentencia aquí
reseñada, en la primera aproximación, es posible que no sean pocos
los que piensen que estas resoluciones se producen a veces, pero que
si se mantienen vivas, deben acabar inevitablemente cuando se
produzca el recurso ante el TS. Pero es una sentencia del TS.
Considera la sentencia que se
comenta que si el inspector actuario dice en el acta que no se
aprecia la comisión de infracción, pero la Oficina Técnica incoa
expediente sancionador y sanciona, lo regulado en el artículo 153 g)
LGT y lo alegado por el sancionado, que no invoca la doctrina
Saquetti, sobre la ausencia de culpa, no parece suficiente para
anular la sanción y estimar el recurso.
“El
artículo 153 g) LGT. Aunque obligaría a una fundamentación
reforzada de que no hay razones para abrir el (ulterior)
procedimiento sancionador -en tanto parece oportuno propugnar una
interpretación razonable de la norma-, no puede ser un valladar
obstativo al ejercicio de la potestad sancionadora
y, luego, de la sanción impuesta”. Y sigue: “Aunque esa
indicación del artículo 153 g) LGT entendemos que obligaría a una
motivación reforzada del órgano del resolución que el auto de
admisión sitúa, acaso con exceso, en el acuerdo sancionador, y esa
motivación aquí brilla por su ausencia, no cabe inferir de esa
situación, en sí misma, un efecto anulatorio al acto final”. Y
termina: “Por tanto deducir de las incidencias creadas a partir de
la obligada mención del artículo 153 g) LGT y de la falta -aquí
completa- de reacción en sede inspectora y sancionadora, que todo lo
actuado en el ejercicio de una potestad sancionadora que, en rigor,
no ha sido puesta en tela de juicio, esto es, al margen del examen
sobre la concurrencia y motivación de la culpabilidad en la
imposición de la sanción, parece una consecuencia anulatoria
excesiva y desproporcionada, no propiciada por un mínimo desarrollo
argumental al respecto por la recurrente”
Este último párrafo se podría
contrastar con el contrario que quedaría así: Deducir de
incidencias creadas a partir de la obligada mención del artículo
153 g) LGT ( que dice que las actas que documenten el resultado de
las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las
siguientes menciones: … g) La existencia o inexistencia, en opinión
del actuario, de indicios de la comisión de infracciones
tributarias) y de la falta de reacción en sede inspectora y
sancionadora, parece una consecuencia anulatoria excesiva y
desproporcionada que no se justificaría dado el mínimo desarrollo
argumental que ha hecho la sancionada”. O lo que es lo mismo: si el
inspector actuario que comprobó los hechos y los calificó, que tuvo
que preguntar y conocer sobre la motivación del proceder del
contribuyente y que, cuando consideró que había encontrado
fundamentación suficiente para formular una propuesta de
regularización tributaria, la hizo, cumpliendo con lo
reglamentariamente ordenado incluyendo la mención de que en su
opinión no había motivo para un procedimiento sancionador, ese
proceder ajustado a Derecho es inútil, porque en la Oficina Técnica,
que no actuó en la regularización tributaria, se decidió que sí
existía fundamento para el procedimiento sancionador.
La sentencia es consciente de
que, salvo irregularidad rozando lo delictivo, de unos o de otros, lo
menos que se pudo argumentar, atendiendo exclusivamente a la
actuación de la Administración, es que existiría una
interpretación razonable (cf. art. 179.2.d) LGT), que excluiría de
sanción. Y añadir que es inevitable la sanción porque el
sancionado sólo aportó un mínimo desarrollo argumental y no invocó
una sentencia que podría haberle permitido completarlo en casación,
es tanto como aplicar el vicio de culpa por exclusión, proscrito en
un Estado de Derecho. Y todo en una regularización tributaria por un
ajuste por vinculación en el IS, sin ocultación. Debe ser cosa de
juventud o inexperiencia porque se ignora que la vinculación fue un
añadido al IS hace casi cincuenta años, que no se reguló el ajuste
bilateral hasta después, que la valoración del ajuste lo hacía la
Administración y que, naturalmente, no era aspecto sancionable. La
complicación normativa posterior, sin olvidar los excesos y los
defectos desde los criterios de valoración a la compleja obligación
documental, hacen aún más criticable sancionar porque no hubo
suficiente argumentación donde el inspector actuario no veía
infracción. La sanción es un reproche social con trascendencia
moral, según el TEAC (r. 6.02.90); asunto demasiado serio como para
sancionar porque no se ha defendido bastante. Unos dirán que “Esto
es lo que hay”; otros: que “Hasta aquí hemos llegado”; y, en
la torre, junto al río: “Hasta aquí llegó la riada”.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque
después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable
(AN 5-2-25). Los criterios y
circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son
suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta
podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24). No hubo dos
sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra
la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción
correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces
sucesivamente (AN 26-7-24).
Si se estima en
parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar
la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones,
mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de
audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS
13-5-24)
6)
Punibilidad. Motivación. Sanción procedente. La
compensación de bases negativas y los gastos y pasivos inexistentes
determinan la sanción y no cabe invocar buena fe, aunque no haya
ocultación (AN 6-10-25)
La nueva doctrina sobre la culpa
y las sanciones en el ámbito tributario nada que ver con los
aforismo de la doctrina clásica: “Donde hay sinceridad no hay
malicia”, “Donde no hay ocultación no cabe sanción”, sobre la
presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998
LDGC) lo es de “la convicción íntima de actuar según Derecho”;
sobre la interpretación razonable (art- 179-2 LGT): “Sólo el
absurdo no se puede razonar”.
La sentencia aquí reseñada
tiene especial interés porque invoca y reproduce la TS s. 5.12.17
que contiene una buena doctrina sobre la sanción tributaria, aunque
sea para concluir que procede sancionar porque se ha compensado
indebidamente bases negativas y se han computado gastos y pasivos
inexistentes.
Dice la transcripción: “no
puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero
hecho de no haber existido una interpretación razonable de la
norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el
principio de presunción de inocencia garantizado por el artículo
24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la
exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado
tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una
discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera
de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las
recogidas en el artículo 179.2 LGT, entre otras razones porque dicho
precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de
culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida
sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se
entienda razonable, no permita imponer automáticamente una sanción
tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya
actuado diligentemente. Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el
obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación
alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello
equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba,
soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción
de inocencia. Y, respecto a las condiciones subjetivas del infractor
(persona física o jurídica): lo que no cabe de ningún modo es
concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o
culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales o,
dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público,
sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25
CE es imponer una sanción a un obligado tributario (confirmarla en
fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias
subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes
medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los
asesoramientos…”
Y, a pesar de tan excelente
doctrina que, por sí sola impediría cualquiera de las sanciones que
habitualmente se imponen por diferencias entre la Administración y
los administrados en la aplicación de la norma a hechos no
ocultados, la sentencia aquí reseñada confirma la sanción.
-
Recordatorio de jurisprudencia.
Se anula la sanción
impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las
circunstancias del caso (AN 5-3-25).
Sanción porque no se contabilizó después del 80% de los costes de
la construcción y se consideró cero el valor de las existencias por
el transcurso de cuatro años. Sanción (AN 19-3-25)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7)
RT. Irregular. No es un beneficio fiscal. Que
no sea aplicable una exención no justifica que no se aplique la
reducción por irregularidad temporal en la generación de la renta
(TS 7-10-25)
La
sentencia aquí reseñada tiene como fundamentos normativos de
consideración: a) el artículo 18.2 LIRPF que regula la reducción
del 30% en los rendimientos del trabajo, distintos de los previstoe
en el artículo 17.2.a) LIRPF que tengan un período de generación
superior a 2 años, así como aquellos que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo, cuando en ambos cas, sin perjuicio de lo dispuesto para
los casos de extinción de relación laboral, se imputen en un único
período impositivo; b) el artículo 12.1 f) RIRPF que regula los
casos que exclusivamente que se consideran rendimientos de trabajo
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: …
cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la
resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral; c) el artículo
7.e) LIRPF que regula la exención para la indemnización por despido
o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución
de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en
virtud de convenio, pacto o contrato, con el límite de cantidad que
señala el precepto; d) y el artículo 1 RIRPF que dice que el
disfrute de la exención del art. 7 e) LIRPF queda condicionado a la
real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa y que
se presumirá, salvo prueba en contrario, que se da dicha
desvinculación cuando en los 3 años siguientes al despido o cese el
trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra
empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el
artículo 18 Ley 27/2014, LIS.
En
este caso, el fondo del asunto se refería a la aplicación de la
exención que la Administración denegaba por ser una extinción
laboral convenida o faltar la desvinculación efectiva, pero que el
exceso de celo recaudatorio llevó a resolver que no aplicar la
exención determinaba también la no aplicación de la reducción por
renta irregular en el tiempo. A considerar también que la sentencia
del TS señala el rango insuficiente de la norma reglamentar para
condicionar la aplicación de una exención, siendo materia incluida
en la reserva de ley (art. 8 LGT), que es irregularidad jurídica de
frecuente consecuencias anulatorias cuando una norma reglamentaria
añade requisitos que no están en la ley a la aplicación de una
exención.
La
sentencia resuelve fijando como jurisprudencia que el requisito de
desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé,
como presunción “iuris tantum” el artículo 1 del RIRPF, no es
aplicable, fuera de los casos de exención por despido o cese del
trabajador, según el artículo 7 e LIRPF, para excluir la reducción
de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (art.
18.2 LIRPF y art. 11 RIRPF).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Fueron
renta irregular los rendimientos percibidos porque los incentivos y
los objetivos fueron fijados por el consejero delegado autorizado
para establecer nuevas condiciones en el contrato para percibir
incentivos extraordinarios (AN 17-4-13).
Si
existía un contrato de incentivos o de permanencia, AN s. 16.03.16,
aunque no se hubiera elevado a escritura pública, la renta fue
irregular (AN 14-9-16).
En
la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro
años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la
Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber
aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás
consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el
cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN
8-11-16, dos).
Por
período de generación se entiende aquel en el que el perceptor
contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso,
derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los
rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad
laboral (TS 6-5-21)
I.
SOCIEDADES
8)
Gastos. Retribución de administradores. Son
gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén
previstas en los estatutos (TS 22-20-25)
Aunque se produjo el allanamiento
del abogado del Estado, la sentencia aquí reseñada confirma la
doctrina del TS, s. 13.03.24, que rechaza la teoría del vínculo que
se esgrimía para impedir la consideración de las retribuciones a
los administradores. Se reitera que tales retribuciones no son ni
donativo ni liberalidad (cf. art. 15 e) LIS), sino que son
contraprestación de servicios onerosos y se considera que son gastos
fiscalmente deducibles si están acreditadas y contabilizadas, aunque
no esten previstas en los estatutos.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Es gasto deducible la
retribución de los administradores si es efectiva y está aprobada
en junta y contabilizada (AN 5-2-25).
Son gasto deducible
las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS
9-5-25). La
evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las
formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas
retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN
11-9-25, dos).
Ni
que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de
Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los
administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza
y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las
retribuciones a los administradores que realizan otras funciones,
como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta
general (AN 8-2-24).
No
se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al
administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios
y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni
aprobada en junta.
(TS
13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto
deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos
(TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los
administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los
estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)
9)
Gastos. Know-how. Improcedente. Si
no hubo préstamo, sino aportación de capital, no cabe deducir
intereses como gasto (AN 6-10-25)
La
sentencia aquí reseñada tiene como referencia el artículo 9 del
convenio para evitar la doble imposición con Alemania
y lo dispuesto en el artículo 23 TR LIS que regulaba que los
ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación
de
patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experimentos
industriales, comerciales
o científicas, se integrarán e en la base
imponible en un 50% de su importe si cumplen: a)
que la cedente haya creado
los activos; b) que
el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación
en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de
esa utilización
no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios
por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la
entidad cedente, siempre que es este último caso, dicha entidad esté
vinculada con el cesionario;
c) que el cesionario no resida en un país o territorio de nula
tributación o considerado como tal; d) si un mismo contrato de
cesión
incluye prestaciones accesorias de servios, debe diferenciarse en
ducho contrato la contraprestación
correspondiente a los mismos; e) la entidad debe disponer de los
registros contables necesarios para pode determinar los ingresos y
gastos, directos o indirectos, correspondientes
a los activos objeto de cesión. Y añade el precepto
que la reducción
no se aplicará partir
del período impositivo
siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de
cada activo, computados desde el inicio
de la misma, y que haya tenido derecho a la reducción, superen el
coste del activo creado multiplicado por 6.
La sentencia considera que la
operación de que se trata no es un préstamo, sino una aportación
de capital y que, por tanto no hay intereses que deducir como gasto
financiero. En esta consideración la sentencia entiende que no se
está en presencia de una simulación (art. 16 LGT), sino que de una
calificación (art. 13 LGT) de la operación como vinculada y a la
que era aplicable el artículo 16 TR LIS. Y no procede aplicar la
reducción del art 23 TRLIS respecto de los rendimientos de activos
intangibles derivados de un contrato de “engeeniering”.
Razona la sentencia que se
comenta que en la doctrina del TS ss. 25.04.00, 29.07.00, 19.12.02 ya
expusieron que la figura jurídica del know-how puede acompañar a un
contrato de ingeniería, pero con modalidades muy diversas y
complejas como se deducía del artículo 1 del D 2343/1973. y lo
cierto es que la reducción que regula el artículo 23 del TRLIS va
referida a una cesión de know-how, como transmisión de tecnología.
Por lo que, visto los contratos, la sentencia concluye , conforme a
los artículos 1281 y 1283 del Cc que, se trata de un contrato de
prestación de servicios (de ingeniería, de aplicaciones, de
fabricación, de control de calidad y cualesquiera otros servicios…)
y no tanto de transmisión de tecnología, es decir, contratos den
los que la prestación principal es una obligación de hacer, y no de
dar (art. 1088 Cc), lo que sitúa fuera del know-how objeto de
deducción, siendo relevante que no se utilice un término igual o
equivalente en los contratos, como también que no aparezca cláusula
de confidencialidad alguna, característica los contratos de cesión
de knpw-how, por lo que no procede la reducción.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No fueron deducibles los
financieros si no se probó el préstamo; ni lo pagado por cuenta de
otros que es liberalidad; ni el préstamo participativo que era
aportación de fondos propios (TS 5-5-14). El recargo de prestaciones
de la SS es sanción, TS s. 14.02.12, y no procede su deducción;
tampoco la dotación al fondo de reversión porque se debe acreditar
los mayores costes; ni el apoyo a la gestión que es realmente la
gestión por otra entidad, al no existir necesidad ni correlación
con los ingresos (AN 12-5-14). No son deducibles los gastos pagados a
entidad en paraíso fiscal, art. 14 LIS; ni los de enseñanza
gratuita a los hijos de los empleados porque es liberalidad (AN
22-5-14)
I.
SUCESIONES Y DONACIONES
10)
Aplicación de beneficios a no residentes. Procedente. La
normativa de la UE es contraria a la norma que impide la aplicación
de los beneficios autonómicos a los no residentes (AN 9-10-25)
La
sentencia aquí reseñada decide, una vez más, sobre la exigencia de
las normas de la UE y la prohibición de límites a la circulación
de capitales que hacen contraria a Derecho las resoluciones que
consideran que no son aplicable a no residentes los beneficios
fiscales regulados en las normas de las Comunidades Autónomas.
Pero
la sentencia que se comenta también decide otros asuntos. Así,
también estima el recurso que se oponía a los requerimientos que
hizo la Administración gestora del impuesto y que se referían a
datos ya aportados y que constan en el expediente, invocando como
fundamento normativo el artículo 34.1 LGT. Tampoco considera la
sentencia que se hubiera producido caducidad invocando el artículo
95.2 Ley 39/2015 que establece que no podrá acordarse la caducidad
por la simple inactividad del interesado en la cumplimentación de
los trámites, siempre que no sean indispensables para dictar
resolución y que dicha inactividad no tendrá otro efecto que la
pérdida de su derecho al referido trámite.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La
TJUE s. 3.09.14 condenó
a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos
los beneficios aprobados por las Comunidades
Autónomas (AN 21-5-25)
Julio
Banacloche Pérez
(20.11.25)
