PAPELES DE J.B. (n.º
1062)
(sexta época: 02/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2024)
I.
DERECHO TRIBUTARIO,. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Simulación. Existente. Préstamo de valores negociados. Hay
simulación porque en el préstamo de valores negociados para
trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato
retribuido (AN 6-11-23)
Considera la sentencia aquí
reseñada que hay simulación en el préstamo de valores negociados
para trasladar a un no residente el cobro de dividendos porque el
negocio disimulado es un mandato retribuido para la gestión de cobro
en el que el mandatario actúa en nombre propio por cuenta ajena.
Esta sentencia permite poner de
manifiesto tanto lo que es la simulación jurídica, como lo que no
es, a pesar de las frecuentes y muchos pronunciamientos erróneos que
se producen. Regulada en el artículo 16 LGT/2003 para aprovechar el
vacío normativo en el artículo 25 de la LGT/1963 que provocó la
Ley 25/1995 con la desaparición de la “interpretación económica
del hecho imponible”, introducida en la nefasta y antijurídica Ley
10/1985. Se trata de una consideración indiscutida en la doctrina y
los tribunales: la simulación que se regula en la LGT es la que se
regula en el Código civil, como Derecho Común que es. Y en el
Código se regula que la “causa” es un elemento esencial de los
contratos, junto con el consentimiento y el objeto (art. 1261 Cc) y
se define según el contenido del contrato (oneroso, remuneratorio,
de beneficencia: art. 1274 Cc), de modo que son nulos los contratos
sin causa o con causa ilícita y también los contratos con causa
falsa, salvo que se pruebe que existe otra válida disimulada, en
cuyo caso ésta surte efecto (art. 12756 y 1276 Cc).
Errores que parecerían
increíbles son referir la simulación no a un contrato o un
negocio, sino a varios o a un conjunto de ellos o de operaciones;
confundir causa contractual, con fin, motivo, intención de las
partes; confundir simulación en la causa con apariencia,
falseamiento o inexactitud en los hechos; errar en los conceptos y
efectos ya que simulación absoluta, con la consecuencia de la
anulación, se produce en los contratos sin causa o con causa ilícita
o con causa falsa sin que exista otra válida disimulada, y la
simulación relativa se produce cuando, siendo falsa la causa
manifestada, se atiende a la causa verdadera y válida disimulada.
Que la simulación supone un
engaño (poner de manifiesto una causa no querida ni convenida) no
quiere decir que todo engaño (mentira, falsedad, inexactitud,
fraude) sea una simulación. En primer lugar es necesario señalar
que en la simulación no hay engaño entre las partes del contrato o
negocios, sino que esas partes convienen la relación jurídica sin
causa o con causa ilícita (simulación absoluta) o con causa falsa
(simulación relativa). Tampoco puede haber engaño para la
Administración en la aplicación de los tributos porque su primera
actuación para liquidar es calificar y, en esa actuación,
determinar la causa real ajustada a Derecho. Como en la liquidación
es un contrasentido tipificar como infracción autoliquidar mal,
porque el administrado tributario no está obligado a ser experto en
liquidaciones tributarias, en la simulación tampoco se puede exigir
al administrado que actúe como jurista que acierte en la
calificación. Si calificar y liquidar son competencia exclusiva de
la Administración que aplica los tributos (y lo hace sin sanción en
caso de actuar contra Derecho), carece de sentido imputar al
administrado responsabilidad alguna por deficiencias en la
calificación o en la liquidación de sus negocios o contratos (la
integridad y la sinceridad eliminan la malicia). El engaño de la
simulación no se remedia con una prueba de hechos diferentes, sino
con la calificación (art. 13 LGT) procedente en Derecho atendiendo a
la causa verdadera, lícita y válida convenida por las partes.
-
Recordatorio de jurisprudencia. a)
Simulación. Existente. Hubo
simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art.
42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15).
Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el
domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma
foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la
absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa
tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16). La
auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio
inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por
la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte
desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS
19-7-17). La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa
simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art.
1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar
la realidad: en este caso, si había actividades de una persona
física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por
la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue
novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado
por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por
indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la
discrepancia razonable (TS 2-10-17). A pesar del informe del perito,
MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía
de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en
el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación
cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con
intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la
realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende
encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de
opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir
que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar
la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo
tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un
ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención
impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17).
Según
TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275
Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración
disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación
relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el
negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la
solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la
desproporción entre el importe facturado y los medios, dos
empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del
administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó
el cobro (AN 4-5-17). La Administración debe probar la declaración
deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad
de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12,
se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad
económica, para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se
recurrió la liquidación en la que se decía que había simulación
(por quien hizo la operación y falta de relación con la actividad)
y devino firme. Sanción porque se motivó según los estándares, TS
s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano
con la culpabilidad (AN 11-5-17). Hubo simulación en la actividad de
transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar
la EO y uno fue por poco tiempo, por accidente y otros se adquirieron
en leasing cuyas cuotas pagaban una sociedad transportista y lo
facturado se empleó en pagar a trabajadores de ésta (AN 24-7-17).
Toda
simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay
negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado;
en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en
el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades,
titularidades y actividad (AN 8-9-17).La simulación no se debe
apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la
operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo
que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son
deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del
préstamo participativo (AN 8-3-18). La simulación del art. 16 LGT
exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s.
19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas
antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para
el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la
simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión
impositiva (AN 23-3-18). Hubo simulación en la actividad de
albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades
se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y
contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma
obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta
y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación
crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a
la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la
finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18). El fraude de ley
aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave
el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un
negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un
motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s.
1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en
la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19). Hubo operación
simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de
dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos).
Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un
reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación
es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la
muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto
al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho
imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el
conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción
sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de
participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR
no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las
actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un
proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11).
Hubo
simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una
revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo
inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT
hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones
como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera
intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las
operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe
estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa
impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía
de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el
conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT
donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender
como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca
así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las
circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20).
Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista
contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación
de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se
considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad
dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a
personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían
mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la
casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo
administrador único ambas, al no tener medios para prestar los
servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de
administrador (AN 5-7-23)
b)
Simulación. Inexistente. No
hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para
que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el
legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16).
La
LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo
dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño
que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a
partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción;
pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la
individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría
deducirse lo contrario (AN 1-7-20).
Las
medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició
aplicando el conflicto y se acabó considerando que había
simulación, se anula la liquidación porque la calificación no
permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24).
No
puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y
por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24).
La
Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio
los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)
c)
Calificación. De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora
de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude
de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los
delimita (AN 7-4-16). Corresponde a la Administración calificar, TS
s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los
impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s.
13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un
procedimiento especial (AN 5-5-16).No
cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la
primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento
invocando simulación (TS 5-4-24)
NOTIFICACIÓN
2)
Electrónica. Conocimiento del acto. Extemporaneidad. Se
está al tiempo que resulta del informe técnico informático que
señala cuando se accedió y se tuvo conocimiento del acto, por lo
que resulta la extemporaneidad del recurso (AN 6-11-24)
La sentencia aquí reseñada,
además de considerar que una escisión no determinaba la
responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación en los
términos del artículo 42.2.a) LGT, señala que, aunque se dice que
el 19 de abril de 2017 en la Oficina virtual de la AEAT constaba que
el expediente estaba en tramitación y que el 21 de abril de 2017
consta que avisó de que estaba a disposición la notificación de la
resolución, no era posible que el 3 de abril ya estuviera a
disposición del interesado.
Pedido que se informe, la Oficina
contestó que existía un cierto desfase entre el momento en que se
se considera notificada la resolución puesta la disposición en el
sistema electrónico, por una parte, y, por otra, la actualización
de la información que figura en el expediente de la Oficina, porque
se actualiza mensualmente. La resolución se basa en el informe
técnico informativo que dice que se accedió a la notificación el
18 de abril y, siendo esa la fecha en que se tuvo conocimiento del
acto el notificado, el recurso de alzada el 5 de junio de 2017 fue
extemporáneo.
Sería suficiente esta sucesión
de referencias en fechas y circunstancias para hacer una nueva
consideración que paliase los efectos de un sistema que pretende
funcionar de forma automática sin error, pero en el que interviene
la mano de empleados y existen intenciones y descuidos, que no pueden
producir graves efectos contra el administrado tributario, al que, en
todo caso, habría que darle la oportunidad de acceder al
conocimiento preciso de lo que se pretendió comunicar sin que se
hubiera conseguido hacerlo. Por no añadir una reconsideración de
responsabilidades, al menos, por negligencia.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio
se puso a disposición en el buzón asociado de dirección
electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas
Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación
(AN 9-12-15).Consta una referencia de información telemática que
acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la
notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito
el servicio de notificación electrónica por el procedimiento
AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se
anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción
para alegaciones (AN 9-5-16). La providencia de apremio se notificó
en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización.
Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12
(AN 7-3-16). No hubo
extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la
AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio
y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por
extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla.
Retroacción (AN 19-4-18)
RECAUDACIÓN
3)
Avalista. Derechos y obligaciones. El
avalista voluntario después de iniciado el procedimiento de apremio
sólo puede comprobar si la obligación ha sido cumplida (AN 6-11-14)
El
avalista voluntario, arts.
47 y 74 RD
939/2005, RGR, después de iniciado el procedimiento de apremio, TS
ss. 19.09.08 y 14.06.05, sólo puede comprobar si la obligación ha
sido cumplida, pero no puede pretender una revisión del
procedimiento seguido contra el deudor principal. Sólo tiene el
derecho y la carga de probar que el deudor ha cumplido. Y no tiene
legitimación, art. 168 LGT, en vía económico-administrativa.
La sentencia aquí reseñada
presenta así al avalista como un tercero cuya intervención está
limitada a la garantía en caso de impago por el deudor avalado.
Desde luego, está fuera de la relación tributaria de éste con la
Hacienda. No es un obligado a cumplir obligaciones tributarias
formales, ni un responsable tributario (cf. art. 34. 3 y 5 LGT). Es
un tercero “ejecutable” y sus derechos y garantías se deben
referir a la justificación, tiempo y cuantía de la ejecución.
Sobre esos circunstancias tiene derecho a información. Pero sobre el
origen de la deuda, su cuantía y si es ajustada a Derecho, el aval
debe entenderse con el deudor principal de cuyo cumplimiento o
incumplimiento fiscal responde con su patrimonio.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El aval “a primer
requerimiento” es, TS sala de lo Civil s. 4.11.89, es un contrato
atípico fundamentado en la autonomía de la voluntad, art. 1255 Cc.
El avalista, por inversión de la carga de la prueba, puede probar
que pagó el deudor, pero no es un mero ejecutado desposeído del
derecho de defensa porque el deudor ha podido hacer dejación de sus
excepciones, art. 1853 Cc; como en el apremio no caben excepciones,
previamente se debe notificar al avalista la liquidación de la
obligación tributaria del deudor (AN 11-2-21). En el aval a primer
requerimiento el avalista no puede oponer que no se le ha notificado
el expediente de gestión, TS ss14.03.07, 2.04.02, 3.02.03, porque no
es invocable la LGT ni el RGR que regulan responsabilidades
solidarias establecidas por ley a diferencia respecto de una
solidaridad de tercero que se otorga o asume por pacto para el caso
de incumplimiento de pago con la Hacienda u otro; pero el avalista no
es un mero ejecutado, TS s. 30.01.15, sin derecho de defensa, incluso
para el caso del deudor que hubiera hecho dejación de sus
excepciones, art. 1853 Cc, , por lo que previamente se debe notificar
al avalista la liquidación practicada al deudor para que aquél
pueda ejercitar su defensa (AN 11-2-21)
SANCIONES
4)
Tipificación. Facturas falsas. Prueba de indicios. Ocho
indicios son la prueba de que se incurrió en la infracción de
emisión de facturas falsas (AN 6-11-24)
La sentencia aquí reseñada
reitera la doctrina sobre la infracción regulada en el artículo 201
LGT que ha originado numerosos pronunciamientos. En este caso, el
litigio no se refiere a la tipificación y comisión de esa
infracción (el debate sobre la emisión de facturas por quien no
está obligado a emitirlas), y no de otra (estafa, apropiación
indebida), sino que la sentencia se refiere a la improcedencia o
irrealidad de la facturación y utiliza la prueba de indicios en su
precisa consideración: la concurrencia de varios indicios que
permiten (por inducción) una presunción (por deducción) en el
mismo sentido.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni
metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal,
art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber
emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables)
y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra
parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN
20-10-16).La
infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir
factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s.
25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación
profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se
aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma
interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de
la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al
que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17,
31-3-17).
Es
ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de
facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con
datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja
margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad
(AN 5-4-17). Sanción, art. 201 LGT, porque se admite que se facturó
por servicios que prestó otro; no afecta que no se dijera nada en la
regularización a éste, el acta aportada no es la resolución y el
recurrente, siendo a su cargo, no ha probado la prescripción:
imposible porque la sanción se calculó sobre el exceso facturado
sobre lo que podría haber facturado un trabajador sin poder
identificar la fecha (AN 17-4-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a
los obligados a facturar como a los que no lo están y no es
contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa
que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para
contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o
para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no
comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS
s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe;
y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). Facturas
falsas por importe superior. Aunque no son prueba los indicios,
sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s.
26.03.15 y TEDH s.25.09.92; en este caso, la Inspección ha calculado
la capacidad productiva de trabajador de enlucido de yeso, los datos
bancarios a efectos de cobro en efectivo y por cheques y estima la
falsedad. Culpabilidad; irrelevancia de no señalar la falsedad en
cada factura afectada (AN 26-6-17). La aplicación del art. 201 a
quien factura sin ser empresario simulando una actividad está
avalada por TC s. 25.06.15. Además, es compatible con infracción
por obtención indebida de devoluciones, art. 193, porque el RD
2063/2004, art. 17, sólo declara la incompatibilidad con la
infracción por no conservar las facturas; no se puede infringir el
principio de proporcionalidad porque no es aplicable, TS 11.12.14,
cuando la LGT señala la multa (AN 24-7-17).
Sanción
por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay
tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario,
sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no
hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación
para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad
porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17). La
entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas:
según TC s.
25.06.15,
se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La
actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión
de responsabilidad (AN 21-5-18).
Según
TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art.
201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión
de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar
actividad empresarial (AN 22-5-18).
Según
TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la
emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro
deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se
facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía
medios (AN 13-6-18). Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art.
201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la
factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario
se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron
facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué
cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor
estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS
s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). Según
TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que
tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de
facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe
el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al
que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20).
Según
TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre
obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está
obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de
actividad (AN 2-10-20). Procedente
infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque
emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la
regularización a la empresa destinataria de la que era socio y
administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en
una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en
el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21).
Para
obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado,
se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad
controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT:
sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la
emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss.
25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y
prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos
de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Si no se
realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe
percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art.
189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN
8-2-23). Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la
emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN
4-5-23)
REVISIÓN
5)
Nulidad de pleno derecho. Improcedente. La
prescripción de la potestad de liquidación o de recaudación no es
cuestión de nulidad, sino de derecho ordinario (AN 6-11-24)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a una derivación de responsabilidad declarada en 2017 por
deudas de 2013 y considera que no es invocable a TS s. 7.03.24 que
anuló la sanción porque había prescrito la liquidación firme que
la originaba.
Pero el aspecto procesal del
asunto se refiere a si es o no procedente el informe del Consejo de
Estado y se resuelve afirmativamente según lo dispuesto en el
artículo 217.4 LGT cuando dice que en el procedimiento de
declaración de nulidad de pleno derecho se dará audiencia a los
interesados y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el
acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo. La
declaración de nulidad requerirá dictamen de Consejo de Estado u
órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo
hubiere.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No
hubo nulidad del procedimiento de comprobación de requisitos de una
exención con fundamento en una norma foral luego anulada. Ni hubo
incompetencia, ni tampoco revocación (TS 23-3-15). Que un empleado
robara facturas de la empresa inspeccionada no es causa de nulidad de
pleno derecho, TS s. 2.10.12, porque no se ha probado y aunque se
hubiera inspeccionado por una denuncia, que no consta, no ha habido
indefensión (AN 2-7-15).
Si se reclamó
contra la liquidación por el ISyD y se declaró extemporáneo y se
pidió la revisión por nulidad, art. 217 LGT, fue improcedente
porque no se había prescindido absolutamente del procedimiento, TS
ss. 14.02.00 y 17.05.12, ya que la Administración conoció el
expediente y lo reclamó, sin que otras deficiencias produjeran
indefensión (AN 14-5-15).
No procede la nulidad
de pleno derecho cuando se trata de impugnar la valoración de la
prueba, la liquidación y el apremio (AN 10-11-15). Se
sirvieron de una sociedad y de una de las gestoras para encubrir
servicios personales a otra sociedad que también
era socio de las gestoras; no procede la nulidad porque el precedente
administrativo no confirmado judicialmente carece de idoneidad a
efectos del principio de igualdad, TC ss. 49/82 y 175/87, y hay que
respetar la igualdad en la legalidad, TC s. 10.05.07 (AN 27-12-17).
Se puede pedir nulidad si se infringen derechos fundamentales, pero
aquí
se discute la interpretación de un documento y la prueba de
indicios; pero que no se den los requisitos para la nulidad no quiere
decir que no haya motivo para impugnar la liquidación; se debió
admitir a trámite la impugnación de la sanción incluida en la
declaración de responsabilidad (AN 12-11-18).Que
se declarara nulo el RD 324/2009 que aprobó el estatuto de la AEAT
no significa que sean nulos los actos producidos durante la vigencia
de esa disposición si no incurrieron ellos mismos en causa de
nulidad; en el procedimiento sancionador seguido no se puede decir
que se prescindiera absolutamente del procedimiento (TS 1-4-19).
Según TS s. 7.05.92 para el art. 109 LPAC/58 y 106 Ley 30/1992 en la
revisión de oficio, y TS ss. 13.10.04, 21.05.09 y 5.02.11, aplicando
el art. 217 LGT el recurrente tenía derecho a un pronunciamiento que
no se ha producido ni tampoco una inadmisión a trámite, sino un
mero informe. Retrotraer y condena en costas a la Administración (AN
5-2-19). La acción de nulidad, TS s. 7.05.92 y 17.01.06, coincide,
en los términos de TS s. 13.10.04, 21.05.09 y 5.12.11, con el
recurso de nulidad del art. 217 LGT (AN 8-3-19). No dar trámite
de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del
procedimiento (AN 2-3-20). .Cuando
el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art.
229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de
nulidad (TS 14-2-23, dos)
b)
Procedente. Considerando
de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó
y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217
LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores
que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está
justificado (AN 2-4-19). Aunque la Administración intentó notificar
la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la
dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la
debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la
misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los
motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN
24-10-19). Como
en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite
el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción
para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de
revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se
invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa
de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)
RECLAMACIONES
6)
Objeto. Actos. No materias. No
se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar
el criterio general respecto de la tributación de determinada
operación (AN 6-11-24)
La sentencia aquí reseñada
considera improcedente recurrir con la pretensión de que la
Administración cambie su criterio respecto de la tributación por
IVA, exención o no sujeción, de los servicios o entregas de las
entidades urbanísticas de cooperación.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Procede
la reclamación contra el acuerdo de liquidación de intereses o
denegándolos en una devolución por el Impuesto sobre Sociedades (AN
21-3-19). El
acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir
diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía
económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una
interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa
perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos
podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación
y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir
(AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación
en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de
deudas municipales (AN 28-9-21)
7)
Resolución. Retroacción. Procedente.
Fue procedente la retroacción en vez de la anulación decidida
por el TEAC porque en la resolución del expediente de
responsabilidad tributaria faltaba la liquidación y no se daba plazo
de alegaciones (AN 7-11-24)
La sentencia aquí reseñada
justifica que se entienda como desfavorable y recurrible la
resolución que estima en parte y considera correcto que se acordara
la retroacción, como dispone el artículo 239.3 LGT: la resolución
podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarará la
inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o
parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o
por defectos formales (TS s. 17.12.23). Cuando la resolución aprecie
defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa
del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte
afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento
en que se produjo el defectos formal.
En el caso de que trata, la
sentencia que se comenta se atiene también a la aplicación de la TS
s. 17.03.21 que considera que no procede la declaración de
responsabilidad solidaria tributaria, sino que basta un requerimiento
de pago, en el caso de grupo de sociedades. En este sentido, recuerda
la sentencia que son semejantes los artículos que regulan esa
situación: “las entidades que apliquen el régimen especial del
grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda
tributaria derivada de este régimen especial” (art. 163 nonies,
LIVA); y “Las sociedades del grupo fiscal responderán
solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluida las
sanciones” (art. 66 TR LIS y art. 57 LIS).
No obstante esa consideración,
atendiendo al artículo 35.7 LGT (la concurrencia de varios obligados
determinará que queden solidariamente obligados frente a la
Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que
la ley disponga otra cosa), se considera que, al tiempo de resolver
el TEAC, se pudo considerar procedente la declaración de
responsabilidad en vez de actuar, con efectos de solidaridad,
mediante requerimientos individuales a las empresas del grupo de
sociedades. En todo caso, la retroacción fue procedente por faltar
la liquidación y el plazo para alegaciones.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si se confirmó la derivación de
responsabilidad, pero se ordenó retrotraer para nueva notificación
con derecho a devolución de determinada cantidad, no cabe oponer a
la ejecución las mismas cuestiones planteadas contra la derivación
(AN 22-2-16). El TEAC debió haber notificado de la diligencia de
embargo y de los actos posteriores de ejecución a todos los
interesados. No lo hizo: retroacción para alegaciones. Sin costas
(AN 25-4-16). El TEAC
no debió acordar la retroacción sin entrar a resolver sobre la
prescripción (AN 28-12-16)
8)
R. Alzada. Improcedente. Cuantía cero. El
TEAR resolvió en única instancia porque era “cero” la cuantía
de la reclamación y el TEAC inadmitió el recurso de alzada (AN
6-11-24)
La sentencia aquí reseñada
considera que actuó procedentemente el TEAC al inadmitir el recurso
de alzada contra la resolución del TEAR que resolvió en única
instancia. Y considera que no se debió entrar en el fondo del
asunto.
El artículo 229.2 LGT establece
que la competencia de los TEAR para conocer reclamaciones, será, en
única instancia cuando la cuantía de la reclamación sea igual o
inferior al importe que se determine reglamentariamente y en primera
instancia cuando sea superior al importe que se determine
reglamentariamente. Estas expresiones de la ley parecen excluir la
alzada cuando la cuantía de la reclamación es “cero”. Pero no
pueden impedir que sea procedente el recurso de alzada cuando es
contra la determinación de la cuantía, no contra la cuantía
determinada en “cero”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La
cuantía a efectos de instancias es la diferencia entre la cantidad
autoliquidada y la señalada por la Inspección en la liquidación
impugnada (TS 6-7-15).Si el TEAR comunicó que cabía recurso ante el
TSJ y la entidad recurrió en alzada ante el TEAC, fue ajustado a
derecho, TS s. 31.10.14, la inadmisión por insuficiente cuantía (AN
26-3-15). La cuantía es la cantidad a compensar que se pide y que es
inferior a la exigida por el art. 36 RD 520/2005 (AN 10-3-16). Siendo
31.864 inferior a 150.000 señaló el TEAR que “cabe recurso ante
la AN en dos meses”, sin perjuicio de recurso de anulación del
art. 239.6 LGT que puede interponerse ante “este TEAC” (AN
2-11-16). Según
los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de
TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando
se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero
inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17). No fue
procedente el recurso de alzada ante el TEAC, sino recurrir ante el
TSJ a la vista de las cuantías considerando separadamente cada
ejercicio y cada concepto, liquidaciones y sanciones (AN 6-2-19).
En
la regularización de varios ejercicios modificando las bases
imponibles negativas y resultando negativa la última compensación,
a efectos de aplicar el 30%, no se está a la compensación de todos
los ejercicios regularizados, TS s. 19.05.11 y 30.01.12, sino a cada
uno y al mayor (AN 7-10-19). Procede
recurso de alzada porque impugnar una desestimación de la petición
de una ampliación de plazo para la construcción de la vivienda
habitual, arts. 35 RD 520/2005. RRV, y 229.2 LGT, porque la cuantía
es indeterminada (AN 21-10-21). Aunque la cuantía de cada
liquidación al comprender diversos períodos, a efectos de la
cuantía de la reclamación, arts. 35 1 y 2 RD 520/2005, RRV, se está
a la de mayor importe que se impugna (AN 27-10-21)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
9)
Edificación. Entrega de viales. Sujeción y gravamen.
Los viales son edificación y su entrega está sujeta y no exenta (AN
7-11-24)
Según la sentencia aquí
reseñada la entrega de viales, puente con varios carriles, no es
entrega de terrenos urbanizados, sino de edificación; e igual una
calle con acera y mediana. No se aplica la no sujeción del art. 7.10
LIVA ni la exención del art. 20 Uno 20 LIVA.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Tributa
la entrega de inmueble en construcción como consecuencia de
resolución de anterior contrato de compraventa y para recuperar el
dominio (TSJ Baleares 21-2-01). Gravamen con derecho a deducción en
la entrega de panteones adquiridos y vendidos sin terminar (TSJ
Baleares 2-10-01). Hay primera entrega en la permuta de parcela
urbanizada (TSJ Murcia 30-4-02). Está
gravada la entrega de vivienda nueva como indemnización por la
demolición de la antigua, incompatible con el nuevo planeamiento
(TSJ Murcia 28-10-11). No
está sujeta a ITP la transmisión de un inmueble para su demolición
en dos meses y nueva construcción porque esa transmisión tributa
por IVA (TEAC 13-2-97). Si se construye la propia vivienda, pero con
un local de uso independiente, su venta sin utilización probada por
dos años es primera entrega gravada por el IVA (TEAC 16-1-98).
Sujeción al IVA sin exención en la entrega de una parcela de una
fundación a una asociación (TEAC 6-9-00). Si los terrenos son
solares y la sociedad tiene como finalidad la gestión y venta de un
patrimonio inmobiliario, la entrega está sujeta (TEAC 17-11-03)
10)
Base. Subvención No sujeta en la base imponible. La
subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación
(AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el
Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de
viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24)
Las sentencias aquí reseñadas,
referidas al transporte público terrestre de viajeros, reitera la
doctrina que mantiene que las subvenciones mediante dotaciones
presupuestarias no son contraprestación y no están sujetas ni se
incluyen en la base imponible porque son mera financiación, TJUE
11.03.20 y 18.01.17. También se reitera que la nueva redacción por
la Ley 9/2017 es aclaratoria y se puede aplicar sin incurrir en
retroactividad.
- Recordatorio de jurisprudencia.
a) Criterio anterior. El
Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte
público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una
contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención
directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02,
22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a
residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque
su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos
ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a
empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios
finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los
pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18).Las
subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del
servicio de transporte público integran la base imponible porque
forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es,
TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una
subvención-dotación (AN 7-7-21)
b)
Cambio de criterio. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una
subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una
entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una
ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la
contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de
que sea significativa (TS 22-6-20).
Las subvenciones a
tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente
participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende
vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los
usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s.
17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). No
forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la
actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss.
22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para
mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están
vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11,
anterior (AN 25.10.21). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art.
73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de
programas de información y de promoción de productos agrícolas en
el mercado interior y en terceros países, percibidas de
organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto.
(CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben
considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se
incluyen en la base imponible (TS 30-1-23).
La subvención del
Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía
mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no
está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23).
No integran la base
imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de
servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la
competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a
sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de
servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23).
Las subvenciones a
entidades de gestión del servicio público de radio y televisión,
no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni
distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23).
Las transferencias
de financiación, de explotación o de capital no son
contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN
20-9-23). La
transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa
municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio
(AN 7-12-23).La subvención de un ente público para financiar la
gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el
coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta
porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según
art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las
subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés
general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN
10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una
empresa pública de transporte público para financiar su actividad
no es importe sujeto al IVA incluible
en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a
una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para
financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles
en la base imponible (AN 10-7-24). Las
subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no
se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24).
Las subvenciones a
entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos
no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A
efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible
las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como
TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una
aclaración de la ley (TS 22-11-24)
c)
Derecho a deducir. Los
servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una
empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos
al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista
base imponible porque la subvención recibida no está directamente
vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por
TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos
los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se
prestan sin las características de la autoridad y sin que las
subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación:
gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21).
Julio
Banacloche Pérez
(16.01.25)
