PAPELES DE J.B. (nº
1021)
(sexta época; nº 26/24)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(junio 2024)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Autonómica. Impuesto sobre depósitos en entidades
de crédito de Andalucía. Contrario al principio de Igualdad. Impuesto
autonómico sobre depósitos en entidades de crédito.
No es contrario al principio de capacidad económica ni se duplica con el IS
porque no recae sobre los beneficios, sino sobre los depósitos por la capacidad
económica que esa mayor liquidez determinará (TS 13-6-24)
La sentencia aquí reseñada considera que la resolución
exige señalar que el impuesto autonómico no sujeta la actividad de las
entidades de crédito que reciben el dinero en depósito, sino el resultado de
esa actividad en cuanto los depósitos, como elemento del Pasivo, permiten
realizar e incrementar la actividad financiera y crediticia con aumento de la
capacidad económica. El impuesto sobre depósitos no coincide con el Impuesto
sobre Sociedades porque su hecho imponible no es el beneficio, ni tampoco hay
paralelismo con el IMIVTNU.
En cambio, la sentencia considera que el impuesto
andaluz sí lesiona el principio de igualdad, a la vista del cambio de criterio
del TS y las sentencias del TC, ss 9.02.22, 5.04.22, 9.05.22, y la doctrina del
TJUE, s 25.02.21, en cuanto que la ley reguladora establece que la deducción
que se establece sólo se aplica a las entidades con domicilio en
Andalucía.
- Recordatorio de jurisprudencia. Exigir el impuesto
en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año
natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes
no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23). No cabe
recurrir la regulación de una exención porque no afecta a todos y tampoco es
una ayuda de Estado, TS s. 21.01.19 y TJUE 27.10.05 y 6.10.15 (TS 15-6-21, dos)
PRINCIPIOS
2) Regularización íntegra. Comprobados
gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base
negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización
íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos
prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS
7-6-24)
La sentencia aquí reseñada se refiere a la
comprobación inspectora de la situación tributaria en un período no prescrito
de una base a negativa a compensar procedentes de períodos prescritos. Se
modificó la base imponible negativa a compensar al considerar que en períodos
prescritos se dedujeron gastos no deducibles por falta de justificación y un
exceso de provisión por insolvencia. La inspeccionada considera que el
principio de regularización íntegra lleva a comprobar y regularizar también los
ingresos fiscales que se aprecian computados como consecuencia de lo que se
estima como provisión no deducible en la cuantía contabilizada. Y la sentencia
estima esa pretensión.
Oponía la Administración que no se puede modificar la
liquidación producida en un período prescrito, que no se pidió la rectificación
de la autoliquidación y que tampoco se ha planteado esa pretensión en la
reclamación. Pero la sentencia explica con claridad que, aunque el artículo 66
bis LGT ha establecido el plazo de diez años para iniciar el procedimiento de
comprobación de bases negativas a compensar, sigue siendo inmodificable la
liquidación correspondiente a los períodos prescritos, pero que la regularización
practicada en este caso ha respetado esa regulación, ya que no se modifica
ninguna base de período prescrito, sino que la comprobación de períodos
prescritos ha servido para cuantificar la base negativa compensable en un
período no prescrito.
Del mismo modo se explica en la sentencia que se
comenta que no se puede asimilar con la solicitud de rectificación de
autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) la pretensión del inspeccionado recurrente
de que se aplique el principio de regularización íntegra para comprobar los
ingresos fiscales resultantes como consecuencia de la determinación de una
menor base imponible negativa, porque la autoliquidación presentada en su día
permanece inmodificada y la regularización sólo se manifiesta en la
cuantificación correspondiente al período no prescrito que se inspecciona y
regulariza. Precisamente por este motivo, aunque la sentencia es estimatoria,
acuerda la retroacción porque es necesario comprobar la naturaleza y cuantía de
los ingresos fiscales resultantes.
Este pronunciamiento favorable al administrado
tributario no debe impedir la consideración crítica de la nueva regulación (Ley
34/2015 de modificación de los artículos. 66 bis y 115 LGT) que incide en el
principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) del que el instituto de la
prescripción (la santidad de la cosa prescrita) es una garantía, además de
incidir en otros principios como el de igualdad o el de proscripción de la
arbitrariedad al depender la comprobación de períodos prescritos del arbitrio
de la Administración que selecciona los comprobados, sin que se pueda asegurar
el mismo criterio en todas las actuaciones. Súmese a este deterioro del Derecho
el que él mismo puede producir con modificaciones normativas posteriores o
cambio de la doctrina jurisprudencial
- Recordatorio de jurisprudencia. En actuación
inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y
soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede
la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas
indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los
requisitos para la devolución (TS 11-12-23). Habiendo negado la AEAT la
deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales,
la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de
comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las
cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque
habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la
deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió
comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12
y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era
negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización
acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la
deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de
regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004
a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los
valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera
prescrito (AN 14-6-21). Si se
autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la
regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un
error (AN 20-9-21)
RESPONSABLES
3) En la recaudación. Procedente. Reparto de
dividendos. Prescripción. En responsabilidad tributaria
solidaria las actuaciones con el deudor principal u otro obligado tributario no
interrumpen la prescripción respecto de la declaración de responsabilidad, sino
desde que dicha declaración se produce (AN 4-6-24)
La sentencia aquí reseñada se refiere a un sucesivo
reparto de beneficios que pudieran determinar una descapitalización de la
sociedad deudora principal (C distribuye a sus socios entre los que está A que,
a su vez, paga dividendos a sus socios entre los que está I que es declarada
deudora principal). Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT la
Administración consideró que, de ese modo que incurría en el supuesto
desencadenante de la responsabilidad solidaria regulada en dicho artículo porque
se intentó que el deudor principal (y quizá, en este caso, siendo también
obligada tributaria una sociedad interpuesta) quedara descapitalizado (por el
reparto de dividendos) dificultando o impidiendo la recaudación (del importe
que sería objeto de embargo o de enajenación) de la deuda en operación (de
transmisión u ocultación) en la que se interviene de forma directa y dolosa el
declarado responsable tributario.
Como se invocó la prescripción contra dicha
declaración de responsabilidad, la sentencia, en primer lugar, recuerda que el
plazo de prescripción para las responsabilidades solidarias (art. 67.2 LGT) se
vio modificado por Ley 7/2012 (el plazo de prescripción para exigir el pago a
los responsables solidarios comienza desde el día siguiente a la finalización
del plazo de pago en período voluntario del deudor principal), pero que esa
nueva regulación no afecta a este caso (“ratione temporis”), sino que se debe
estar al tiempo en que se produce el hecho del que se deriva la responsabilidad
(reparto de beneficios, pago de dividendos).
Esta consideración normativa se debe unir a la
doctrina de los tribunales (TS s. 18.07.23), antes de la declaración de
responsabilidad no hay interrupción de la prescripción. En este caso, el
acuerdo de pago de los dividendos y su aprobación por los socios se produjeron
en 2006 y la declaración de responsabilidad fue en 2017, habiendo sido con el
deudor principal las actuaciones para recaudar. Se estima la prescripción.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los
requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la
ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero
hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la
asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad
que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23).
El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la
responsabilidad del socio (TS 20-9-23). El TEAR anuló la responsabilidad por
art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto
ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT,
estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula
la resolución (TS 17-11-22)
INFORMACIÓN
4) Requerimiento. Relación de informes del Colegio de
Abogados. Improcedente. El requerimiento de información de
los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a
Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24)
El requerimiento de la AEAT al colegio de abogados
para que aporte información sobre informes y dictámenes emitidos por él y
referidos a minutas de los colegiados, en jura de cuentas, reclamaciones
judiciales o costas judiciales es contrario a Derecho (TS ss. 13.02.13,
17.03.14, 27.04.15) porque siendo una actuación de captación de información se
refiere a una generalidad que es lo propio de actuaciones de suministro
reguladas en disposiciones generales y, además, la información por captación
exige una motivación basada en indicios de incumplimiento lo que tampoco se
produce aquí.
Aunque la sentencia se produce “in aliunde”
reproduciendo otra (AN 28.06.23), así lo autoriza el TC (s. 144/2007).
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el
requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y
dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o
extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el
requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y
dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23). Se anula el requerimiento de información al Colegio de
Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de
sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque
no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s.
13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles
incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)
RECLAMACIONES
5) Objeto. Inadmisible. Embargo de otra Autoridad. El
embargo trabado por un Ayuntamiento respecto de una devolución de IVA no es
reclamable ante un TEA (AN 3-6-24)
La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial
porque no es infrecuente lo ocurrido y porque es conveniente aprender de lo que
se resuelve y por qué. Se trata de una comunicación a un sujeto pasivo del IVA
que hace la AEAT de que se va a devolver el importe resultante de la aplicación
de la normativa del impuesto. Un ayuntamiento, que tenía trabado un embargo a
ese sujeto pasivo, impugna la devolución ante el TEAC. Se resuelve con la
inadmisión de la reclamación porque comunicar un pago no es un acto administrativo
en el que se reconozcan derechos ni de forma provisional ni definitiva y
tampoco del que se deriven una obligación.
Impugnada la inadmisión ante la AN ésta resuelve
confirmando la inadmisión por lo dicho en resolución del TEAC, pero añadiendo
que también (como en AN s. 3.11.23) procede inadmitir porque no es debido para
la AEAT el cumplimiento de un embargo hecho por otra autoridad administrativa o
judicial, de modo que la impugnación se debe dirigir a la Administración
embargante.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se reclama
contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la
impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero
por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había
producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN
10-10-22). Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de
alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda
y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la
Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22). El acuerdo de
suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que
podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a)
LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT,
que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué
fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y
podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21).
No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de
que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) No sujeción. Sociedad mercantil no inscrita.
Atribución a los socios. La renta obtenida durante el
intervalo desde que se constituye la sociedad hasta que se inscribe en el
registro mercantil no tributa en la sociedad, sino que se atribuye a los socios
(TS 1-6-24 y 20-6-24)
La sentencia aquí reseñada trae el recuerdo de una
cuestión debatida hace medio siglo cuando los aspectos jurídicos se convertían
en manifestaciones de inquietudes y perfeccionamientos jurídicos: la
personalidad jurídica de las sociedades en constitución. En este caso, la
trascendencia se refiere a la condición de obligado tributario (art. 35.4 LGT)
y la doctrina se reitera en dos sentencias TS ss. 17.06.24 y 20.06.24.
Por la renta obtenida durante el intervalo que media
entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de
responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil no hay
sujeción de una “sociedad” al IS, sino sujeción “de los socios” al IRPF, o al
IS, por atribución (art. 8.3 y 86 a 90 LIRPF y art. 6 LIS); incluso si (TS ss.
3.06.12 y 9.07.12) antes de la fecha de devengo ya se ha producido el asiento
de presentación y la inscripción se produce después de dicha fecha, con independencia
de los efectos en el ámbito civil.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el
comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la
comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24).
Se considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados de la
c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el extranjero,
correspondiéndole la prueba por el principio de facilidad, TS s. 19.05.07, el
valor de la prueba de testigos, art. 217 LEC, es escaso (AN 9-6-21). Se
considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la condición
de socio los ingresos recibidos por la compra de inmuebles, sin que destruya
esa calificación la documentación insuficiente aportada (AN 21-10-21). No
constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera, art. 23.1.4ª
LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21)
I. SOCIEDADES
7) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores.
Son
gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque
no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general
(TS 13-6-24)
La sentencia aquí reseñada incluye el recordatorio de
la evolución cambiante de criterio en el asunto de que se trata (TS ss.
20.03.21 y 2.11.23). La clave está en que se trata de retribuciones efectivas,
probadas, contabilizadas y onerosas. Al respecto es conveniente recordar que el
artículo de la ley del IS que regula los gastos no deducibles, como son los
donativos y las liberalidades, excepciona de éstos los gastos incurridos para
atenciones a clientes, a empleados, para la promoción de los propios productos
o servicios y, también (TS s. 3.03.24) los relacionados con la actividad para
mejorar los resultados.
Y se considera con certeza que las retribuciones de
los administradores de las sociedades no se convierten en liberalidades ni en
donativos por tener naturaleza mercantil, por no estar establecidas en los
estatutos o por no haber sido aprobadas en junta general.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la
Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los
administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se
justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que
realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por
la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad
no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado
que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los
estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un
administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la
obtención de ingresos (TS 8-4-24). Si no se ha acordado
en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de
administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN
15-2-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s.
26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras
funciones (AN 12-5-21)
8) Deducción por dividendos. Improcedente. Si
la sociedad matriz vende tres parcelas a una filial, le hace un préstamo para
financiar la compra, se cobra el precio mediante cheques y luego se recibe de
la compradora el importe total, sin modificar las reservas, no hay dividendos
ni procede la deducción; utilidad de socio (TS 13-6-24)
La sentencia aquí reseñada puede producir una cierta
sorpresa ante las operaciones que se realizan en el mundo de los negocios y
también cierta insatisfacción intelectual ante la consideración tributaria que
resulta.
Se trata de una sociedad matriz que participa en dos
filiales cuya actividad son los procesos necesarios para la edificación y
promoción inmobiliaria. La matriz vende a una filial tres parcelas que ésta
paga al contado mediante cheques y, posteriormente, la matriz hace una
transferencia a la compradora por el importe del precio de venta. Las empresas
consideran que se ha producido un reparto de beneficios mediante dividendos y
tributan por el IS aplicando la deducción regulada en el artículo 30 TRLIS. La
Inspección consideró adecuado a Derecho tal proceder, pero la Oficina Técnica
anula la liquidación y considera que existe una utilidad de socio que no da
derecho a aplicar la deducción. No hay reparto de reservas, porque todas las
contabilizadas permanecen inalteradas en toda la sucesión de actos.
La sentencia concluye que, respecto de los ingresos
financieros percibidos por la matriz de una filial, se puede aplicar la
deducción del artículo 30.2 TRLIS si son reconducibles a la categoría de
dividendos o participación de beneficios; pero por otros conceptos no cabe
aplicar la deducción. De hecho, sólo hubo movimiento de dinero.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
30 TR LIS, el porcentaje de participación que exige se debe entender
necesariamente como participación en el capital y no incluye todos los
atributos que corresponden a la cualidad de socio; la expresión “impuesto
pagado” que figura en los convenios ha de referirse al “impuesto efectivamente
satisfecho” y al pago como medio de extinción de la deuda tributaria, pero no a
otros mecanismos que excluyen la efectiva tributación, como sería un crédito
fiscal por el mismo importe (TS 18-6-20)
IRNR
9) Retenciones. Devolución. Procedente. Las
retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no
residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24)
Aunque este asunto se ha convertido en uno de los más
numerosos motivos de recurso ante la AN, se repiten los fundamentos y empiezan
a producirse allanamientos de los representantes de la Administración, se trae
aquí la sentencia que se reseña porque permite recordar y simplificar los
términos en que se resuelve los litigios.
Referida a varios fondos de inversión unos armonizados
y otros libres, la sentencia que se comenta sigue la TS s. 25.04.23, y estima
que procede la devolución de la retención porque se ha probado la
comparabilidad de los fondos con los regulados en España, porque la
discriminación en este caso no ha encontrado remedio legal (TS s. 28.05.20), no
se ha probado que se haya producido neutralización de la carga tributaria (TS
s. 9.06.11) y procede (TS s. 5.06.18) la devolución con intereses de demora.
IVA
10) Autoconsumo. Entregas gratuitas a distribuidores
para su posterior entrega gratuita. Sólo hay derecho a
deducción por su adquisición si los materiales son identificables como “objetos
publicitarios”, según art. 7 4º LIVA cuando cumplen los dos requisitos
(indeleble, sin valor intrínseco) y no se superan los 200 euros anuales en los
términos del art. 96. Uno 5º LIVA (AN 7-6-24)
La sentencia aquí reseñada se refiere a entregas a
clientes y a distribuidores para su posterior entrega gratuita a clientes que
hace una empresa de bebidas que factura, repercutiendo el IVA, por la venta de
bebidas y también por la entrega de lotes diferenciados de bienes (mesas,
sombrillas… a distribuidores; jarras, copas… a clientes) y, después emite una
factura de abono, como “descuentos en especie” por el importe de los materiales
y el IVA. La Inspección considera que no hay descuento (TS s. 25.09.20) y que
se trata de dos operaciones la venta de bebida y la entrega gratuita de
material
Aceptada la regularización por las entregas a
clientes, se discrepa respecto de lo entregado a distribuidores para su
posterior distribución gratuita a clientes. Se considera que no se trata de
obsequios porque pueden tener valor intrínseco al suplir necesidades del
cliente de hostelería, no hay actividad accesoria porque son distintas las
finalidades. El TS ss. 13.02.13, 17.03.14, 27.04.15 considera que la limitación
que establece el artículo 96 Uno 5º LIVA para excluir el derecho a la deducción
no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva. Y sólo se admite
la deducción (TS s 15.06.13, AN 20.07.17) cuando se trata de objetos
publicitarios en los términos del artículo 7, 4º LIVA (con marca indeleble y
sin valor comercial intrínseco); y, dándose esa condición, respecto de la
posterior entrega gratuita, se aplica el límite de importe (más de 200 euros
anuales)
- Recordatorio de jurisprudencia. Las entregas
gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no
sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96
Uno.5 LIVA (TS 21-3-24). Tributa la cesión de vehículos a determinados
empleados para su utilización particular, AN s. 18.06.21; los anticipos de
bonificaciones futuras no son descuentos, sino operación de financiación para
fidelizar clientes, TJUE s. 21.02.06; los gastos de marketing por acuerdos
internacionales, AN 21.04.21 y 22.09.21, no permiten deducir; la adquisición de
bienes promocionales y los objetos según catálogo, son atenciones a clientes,
art. 96 Uno 5º LIVA; la adquisición de objetos publicitarios para su entrega
gratuita no está sujeta, art. 7.7 LIVA. No sanción por exigir esfuerzo
interpretativo (AN 3-11-21)
11) Deducción. Procedente. Investigación.
Universidades. En las universidades la actividad de
enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de
investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de
las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo
para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del
IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación
porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24)
a) La primera de las sentencias aquí reseñadas, con
referencia a otras, como la TS s. 15.12.23, trata una vez más, como a lo largo
de varios años, de la tributación correspondiente a las universidades, siendo
la clave de resolución que, en muchos caso, desarrollan dos tipos de
actividades: la de enseñanza y la de investigación. Sobre esta última también
los años han permitido diferenciar la investigación básica y la investigación
aplicada. Y, como ocurre en otras sentencias, también en la que aquí se comenta
es preciso señalar que, en el IVA, las actividades no están ni sujetas ni no
sujetas, porque la sujeción se predica del hecho imponible y en ese impuesto
este elemento son las operaciones y no la actividad. Del mismo modo, es
obligado señalar que decir que un hecho imponible (aquí “una actividad”) está
sujeto no quiere decir que estás gravado. Sólo al final de la sentencia se dice
con certeza y claridad que hay operaciones “sujetas y no exentas” (gravadas),
como otras (las de enseñanza) están “sujetas y exentas”.
A partir de esas precisiones se debe recordar que el
IVA es un impuesto regido por el principio de neutralidad, de modo que, en
teoría, el impuesto está diseñado para evitar la acumulación de carga fiscal
(como ocurría en el IGTE) lo que se consigue mediante las “deducciones”. Así,
en general, el sujeto pasivo (empresario o profesional) soporta el IVA que le
repercuten sus proveedores de bienes o servicios y, él, a su vez, repercute el
IVA a sus clientes, pero el ingreso periódico en el Tesoro no es el IVA repercutido,
sino el IVA diferencial (IVA devengado menos IVA soportado deducible). Ese
planteamiento general se distorsiona en la realidad cuando se regulan
requisitos objetivos, subjetivos, formales, exclusiones y regímenes especiales
que afectan a las deducciones en el ejercicio de ese derecho o en el importe de
la deducción.
Considera la sentencia del TS que la sentencia de
instancia avala, erróneamente, la decisión del TEAC que identifica, en la no
sujeción al IVA de las actividades de investigación básica, con la consecuencia
de que no hay que aplicar la prorrata general (en cuanto al IVA soportado),
sino que habría que devolver la totalidad del IVA ingresado (IVA devengado),
pues se estaría ante una actividad no sujeta al IVA. Si no se demuestra que la
labor investigadora tenga por objetivo su explotación empresarial a título
oneroso y sólo se transfiere conocimiento, no se puede calificar de actividad
empresarial a los fines del impuesto, que comporta la extensión de la regla de
prorrata respecto de las cuotas soportadas con relación a los proyectos de
investigación básica, sobre la base de apreciar su vinculación con el conjunto
de la actividad de la universidad, en lugar de asumir el régimen del sistema de
sectores diferenciados del IVA. A ello se opone que el sistema de sectores
diferenciados, aquí aplicable, determina la necesidad de estimar el recurso de
la Universidad, debiendo admitir la administración la deducción del 100% de las
cuotas soportadas de IVA por las adquisiciones de bienes y prestaciones de
servicios relacionadas con la investigación básica (actividad sujeta y no
exenta); y aplicar la regla de prorrata en cuanto a las adquisiciones comunes a
la actividad de enseñanza (actividad sujeta y exenta) y a la referida actividad
de la investigación básica.
b) La sentencia de la AN recuerda una fundamentación
en otra situación que sirve para facilitar la comprensión de la que se aplica
aquí. Procede la deducción de los servicios de asesoramiento en una
expropiación forzosa para obtener un mayor justiprecio si supone un beneficio
general para la actividad del sujeto pasivo, aunque las operaciones de aquélla
estén exentas o no sujetas, siempre que “además” las operaciones de quien
pretende la deducción estén gravadas.
Y concluye la sentencia (como AN ss 25.02.22 y
21.10.22, con confirmación en TS s. 15.12.23) considerando que procede la
deducción del IVA soportado en adquisición para la investigación básica, aunque
los proyectos de dicha investigación, de forma inmediata y directa, no
conlleven contraprestación, pues son necesarios y suponen un beneficio
económico que favorece la investigación general en que se producen operaciones
sujetas y no exentas.
La sentencia de la AN que se comenta desestima que
admitan deducción del IVA soportado las adquisiciones para organizar “masters”
porque es una actividad incluible en la enseñanza que determina operaciones
exentas; ni procede deducción del IVA por adquisiciones para servicios
centrales de investigación porque no se puede determinar su relación con la
actividad de enseñanza.
- Recordatorio de jurisprudencia. La adquisición de
bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a
deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la
deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin
derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores
diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS
15-12-23). La deducción al 100% para la actividad
de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a
entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de
comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la
actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía
que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la
investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de
prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción
de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor
deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de
inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a
operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16,
22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la
enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica
o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración
hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían
deducir (AN 26-5-21)
Julio Banacloche Pérez
(25.07.24)
Los “Papeles de J.B.” se toman unos días de descanso en el verano y desean que también descansen y disfruten quienes han seguido y animado su publicación. Con nuestro agradecimiento.
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