PAPELES DE J.B. (nº 1017)
(sexta época; nº 24/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Sanción. Hubo simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere una sociedad que compra un terreno y construye una vivienda que arrienda con opción de compra a las dos personas no residentes que resulta que son los titulares indirectos de la sociedad. Al cabo de un tiempo acuerdan resolver el contrato sin indemnización ni compensación alguna. La sentencia invoca la TS s. 2.07.20 y aplica los artículos 1275 y 1276 Cc, que regulan los contratos sin causa y con causa falsa, porque la opción de compra no tenía sentido dado que los arrendatarios siempre tuvieron la disponibilidad de la vivienda.

La sociedad recurrente da una explicación razonable: decidió arrendar con opción de compra para evitar la exención en el IVA (art. 20 Uno 23º b) d´) LIVA) por arrendamiento de viviendas que habría impedido recuperar el IVA soportado de la construcción y encontró a dos personas interesadas (los titulares indirectos de la sociedad promotora) en arrendar hasta encontrar otra vivienda. Concluido el tiempo necesario para lo primero, coincidente con la posibilidad de comprar otra vivienda, considera la sociedad que no hay simulación, porque no hubo irregularidad en la causa contractual y porque, si se considera un abuso del derecho, eso sería tanto como poder optar entre alternativas legales como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o economía de opción, o el autoconsumo. Pero la sentencia que se comenta aquí rebate que pudiera ser así.

No es poco el interés que tiene la sentencia que se comenta en cuanto permite repasar conceptos como hace la sentencia que, en esto coincide con la recurrente y con fundamento en la doctrina del TS que niega que exista en la LGT un “menú” de abusos del derecho en el que la Administración puede elegir a su arbitrio el que le parezca conveniente.

En cuanto a la relación de abusos conviene recordar que el fraude de ley tributario (art. 6 Cc y art. 24 LGT/1963) consistía en aplicar a un hecho imponible una “norma de cobertura” improcedente, tributaria, para evitar aplicar la “norma defraudada” procedente, consiguiendo un resultado equivalente. En cambio, el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) consiste en la potestad de la Administración para exigir respecto de un hecho, acto o negocio lícito, válido y eficaz realmente realizado, la tributación correspondiente a otro hecho, acto o negocio, cuando la Administración considera que aquél era impropio, inusual o artificioso y que éste es propio, usual o natural, de modo que así se consigue más recaudación evitando el “ahorro fiscal” que se producía con el acto, hecho o negocio lícito, válido y eficaz; potestad que igualmente puede llevar a que se considere realizado un hecho, acto o negocio cuya realización “se evite total o parcialmente (sic).

La economía de opción es la posibilidad legal de realizar el principio de autonomía de la voluntad en la configuración, pactos y condiciones de actos y negocios lícitos, válidos y eficaces, optando por la tributación que se considera conveniente; desde la obsesión recaudatoria ha quedado reducida a lo imposible, aunque haya sentencia que reconduzcan las limitaciones a lo razonable (TS s. 17.12.19: cuando “se camufla la realidad”).    

La sentencia anula una de las dos sanciones impuestas porque la Administración consideró que, como la simulación es una operación dolosa por consistir en un engaño, coincide con el delito fiscal cuya consecuencia punitiva es paralela a la sanción administrativa; además de dudar sobre si se superaba o no el límite cuantitativo que determina el delito contra la Hacienda. Se anula la sanción correspondiente al delito fiscal porque ni hubo suspensión de procedimiento ni traslado al Ministerio Fiscal, ni motivación bastante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que existe abuso de forma societaria cuando los dueños del terreno lo aportan a una sociedad y también el capital necesario para que promueva la construcción de un edificio para educación infantil, con ahorro del IVA soportado y con recuperación de lo aportado al acabar el tiempo de arrendamiento (AN 13-2-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22). Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)      

RECARGOS

2) Extemporaneidad. Objetividad. Motivación. Es suficiente motivación el cómputo del retraso, en este caso de 18 meses (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración-liquidación complementaria por IVA presentada 18 meses después de la anterior. La alegación de que fue una deficiencia corregida en cuanto se advirtió no es eficaz para excluir el recargo cuya justificación es manifiesta al cumplir lo dispuesto en el artículo 27 LGT: el recargo es una prestación accesoria de la obligación tributaria que nace por la presentación de una autoliquidación o una declaración fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración; el importe del recargo es el 1% más otro 1% adicional por cada mes completo de retraso o el 15% si la autoliquidación o declaración se presenta una vez transcurridos 12 meses, se excluyen las sanciones, pero se exigen intereses de demora desde el día siguiente al término de los 12 meses. El precepto también regula: a) supuestos de no sujeción al recargo (cumplimiento como consecuencia de regularizaciones en circunstancias idénticas); b) y supuestos de reducción del 25% de los recargos si se cumplen los requisitos establecidos y con exigencia del íntegro si no se realizan los ingresos. En ambos casos, en cuanto contienen circunstancias habilitadoras y requisitos a cumplir, determina la necesidad de explicaciones y fundamentos

Más interés presenta la consideración del artículo 27.4 LGT que, desde su génesis, a su justificación jurisprudencial, puede provocar un rechazo jurídico en algunas “conciencias fiscales”. Empezó el invento al tiempo de concluir, en verano, una inspección a una empresa constructora de ámbito nacional de la que resultó que había acumulado en la declaración del último período de un año parte del IVA devengado en períodos anteriores. Producida la regularización de forma espontánea sin requerimiento previo de la Administración, procedía liquidar y exigir el correspondiente recargo por extemporaneidad y no procedía sanción (arts. 61.3 y 79 a) LGT/1963). Pero se impuso sanción. Se impugnó. Y resultó que se consideró procedente la sanción porque, no indicando el contenido de la declaración-liquidación que incluía el IVA correspondiente a períodos anteriores, se había evitado. Pero no había tipificación de esa infracción y tampoco se consideraba como base de la sanción el importe del recargo eludido. Sin tipificación, sin regulación legal alguna hasta la LGT/2003 (arts. 27.4 y 191.6 LGT), precisamente esa regulación es la prueba de la lesión de los principios del Estado de Derecho y del Derecho sancionador que se pudieron producir durante años. Ahora, sólo padece la razón porque la infracción sigue siendo evitar los efectos de la extemporaneidad hasta que se descubra: recargo por ingresar tarde sin declararlo así; sanción aunque se había ingresado, en un precepto que tipifica las infracciones por no ingresar. Modificar esta regulación es tarea pendiente en el alma de juristas de pro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24). Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23). Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23). Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). El TS, s. 30.11.21, ha señalado la baja calidad jurídica de la LGT y TS, s. 18.05.20, que el art. 27.5 LGT es confuso; cuando se ingresa una autoliquidación extemporánea y la Administración liquida el recargo de extemporaneidad con reducción del 25%, ésta se considera procedente aunque se solicite y otorgue un aplazamiento con la correspondiente garantía para el pago del 75% restante (TS 13-10-22). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

PRUEBA

3) Presunciones. En iguales circunstancias. Si se niega la deducción de gastos en el IRNR por no justificar la relación con los ingresos, pero se admite para otros en iguales circunstancias, procede la deducción (AN 23-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a los dividendos percibidos de sociedades españolas por una sociedad financiera de Francia. La sentencia vuelve a recordar la evolución normativa: la discriminación contra las normas de la UE, art. 63 TFUE, en las retenciones que se practicaban por los dividendos percibidos porque se debía estar al importe íntegro, contra la tributación exigida a españoles que permite deducir gastos. La reforma de la Ley 2/2010, no resolvió al problema porque se remitía a la LIRPF que limitaba los gastos deducibles a los de administración y depósito, hasta que la Ley 26/2014, LIS, permite la deducción de los gastos relacionados con los ingresos.

Pero la denegación de la devolución solicitada por la sociedad no se fundamentaba en esa regulación, sino en que no se probaba la relación entre los ingresos y los gastos y en estos, se sorprende la sentencia que, originados en facturas del BNP Paribas Security, sólo se admiten los que tiene como concepto “local safekelping” (custodia) aunque tampoco respecto de tales gastos se acredite la relación con los ingresos obtenidos en España. Por lo que la sentencia que aquí se reseña decide que, a iguales circunstancias, de debe permitir la deducción de todos los gastos. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada la prueba de presunciones para considerar que el préstamo era simulado y que lo existente era una aportación de fondos propios cuando el préstamo se hizo en documento privado sin identificar, el aval eran activos de valor superior, los intereses eran acumulables al capital, el prestatario era sociedad con pérdidas y afectada por la suspensión de pagos de su participada y no se indica si los pagos realizados se refieren a capital o a los intereses que se dedujeron como gastos (TS 17-2-14) Aunque no es un hecho probado en las diligencias penales que acabaron con sobreseimiento, la jefe de la oficina técnica actuó según art. 157.4 LGT y por presunciones, TS s. 3.12.12, a partir de declaraciones ante un juez y ante el actuario, de un informe pericial de la AEAT y de comparación con precios de venta (AN 12-3-15)

4) Consideración en vía penal. Prescripción. Si en la vía penal se declaró que los gastos no eran necesarios para la actividad, tampoco los son a efectos de prueba en la vía administrativa. La demora de 10 años en la vía penal interrumpe la prescripción a efectos tributarios (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada permite recordar que los hechos declarados “probados” en el proceso penal hacen prueba en los procedimientos tributarios de la vía administrativa, pero es así en los hechos relatados que no “se declaran probados” expresamente. En este caso se trata de gastos relacionados con producciones dramáticas para el cine o la televisión en cuanto que se pudieran considerar como gastos para uso particular o privativo y ajenos a la actividad. El juzgado que se indica declaró que tales gastos no eran necesarios para la actividad desarrollada, la Administración consideró que existía liberalidad.

Una segunda cuestión a decidir se refiere al tiempo transcurrido, diez años, en las actuaciones en vía penal y en su transcendencia en el procedimiento tributario que quedó suspendido con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal (art. 77.6 LGT). La sentencia que se comenta mantiene que tal suspensión interrumpía la prescripción y que, por otra parte, la recurrente no ha señalado cuál habría sido el tiempo razonable cuyo exceso pudiera determinar que no se interrumpiera (cf. arts 26.4, 104, 240.2 LGT/2003). Lo que, además, sería inútil, porque era aplicable la LGT/1963 cuyos artículos 61.2 y 87.2 no incluían ningún plazo cuyo incumplimiento tuviera esos efectos.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia en vía penal que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24). Los hechos probados en sentencia penal no vinculan en vía administrativa cuando se trata de procedimientos con otro objeto, período o concepto (TS 14-7-23)

INSPECCIÓN

5) Duración. Dilaciones. Procedentes. No se superó el plazo de duración de actuaciones porque se amplió motivando el acuerdo (AN 16-5-24)

Desde la modificación producida por la Ley 34/2015, establece el artículo 150 LGT que la duración de las actuaciones inspectoras será de 18 meses con carácter general y 27 meses si concurren las circunstancias que se allí se relacionan (cifra anual de negocios; grupo en consolidación). También regula las circunstancias que determinan la suspensión de ese plazo (ap.3). El plazo señalado se puede extender (aps. 4y 5) cuando lo solicite el inspeccionado o cuando manifieste que no tiene o no va a aportar información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento. 

La sentencia aquí reseñada considera detalladamente cada uno de los motivos por los que se consideró justificada la ampliación del plazo de duración de actuaciones inspectoras. Como: por ser un grupo de sociedades, por ser un grupo mercantil internacional, por el volumen de operaciones, por existir operaciones vinculadas, por formar parte de una UTE, por ser aplazamiento pedidos por el inspeccionado, por solicitar ampliación de plazo para alegaciones.

La ampliación de actuaciones por acuerdo de la inspección actuaria exigía requisitos que, dada la cercanía temporal del cambio de regulación legal, conviene tener en cuenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Superados los 12 meses de actuación inspectora, la firma de un acta en conformidad no abre nuevo plazo ni interrumpe la prescripción porque no es una nueva actuación tendente a reanudar” (AN 16-2-24). Hubo exceso de duración porque la Administración no motivó que existiera dilación imputable al inspeccionado (AN 14-2-24). El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23). Fue adecuado el acuerdo de ampliación de plazo porque se comprobaron cinco vinculadas más; no hay dilación si no hay plazo para cumplimentar, TS s. 4.04.17, pero se debe interpretar razonablemente, TS s. 8.10.13, hubo dilación porque desde el principio el inspeccionado sabía que no iba a aportar lo pedido (AN 5-9-92, dos, 9-9-22, dos). Estuvo justificada la ampliación de plazo por irregularidades contables graves, art. 184 a) y f) RD 1065/2007, RAT y TS s. 4.04.17 (AN 28-1-21). Si se firma el acta en conformidad, no cabe luego impugnar por improcedencia de la ampliación (AN 30-6-21). Se justifica la ampliación del plazo de duración dada la complejidad. Aunque las actuaciones se pudieron seguir con los trabajadores, se hicieron con la empresa porque se probó que ningún trabajador había incluido el despido en su autoliquidación (AN 15-9-21). Aunque las actuaciones excedieron en 76 días del plazo hubo retrasos en aportaciones y que no se sancionaran no quiere decir que no existieran (AN 22-1-21). A efectos del art. 104.2 LGT y según art. 103 RD 1065/2007 RAT, es interrupción justificada pedir informe, dictamen o valoración a otro organismo de la misma Administración (AN 25-2-21). No tenía que paralizarse el procedimiento inspector porque el procedimiento penal no era por delito contra la Hacienda, art. 180.1 LGT; tampoco, art. 149 LGT, hay obligación de atender la petición de ampliar el alcance a otros períodos y conceptos (AN 24-11-21). Interpretando el art. 150 LGT en conexión con el art. 104.2 LGT, el plazo máximo de duración no es de doce meses, sino que se debe alargar en los tiempos por interrupciones injustificadas no imputables a la Administración, con efectos también en los intereses de demora (TS 15-7-21). Pedir un informe de valoración es interrupción justificada, art. 102 RD 1065/2007, RAT; en este caso además había una cuestión de imputación temporal; en todo caso el informe del auditor sobre fin de las obras no es relevante frente al certificado de final de obras (AN 29-10-21). Las dificultades organizativas de la empresa, TS s. 19.10.11, no son fuerza mayor (AN 23-6-21)

SANCIONES

6) Punibilidad. Interpretación razonable. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24)

La sentencia reseñada se refiere a una sanción impuesta por deducir el IVA soportado por adquisiciones destinadas a atenciones a clientes (art. 191 LGT) y por arrendamiento de una oficina a una empresa del grupo (art. 195 LGT), considerando la Administración que no se actuó con una interpretación razonable. Y manteniendo la sancionada que no existía liberalidad y que no había arrendamiento de oficina, sino un servicio de colaboración con otra empresa del grupo que incluía su utilización.

Atendiendo a TS s. 5.12.17, se señala en primer lugar que la prueba de la culpa corresponde al órgano competente para imponer la sanción sin que se pueda subsanar esa deficiencia en la resolución de una impugnación. Por otra parte, que se considere que no se actuó con interpretación razonable, esa consideración no es suficiente para considerar que hay culpa, porque se pudo actuar con diligencia y porque el artículo 179.2 LGT no agota las hipótesis de exclusión de responsabilidad. La prueba de la culpa es esencial en el expediente sancionador y determina la nulidad de pleno derecho prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1.e LGT). Hubo un tiempo en que se aplicaban principios razonables: Donde no hay ocultación no hay malicia; Lo que no se puede interpretar es lo absurdo. La buena fe es la convicción íntima de haber actuado según Derecho y la Ley 1/1998 (art. 33.1) contenía la presunción legal de buena fe de los contribuyentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13). Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12). Hay interpretación razonable en una indebida aplicación de la RIC (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). Exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

7) Nueva sanción. Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una liquidación que se anula por motivos formales (distribución lineal de cuota de varios períodos) y para la nueva sanción, consideró el TEAC que no se producía la prohibición por el principio “non bis in idem” porque no hubo revisión ni reclamación económico-administrativa ni en la vía judicial. Pero TS s. 15-1-24, anula la nueva sanción por ir contra dicho principio.

Aunque pudiera parecer indiscutible que anular la sanción anterior e imponer otra adecuada a la nueva liquidación producida como consecuencia de la anulación por deficiencias formales de la antes producida no es incurrir en la prohibición de “bis in idem”, lo cierto es que los hechos fueron los mismos y también las intenciones y las voluntades; pero también es cierto que, por esos mismos hechos y conductas, se impuso una sanción que se anula porque no se actuó según Derecho y se incurre en infracción del  “non bis in idem” cuando hay que, de nuevo, determinar e imponer una sanción.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

RECLAMACIONES

8) Rec. Ext. Rev. Inadmisión. No procede el recurso de revisión aplicando el art. 125 Ley 39/2015 LPAC, porque prevalece la especificación tributaria del art. 244 LGT. Tampoco coinciden los motivos (AN 29-5-24)

La sentencia aquí reseñada considera que no procede el recurso de revisión en asunto tributario invocando el artículo 125 Ley 39/2015, LPAC, porque en esa materia la revisión se aplica la LGT en los artículos 239 (el apartado 4 regula los motivos de inadmisión de reclamaciones) y 244  (el apartado 1 señala como motivos que aparezcan nuevos documentos de valor esencial posteriores al acto o de imposible aportación antes; que hayan influido documentos falsos declarados así por sentencia firme; y haberse dictado el acto como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible declarado en sentencia firme). Por otra parte, el artículo 125 LPAC incluye como motivo de recurso extraordinario de revisión el error de hecho en los documentos incorporados al expediente, no estando así regulado en el artículo 244 LGT.

Además, la sentencia aquí reseñada señala que los documentos aportados no están escritos en español ni traducidos como se regula en el artículo 144 Ley 1/2000, LEC. Y son muy anteriores sin que se pruebe que hubieran sido de imposible aportación ni que fueran esenciales. Ciertamente, la demanda considera que se debió dar plazo para subsanar la falta de traducción. Quizá también podría haber añadido que se pudo haber subsanado la indebida referencia a un recurso inaplicable en su regulación “general” administrativa (Ley 39/2015), de aplicación supletoria, cuando procedía el recurso “tributario”. Toda argumentación decae en la sentencia que invoca la TS s. 19.05.20 que recuerda el carácter restrictivo en la interpretación de estos motivos a efectos de la aplicación de este recurso que, precisamente, es “extraordinario”

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente recurso porque la documentación aportada no reúne las condiciones legales (AN 10-4-24). Improcedente porque la prisión provisional comunicada no impedía aportar la documentación (AN 10-4-24). La sentencia posterior a la declaración de responsabilidad no es un documento esencial aparecido. Se desestima el recurso (AN 6-5-24). No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23). En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22). El artículo 244 LGT permite el recurso extraordinario de revisión también por motivos jurídicos, en algunos casos; (AN 9-12-22, catorce)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) RCM. Cesión de derechos de imagen. El deportista que cede los derechos de su imagen a una sociedad que percibe el 5% del importe obtenido tributa por rendimientos de capital; y procede aplicar la reducción del 40% (TS 6-6-24)

Contra la pretensión de la Administración recurrente que considera que lo percibido por un deportista que practica el tenis como actividad profesional es, en todo caso, rendimiento de su actividad deportiva, como una actividad accesoria, la sentencia considera que eso no tiene fundamento jurídico y es contrario a la regulación legal del IRPF que, precisamente, establece cuatro posibilidades: como relación laboral, art. 17 LIRPF, con una empresa; como actividad económica por cuenta propia, art. 27.1 LIRPF; como rendimiento de capital mobiliario, art. 25.4 LIRF, por cesión de derechos de imagen; o como imputación de renta, art. 92 LIRPF). Posibilidades que no tendrán sentido si, en todo caso, lo obtenido por el deportista cuando cede sus derechos de imagen fuera actividad económica.

La cuestión no surgió porque la Administración considerara que existía simulación en el contrato con la sociedad, sino porque consideró no aplicable la reducción del 40% que incluyó en la autoliquidación el deportista. La sentencia aquí reseñada invoca TS ss. 11.10.12 y 15.12.21 y confirma que se trata de un rendimiento de capital mobiliario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)

IVA

10) Deducciones. Improcedentes. Cesiones al personal. No son deducibles las cuotas soportadas por arrendamiento de viviendas a empleados, adquisición de muebles para as viviendas, arrendamiento de plazas de garaje (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada es análoga a AN s. 12.06.23 e igual a AN s. 23.06.22 por lo que es adecuado a derecho reproducir los textos, “in aliunde”, según TC 144/2007 y TS ss. 13.02.13, 17.03.14 y 27.04.15. Y, de hecho, el texto de la sentencia es la reproducción literal con otro tipo de letra de la precedente con la que se coincide en los hechos, las pretensiones y en la fundamentación.

No procede sanción porque hay argumentos para considerar que el artículo 96 LIVA no es acorde con la normativa UE. Y así es como se expresan las sentencias: “En este caso entendemos que existe un fundamento objetivo que respalda, aunque fuera en grado mínimo, la interpretación de la norma para excluir la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Es decir, en este caso, la conducta de la recurrente se amparaba en una interpretación razonable y sistemática de la LIVA y de la Sexta Directiva más la cita de alguna sentencia del TJUE, ya que existen argumentos jurídicos para sostener que el artículo 96 de la LIVA pudiera ser contrario al Derecho de la unión Europea y que, por lo tanto, las cuotas de IVA soportadas por la actora en determinados gastos incurridos en el ámbito de su actividad empresarial para atender a sus empleados y clientes  podían tener la consideración de fiscalmente deducibles”. Lo que parece dicho para la deducción de gastos en un impuesto sobre la renta (IRPF, IS), parece también que se traslada a la deducción de cuotas soportadas en el IVA. Aunque no sea ése un criterio generalizable.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El art. 96 Uno 5º LIVA impide la deducción del IVA soportado por adquisiciones para atenciones al personal (AN 13-5-24). Como es materia discutible no procede sanción (AN 22-9-21). No es deducible el IVA soportado por la adquisición de palcos y entradas VIP en espectáculos deportivos para ser cedidos como atención; AN s. 16.04.21, gasto en el IS, no deducible en el IVA (AN 29-9-21)

b) Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22). No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas; tampoco se admite la amortización de un inmueble no afecto a la actividad; sanción porque la contabilidad no refleja la imagen fiel, los estados financieros no reflejan la realidad, no se ha acreditado la relación de los gastos con la actividad (AN 11-3-21)

Julio Banacloche Pérez

(11.07.24)