PAPELES DE J.B. (nº 1019)
(sexta época; nº 25/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(may/jun 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Exceso. Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere, como AN ss. 7.02.24 (tres), a la tributación de una aportación no dineraria de acciones por sus socios a su sociedad que, luego, reduce capital. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 33.3. a) LIRPF e invocando la calificación de los hechos que se regula en el artículo 13 LGT, la inspección regulariza la situación considerando el exceso de valor nominal sobre el coste de las acciones aportadas en ampliación de capital con posterior reducción de capital calificándolo dividendo.

Considera la sentencia que se comenta aquí que ese proceder no entraña una calificación, como se dice en TS s. 24.07.23, sino un conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) y recuerda que “no son intercambiables” (TS ss. 6.07.22 y 11.07.22) los remedios contra abusos de derechos regulado en la LGT como son: a) la simulación (art. 16 LGT) en los contratos sin causa o con causa ilícita o con causa falsa (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc) que son nulos o determinan la aplicación de la causa verdadera disimulada; b) el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) que permite a la Administración considerar que hechos, actos o negocios, “reales, lícitos y válidos” son impropios, inusuales o artificiales, y exigir una tributación mayor que habría correspondido a hechos, actos o negocios no producidos, irreales, pero que para la Administración habrían sido los propios, usuales o naturales; c) y la calificación que es exigir la tributación correspondiente a la verdadera naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios (art. 13 LGT) cualquiera que sea su forma o denominación y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Y, consecuentemente, anula la liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). En la transmisión de las propias acciones por los socios a la sociedad para su posterior amortización con reducción de capital y devolución de aportaciones, hubo más que calificación y no procede conflicto en la aplicación de la norma tributaria (AN 7-2-24, dos). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21) 

RESPONSABLES

2) Colaboración en infracción. Hay responsabilidad tributaria, art. 42.1 a) LGT, cuando una sociedad sin actividad colabora en una infracción y se factura a otra sociedad también sin actividad (AN 14-5-24)

La sentencia aquí reseñada, con remisión a AN s. 27.06.22, decide que incurre en la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.1.a) LGT (son responsables solidarios las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria con extensión de la responsabilidad a las sanciones) cuando una sociedad sin actividad y sin medios materiales y humanos factura exclusivamente a otra sociedad por el concepto “costes de gestión”, coincidiendo las personas que tiene cargos de administración en ambas sociedades.

Del relato de los hechos y a la vista del Derecho se podría traer a colación el debate sobre la consideración como infracción (art. 201 LGT) de la emisión y expedición de facturas por empresas sin actividad y por operaciones inexistentes. Lo que puede llevar a otras infracciones por posibles enriquecimientos mediante engaño, también puede resultar evidente en el perjuicio contra la Hacienda Pública cuando los hechos y su calificación determinan menores ingresos tributarios. Pero la infracción tipificada en el artículo 201 LGT tiene un encaje forzado cuando se intenta referir a quien no está obligado por norma tributaria a emitir facturas, porque no puede infringir quien emite facturas sin tener obligación de facturar (sin actividad).

Otra cosa sería si se tipificara la infracción como perjuicio de la Hacienda por la emisión de facturas falsas que se emplean para minorar ingresos tributarios o si se tipificara el cooperador necesario o el cómplice en las infracciones tributarias.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23) 

3) Control de empresas. Entramado de sociedades. Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24)

La sentencia aquí reseñada señala como referencia la sentencia de la AP Barcelona que consideró defraudatorio el entramado de sociedades y operaciones controladas a partir de un socio administrador único. La responsabilidad tributaria se declara según el artículo 43.1.g) LGT que establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.

En este caso la responsabilidad resulta de una venta de activos ocultando el precio real e ingresando una parte en una entidad financiera en Suiza. Se transmite el patrimonio a una sociedad en Hungría mediante una dación en pago de una deuda de tercero que a su vez se cedió en operación que no aparece registrada. Se producen transmisiones de inmuebles hipotecados aunque después el transmitente sigue haciéndose cargo de la amortización y de los gastos de mantenimiento. Otra parte de la deuda se deriva de adquisición de vehículos, gastos generales y gastos de la familia con referencia a un arrendamiento no probado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

RECAUDACIÓN

4) Tercerías. Embargo. Sin notificación. Inadmisión. Aunque se inscribió la compra de una plaza de garaje y no se recibió notificación de embargo ni de enajenación no prospera el recurso que impugna lo improcedente (AN 13-5-24)   

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación que parecería imposible. Tampoco sirve para aprender salvo que sea por la advertencia de asegurarse de si un recurso tiene sentido procesal. No se inscribió en el Registro la adquisición de propiedad, no se cumplieron los requisitos para la tercería, no se especificó el objeto del recurso,

La sentencia se refiere a la adquisición de una plaza de garaje en 1999 mediante escritura pública que no se inscribió en el registro de la propiedad, pero sí con cambio de titularidad catastral y con liquidación por el ITPyAJD. Pero existía una deuda con la Hacienda que determina en 2009 una diligencia de embargo. En 2011se presenta tercería de dominio contra la subasta y enajenación que se desestima según lo dispuesto en el artículo 119.2 RGR (la tercería se formula por escrito acompañando un principio de prueba; no se admite segunda o ulterior tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al tiempo de formular la primera). Se recurre en vía económico administrativa, pero se hace invocando el artículo 120 de la Ley 30/1992 y se produce la desestimación por aplicación de los artículos 227.5 y 239.4 LGT porque la normativa aplicable no es la invocada sino la LGT. Y también porque no se concreta el acto impugnado, sino otras referencias como a tercerías que habían sido desestimadas.

Dice la Administración que el embargo, la subasta y la enajenación se notificaron al deudor y al acreedor preferente. Las impugnaciones en vía económico administrativa fueron resueltas según Derecho (arts. 119.2 RGR, arts. 227.5 y 239.4 LGT), sin que se admita reclamaciones respecto de actos que den lugar a la reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía; ni tampoco cuando fáltela identificación del acto o actuación contra el que se reclama). Y la sentencia aquí reseñada desestima en el recurso las alegaciones referidas a todas las vicisitudes porque su objeto es declarar contrarias a Derecho las resoluciones en vía económico administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21) 

REVISIÓN

5) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. Aplicación de normas contra UE. Aunque se aplicó una norma del ISyD que resultó ser contraria al derecho de la UE no cabe revisión porque ya había ganado firmeza y porque ese no un motivo del recurso de nulidad (AN 14-7-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del ISyD según su regulación en la Ley 29/1987 que permitía a las Comunidades Autónomas la regulación de reducciones y bonificaciones que sólo se aplicarían a los residentes en sus territorios. Declarada contraria a las normas de la UE, con la Ley 26/2014, en su DA 2ª, se permitió aplicar las reducciones y bonificaciones también a los no residentes si territorialmente se localizaban allí los bienes y derechos.

No se admite el recurso de nulidad (TS ss. 1.02.10, 23.12.23) porque la situación ya era firme al no haber sido impugnada a tiempo, porque no es motivo para la nulidad, art. 217 LGT, que la norma se declare contraria al Derecho de la UE y porque la vía de responsabilidad patrimonial del Estado se agotaba al año de producirse los actos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23). La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23). Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21). No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21). Se pide la nulidad porque no se ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria, pero no se trata del IS sino del IVA y no debatía sobre valoración, sino sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21). La declaración de nulidad del art. 217 LGT es un procedimiento excepcional; improcedente porque, aunque no se notificó en el domicilio señalado ni al administrador de la sociedad, estaba en el SEH según comunicación por correo certificado, se intentó, pero estaba fuera de servicio y se había accedido a otras comunicaciones por sanción y apremio sin recurso ni reclamación; inaplicables las TS ss. 16.11.12 y 7.10.15 (AN 7-4-21). La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque no se encontraba el modelo 100 IRPF; presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21). No procede la declaración de nulidad, art. 217 LGT, porque no se indica el lugar de aprehensión de las cajetillas de cigarrillos, porque eso es cuestión de prueba y se debió plantear mediante recurso, art. 106 Ley 39/2015, y TS s. 10.07.18; y no hubo indefensión porque la nulidad se inadmitió por fuera de plazo (AN 7-6-21). La declaración de nulidad es un procedimiento extraordinario, TS ss. 20.05.13 y 2.02.17, pero se impugna en 2020 un acta con acuerdo de 2014 sin haber impugnado la liquidación (AN 21-6-21). Según TS s. 19.01.18, el procedimiento de declaración de nulidad es extraordinario y tiene motivos tasados; no procede por no haber notificado la sanción porque no había que notificar otra vez cuando la primera resulto “desconocido” y tampoco había que notificar al representante legal, si la primera fue en el domicilio fiscal (AN 19-7-21). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21). Acumular indebidamente varias reclamaciones no es motivo de nulidad, TS s. 29.09.21, las normas de acumulación son procedimentales; además el TEAC ordenó la retroacción para que se desacumularan y se produjeran resoluciones individuales (AN 21-10-21)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RE. Trabajadores desplazados. Improcedente. Requisitos formales. La presentación de una declaración, modelo 149 mediante fotocopia ilegible impide aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados (AN 13-5-24)

La sentencia aquí reseñada tiene como fundamento normativo el artículo 93 LIRPF que regula el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales emprendedores e inversores desplazados a territorio español. Consiste el derecho a optar por tributar por el IRNR con las reglas especiales del apartado 2 del citado artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente (RD 1775/2004 RIRNR), se cumpla: a) que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores al del desplazamiento a territorio español; b) que ese desplazamiento se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen  ya sea en el año anterior, por alguna de las circunstancias que se relacionan (contrato de trabajo, adquirir la condición de administrador de una entidad, realización de una actividad emprendedora, actividad de profesional altamente cualificado de servicios a empresas emergentes o de actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación); c) que no obtenga rentas mediante establecimiento permanente. Por Orden del Ministerio de Hacienda se establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción.

En este caso, se presentó declaración en el modelo 150 aplicando el régimen especial, pero, como ante el requerimiento de que se presentara declaración según el modelo 149 se presentó una fotocopia ilegible, se desestimó la aplicación del régimen. Ante la alegación de que se había presentado ese documento no hay constancia en el registro oficial de hubiera sido así. La sentencia que se comenta confirma que fue ajustada a Derecho la desestimación por aplicación del artículo 38 de la Ley 30/1992 que establecía la obligación de los órganos administrativos de llevar un registro general en que se hará asiento de todo escrito o comunicación que sea presentado o que se reciba en cualquier unidad administrativa propia; se añade que, para la eficacia de los derechos reconocidos en el artículo 35 c) de dicha ley, los ciudadanos podrán acompañar una copia de los documentos que presenten junto con sus solicitudes, escritos y comunicaciones.

No puede dejar de sorprender lo ocurrido según los términos en que se expresa la sentencia. Aunque no se admitiera el documento o se negara la tramitación en la presentación de una fotocopia ilegible, parece obligado, precisamente para evitar situaciones como la que aquí se pudo producir, dejar constancia de esa inadmisión o no tramitación. No se trata del debate sobre si la Administración está obligada, o no, a recibir todo escrito que se presente por un administrado, con identificación y domicilio contrastados, sino de que es obligación legal (art. 16.1 Ley 39/2015 LPAC; cf. arts. 28.1 y 53.1 e) LPAC) registrar “todo documento que sea presentado” y también que la Administración debe requerir y dar plazo de 10 días (art. 68 Ley 39/2015 LPAC) para que se subsanen las faltas o se acompañen los documentos que faltaran.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en Londres (AN 7-4-21)  

7) I. SOCIEDADES

Ingresos. Condonación. Si se concierta un préstamo, se considera incobrable y no se procura cobrar es condonación e ingreso tributable (AN 13-5-24)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una peculiar situación. Se trata de una sociedad que concede un préstamo a otra, como pasa el tiempo y no se devuelve lo prestado, la sociedad contabiliza primero una provisión por insolvencia y después una pérdida por incobrable. Pero no consta ningún intento de cobro y tampoco se considera aceptable que el préstamo sigue vivo y que se prorroga año a año por pacto oral.

La sentencia considera que se produjo una condonación de la deuda, una liberalidad, y, atendiendo a la norma de valoración 11ª del PGC (RD 1643/1990) y al artículo 10 LIS que regula la base imponible el Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, estima la consideración de un ingreso fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sociedad había aportado los terrenos a cambio de la participación en el capital; como la que aporta había prometido vender los terrenos recibiendo una señal de la receptora, al ser ya imposible la venta, la señal recibida es ingreso por donación; aunque se pactara que se devolvería a la otra sociedad no cabe alterar la tributación, art. 17.4 LGT: es una liberalidad que no se admite como gasto; existía otra promesa de venta de los terrenos que había dado origen a una provisión, pero no cabe trasladar la provisión a la adquirente de los terrenos (AN 11-2-21). La Administración considera que no hay compraventa porque aunque en la escritura se dice que se ha recibido, no consta que hubiera precio que es un elemento esencial, art. 1445 Cc y el vendedor no declaró el precio en el IP; hay donación, art. 618 Cc; no se prueba los hechos: alquiler de vehículo blindado, recepción del dinero; ajuste fiscal, art. 15.2 TR LIS, porque en contabilidad el valor de lo recibido en donación se distribuye en el tiempo, pero fiscalmente el ingreso es inmediato y se toma como valor no el precio declarado, sino el valor de tasación a efectos del préstamo hipotecario al comprador (AN 8-2-21)      

IRNR

8) Actividad de seguros. Operación financiera. Gastos. Retención improcedente. Diferente tributación por operación financiera y actividad de seguros de no residente (AN 24-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad de seguros en la UE que hizo inversiones en España mediante pólizas “unit linked” y que deducía como gasto las provisiones técnicas. La resolución obliga a recordar la evolución normativa. Para evitar la evidente discriminación (AN s. 28.10.16, confirmada por TS s. 5.06.18) contra las normas de la UE contenidas en el artículo 24 LIRNR se produjo la reforma por la Ley 2/2010. Pero esa regulación se refería al IRPF y sólo permitía la deducción de gastos por administración y depósito de valores negociables. Hubo que esperar hasta la Ley 26/2014, LIS, para poder deducir los gastos.

Concluye la sentencia que, sean o no “unit linked”, en aplicación del artículo 105 LGT que regula la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, se considera probada la vinculación entre los dividendos percibidos y las provisiones técnicas que son gasto a deducir. Y, siendo así, procede de volver con devengo de intereses de demora.  En este aspecto señala también la sentencia que se trata de una devolución por aplicación no del artículo 31 LGT (devolución derivada de la normativa del tributos con intereses desde el fin del plazo regulado en el artículo 26 LGT hasta la fecha en que se ordene al pago), sino del artículo 32.2 LGT (devolución de ingresos indebidos con intereses desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución), con intereses de demora, TS s. 5.06.18, desde que se produjo el ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24)          

IVA

9) Base. Modificación. Concurso. Que no exista un reconocimiento concursal no determina que el crédito no exista (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada tiene connotaciones de normativa internacional que complican la consideración de lo ocurrido. Se trata de aplicar el artículo 80 Tres LIVA que regula que la base imponible se podrá reducir cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso y no haya transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el art. 21.1.5º Ley 22/003, Concursal; y el artículo 24.2 RIVA (facturación y registro, comunicación electrónica acompañada de los documentos que se señalan, constancia en la declaración, cumplimiento de los plazos señalados; la aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente) que regula los requisitos reglamentarios de la modificación de la base imponible.

La Administración exige que se produzca un reconocimiento concursal del crédito porque consideraba aplicable el criterio de TJUE s. 11.06.20, pero no tiene en cuenta que se refiere a los requisitos exigidos en la normativa eslovena que no coinciden con los de la regulación española. Coincide, además, que en el informe del administrador concursal no consta el crédito impagado. Pero como dice la sentencia: no comunicar el crédito impagado no determina que deje de existir, TS s. 4.11.16; y que comunicar a la AEAT el impago es (AN s. 16.10.20) para evitar que el repercutido deduzca indebidamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Regto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20)  

10) Deducciones. Improcedentes. Cuotas no soportadas. Si la operación estaba no sujeta el adquirente no puede deducir el IVA ni repercutido ni soportado (AN 16-5-24)

La sentencia se refiere a una aportación de un solar que se declara en escritura pública como operación no sujeta al IVA porque lo transmitido es el único patrimonio del aportante, pero la sociedad adquirente registra un IVA soportado del que no hay constancia documental.

La sentencia aplica los artículos 88 (repercusión del impuesto), 92 (cuotas tributarias deducibles), 97 (requisitos formales para la deducción) y 99 (ejercicio del derecho de deducción) LIVA e invoca TJUE ss. 28.07.11 y 24.11.22, y confirma la regularización por deducción improcedente, considerando, además, que procede la sanción impuesta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente.  (AN 10-4-24, dos). No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)

11) Devolución. No establecidos. Plazo. Caducidad. Rectificación de factura. No procede la devolución que se pide fuera de plazo pretextando una rectificación de factura (AN 16-5-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la rectificación más de dos años después de una factura por considerar que tenía una descripción insuficiente de su contenido. Pero se considera que se ha producido un incumplimiento de los artículos 31 (la solicitud se presentará, en el plazo del art. 31.4 RIVA, por vía electrónica a través del formulario establecido, comprenderá cuotas soportadas por adquisiciones en las que se haya devengado el impuesto con expedición de la correspondiente factura y deberá contener la información que se señala en el precepto porque sólo se entenderá presentada cuando contenga toda la dicha información, según proceda en la aplicación de lo regulado en los apartados 5 a 10 del precepto)  y 31 bis RIVA (requisitos que debe reunir la solicitud para la devolución) y que el plazo establecido en el artículo 23.2 Directiva 2008/9/CE es de caducidad.

Considera el interesado que se ha producido nulidad porque procedía el procedimiento del art. 119 bis y de los artículos 97 (requisitos formales de la deducción) y 127 LIVA; pero es doctrina legal, TS s. 30.03.21, que el plazo para solicitar la devolución es de caducidad que impide la devolución y aplicar otro procedimiento. Y tampoco procedía la rectificación de las facturas a la vista del artículo 15 Reglamento de Facturas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)

Julio Banacloche Pérez

(18.07.24)