PAPELES DE J.B. (nº 206)
(sexta época; nº 08 / 16)

DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTADA
(TEAC, febrero/2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Apremio. De otras Administraciones. En el apremio de deudas de otras Administraciones o Entes Públicos, se compaña el documento original o los datos de la notificación electrónica (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

La función recaudatoria que realiza la Administración determina actuaciones regladas y, por lo general, automáticas, de modo que incluso las discrecionales (“podrá”) incide la regulación legal o reglamentaria (así, en aplazamientos y fraccionamientos: v. arts. 65 y 82 LGT), y en las que todo consiste en realizar o intentar el cobro de las deudas. En este sentido la recaudación se podría considerar como la ejecución de la resolución del procedimiento de determinación de la deuda tributaria (liquidación). Considerada así la recaudación se comprende mejor la limitación de motivos de impugnación contra el apremio (art. 167 LGT) en la que no cabe oponerse a la liquidación, sino, en su caso, a la falta de notificación de la misma. Pero es precisamente por esa autonomía y por ese automatismo por lo que la Administración debe extremar el celo en el cumplimiento de la ley y de su reglamentación, porque en ello está su responsabilidad y porque de su proceder se pueden derivar perjuicios por exigencia de cobros improcedentes de los que debería responder.

No son pocos los aspectos cuestionados del procedimiento de apremio. Así ocurre con su duración, con la división de opiniones ante la claridad del artículo 104.1, último párrafo, LGT (en iguales términos el art. 23 Ley 1/1998) y el cómputo temporal a efectos de caducidad (en la LGT: desde la iniciación, art. 167, hasta la terminación, art. 173.1.b), concluidas las actuaciones con responsables, sucesores y garantes o producida la baja provisional por insolvencia, art. 76; sin que se pueda trocear el procedimiento lo que sería un barroquismo inadmisible: vid (1). Y también se debate sobre la propia ley en cuanto establece (art. 174.5 LGT) que las resoluciones favorables en impugnaciones del responsable tributario anulando la deuda originaria no determinan la revisión de las liquidaciones que la originaron respecto de otros para los que hubieran adquirido firmeza, lo que parece tanto como legalizar una exigencia tributaria ilegal, sin consecuencias para quien lo hizo.

Para completar la reflexión que ha empezado recordando el contenido de la ejecución recaudatoria y ha seguido señalando aspectos discutidos en su regulación y aplicación, se considera aquí la otra cara de la función recaudatoria: los derechos de los administrados. A ellos se podría referir la resolución aquí reseñada. La providencia de apremio debe identificar con el mayor nivel de garantías la deuda que la Administración pretende cobrar. Así debe ser porque así lo establece la ley (art. 167.1 LGT), pero también debería estar legalmente regulado como un derecho del administrado que las deudas cuyo cobro en vía ejecutiva se les exija estén identificadas, como se exige para las motivaciones, de una forma “clara, sencilla e inteligible” (TS 99), sin emplear abreviaturas e identificando no sólo conceptos (tributo, intereses, sanción), sino también las actuaciones (gestión, inspección) y el tiempo en que se produjeron. Y, con mayor motivo debería ser así cuando se trata de deudas exigidas para otras Administraciones o Entes Públicos.

INTERESES

2) Suspensivos. Porcentaje. Según TS s. 31.03.14, en los intereses suspensivos liquidados respecto de deudas suspendidas mediante aval antes de la vigencia de la LGT/03, se aplica el interés legal desde la entrada en vigor de esa ley (TEAC 4-2-16, camb. crit.)

Hay aspectos de la tributación que merecen una consideración previa y más allá de la ley. Así puede ser conveniente cuando se trata de reflexionar sobre la exigencia de intereses por pagos tardíos de deudas tributarias o por la recuperación de ingresos que resultan excesivos (art. 31 LGT) o indebidos (art. 32 LGT). Sobre estas últimas referencias (recuperaciones del contribuyente a pagar por la Administración) es conveniente señalar que la LGT establece la obligación “accesoria” de pagar las cantidades correspondientes más los intereses de demora (art. 26 LGT). Como también se debe señalar que para la devolución de ingresos indebidos la ley señala que en el cálculo de intereses de demora no se tendrá en cuenta el tiempo por dilaciones imputables al administrado.

Esta última consideración hay que relacionarla con los intereses de demora que se exigen al contribuyente cuando se atiende a sus reclamaciones y se anulan los actos de determinación de la deuda tributaria y se practica una nueva liquidación cuando se pretenden justificar señalando que, indiscutiblemente, la deuda legalmente exigible se ha pagado después del tiempo en que se debió pagar, sin tener en cuenta (como se tiene en la devolución de ingresos al contribuyente) que esa demora es imputable a la Administración que actuó contra Derecho. El resto de los asuntos debatidos sobre los intereses de demora afectan a su naturaleza y a su justificación respecto del interés legal: aspecto financiero (precio del dinero), aspecto económico (rentabilidad del dinero), aspecto resarcitorio (disponibilidad del dinero).

La resolución reseñada que se comenta supone un cambio de criterio y se justifica en aplicación de la doctrina del TS que invoca. Como la LGT/03 introdujo la novedad (art. 26.6 párrafo segundo) de aplicar el interés legal y no el interés de demora cuando se trate de deudas suspendidas (aplazadas o fraccionadas) en cuanto estén “garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución” (2). Lo que está muy bien para el deudor, pero objetivamente considerado tiene más difícil justificación en el contraste con la exigencia de interés de demora en el pago de otras deudas suspendidas (art. 26.2.c) LGT). Lo que se comprende en el pacto convencional (por la mayor garantía de cobro), tiene más difícil aceptación si se considera la ley al servicio del acreedor fiscal.

APLAZAMIENTOS

3) Reiteración. No suspensión. La denegación de aplazamiento no es reconsiderable, sino recurrible y, en su caso, abre el período ejecutivo, art. 62.2 LGT; la nueva petición de aplazamiento no tiene efectos suspensivos (TEAC 25-2-16)

En el artículo 65 LGT se establece que se pueden aplazar o fraccionar las deudas que se encuentren en período voluntario o ejecutivo cuando la situación económico-financiera del deudor le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos; se exige solicitud y garantía en los términos del artículo 82 LGT y se está a la regulación reglamentaria. Se establecen los casos en los que no cabe aplazamiento ni fraccionamiento (deudas a pagar mediante efectos timbrados, deudas correspondientes a obligaciones tributarias que debe cumplir el retenedor o el obligado a ingresar a cuenta, salvo excepciones); se señala que si la garantía es mediante aval solidario o certificado de seguro de caución el interés exigible será el legal. La presentación de una solicitud en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo de interés de demora; en período ejecutivo se puede solicitar hasta el momento de notificación del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. En los artículos 44 a 54 RD 939/2005, RGR, se contiene el desarrollo reglamentario.

Aparte el mundo de las sensaciones que presenta extraños sabores cuando se comprueba que, frente al lógico rigor de la exigencia del pago preciso y oportuno de las deudas tributarias, se muestra con naturalidad la posibilidad de aplazar o fraccionar ese pago a cambio de un coste, para los expertos tributarias no se oculta que en tan sencilla regulación hay una serie de requisitos, condiciones, cautelas, que o dificultan lo sencillo o impiden escapatorias (3). A destacar ese inocente inciso: cuando la situación económico-financiera impida, “deforma transitoria”, efectuar el pago en plazo; la situación estructural impide conceder el aplazamiento o el fraccionamiento. O también la advertencia sobre las consecuencias del incumplimiento aún de uno sólo de los plazos (art. 54 RGR). O el riguroso régimen de garantías (art. 48 RGR), en el que no falta la curiosidad que se comprueba al leer que a la Administración Pública, tradicional mala pagadora, no se le exigirá garantías.

Aún así, la necesidad aprieta y son frecuentes las diferencias de criterio entre los deudores tributarios y el Acreedor Fiscal. La resolución que se comenta se refiere a una de esas diferencias y la solventa con precisión: la denegación de aplazamiento no es reconsiderable, sino recurrible (en su caso, por infracción de la norma o por infracción del procedimiento) y la nueva petición sobre la marcha no suspende la ejecución.

NOTIFICACIONES

4) Edictal. Intentos. Iniciación de oficio. En los procedimientos iniciados de oficio, infructuosos dos intentos de notificación por “dirección incorrecta” –uno si “desconocido”-, cabe, art. 112.1 LGT, la notificación por comparecencia si no le consta a la Administración otro domicilio; si le consta debe notificar allí (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

5) Edictal. Intentos. Iniciación a instancia. Aunque el art. 112 LGT distingue según iniciación, a la vista de la jurisprudencia, en los procedimientos iniciado a instancia de parte, si se señaló expresamente un domicilio, allí se deben hacer dos intentos de notificación -uno si “desconocido”- y, antes de la notificación por comparecencia, es necesario agotar las posibilidades: domicilio fiscal que conste en el expediente o en base de datos (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

6) Edictal. No residentes. No hay especialidad en notificación de sanciones o de apremio ni para no residentes, pero si es “sin establecimiento permanente”, al existir el art. 177 sexies LGT, asistencia mutua, y los Convenios, antes de la notificación por comparecencia no sólo hay obligación de notificar en los inmuebles y domicilios en España, sino también acudir a los medios de cooperación internacional (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

7) Edictal. Desconocido. Si es “desconocido” en el domicilio o lugar habilitado, para la notificación por comparecencia es suficiente un intento sin que se exija dejar aviso de llegada en buzón o casillero, precisamente porque es desconocido (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

Este ramillete de resoluciones ha sido un acierto de selección del propio TEAC porque permite disponer de un breve vademecum con lo básico sobre intentos de notificación que facilita la comprensión de lo regulado en los artículos 111 (ausencia; rechazo) y 112 (imposibilidad) LGT. En esa regulación ya es evidente que la intención del legislador es la insistencia antes del abandono (“intentada al menos dos veces”) cuando se trata del domicilio fiscal o del señalado en un procedimiento iniciado a instancia del interesado. Y no sólo es así, sino que, como también señala otra resolución, la jurisprudencia ha superado la distinción de la ley y exige que “antes de la notificación por comparecencia, es necesario agotar las posibilidades”. Sólo cuando se trata de “desconocido” en la dirección es suficiente un intento. Quizá por este motivo debe ser mayor el rigor en el control y consecuencias de señalar esa indicación con falsedad o sin poner la diligencia debida.

La modernidad se refleja en la resolución referida a la notificación a no residentes. La llamada a la cooperación internacional, la utilización de asistencia mutua que ha sido una reciente modificación de la LGT, pone de manifiesto también que las notificaciones son, además, de un requisito de eficacia de los actos administrativos (art. 57.2 Ley 30/1992), un aspecto sensible, personal, subjetivo, del Derecho, que hay que cuidar.

Por este motivo no se puede dejar de señalar el abandono de tantos cuidados, “quanta cura”, con la regulación y aplicación de las comunicaciones y notificaciones electrónicas, telemáticas o informáticas, con las que se ha abandonado la formalidad, la atención personal, y el espíritu de servicio que debe ser propio de la Administración y de sus empleados (4).

VALORACIONES

8) Tasación pericial contradictoria. Naturaleza. Duración. La tasación pericial contradictoria no es un procedimiento de gestión sino una impugnación, un procedimiento de revisión; si dura más de 6 meses no se aplica el art. 150 LGT, sino que se aplica la norma del silencio negativo (TEAC 4-2-16)

Posiblemente, constituirá una sorpresa para muchos leer que la tasación pericial es una impugnación y no la consecuencia natural en un procedimiento de comprobación de valores en los que valoró el administrado y valoró la Administración de modo que era razonable acudir a la valoración de un perito independiente que hiciera una tercera valoración.

La resolución que aquí se comenta señala tanto que hay un plazo de duración máximo para la tasación pericial contradictoria, como que es un plazo independiente del propio de cualquier otro procedimiento (5), como pudo ser el de inspección (art. 150 LGT)

SANCIONES

9) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación sino fórmula genérica decir que no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad. Sin motivación de la culpa no cabe subsanación y anulada la sanción por esa causa no cabe nuevo procedimiento sancionador; la motivación tampoco se puede acreditar por referencias a la regularización tributaria o a otros documentos fuera de la resolución (TEAC 18-2-16, unif. crit.)

Un aplauso cerrado resonó en el centro de la página cuando se escribió esa reseña. Nada sobra de lo que se dice que es, además, una guía para el repaso de conceptos: la tipificación contiene un elemento subjetivo intencional de incumplir sin el que no cabe hablar de infracción; sin prueba de la culpa, de la voluntad de incumplir, no cabe sanción; el resultado de una regularización no es prueba de la culpa, tampoco lo es firmar en conformidad con la regularización; la resolución sancionadora (6) tiene que contener un análisis detallado de los actos previos, coetáneos o posteriores que pongan de manifiesto que se conocía la infracción, se tenía intención de infringir y hubo voluntad de hacerlo.

Ciertamente cabe la culpa por negligencia simple, pero hay que probar la falta de diligencia debida que hay que admitir como puesta cuando se han cumplido las obligaciones formales establecidas; ni la condición de persona jurídica ni disponer profesionales cualificados a efectos de cumplir con los propios deberes tributarios es prueba de culpa, sino de diligencia; la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas, si no es absurda o temeraria, excluye de culpa; tampoco la hay si no hay ocultación.

Lógicamente, la resolución sancionadora tiene que estar motivada. No lo está cuando emplea expresiones genéricas (la voluntad pudo haber sido otra; se deduce que hay dolo, culpa o cuanto menos negligencia; no concurren cusas que exoneren de responsabilidad; la discrepancia no es razonable; las normas tributarias son claras...). Y, anulada una resolución sancionadora por falta de motivación de la culpa, no cabe subsanación ni abrir nuevo procedimiento sancionador.

Y en una esquina doblada de la página se estanca una lágrima porque no se cumple tan estupenda doctrina del TEAC.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPÈCIAL

IRPF

10) RA. EO. Ayudas PAC. Si se califica como rendimiento la ayuda directa de pago único de la PAC se entiende que existe actividad agrícola o ganadera puesto que recibe ingresos por subvenciones corrientes y cabe aplicar EO si procede; pero el índice no sería el de la actividad que dio origen a la ayuda porque ap. 2.1.párr. seg. de instrucciones de las OO reguladoras de la EO establece que la ayuda se acumula a los ingresos; y no hay otro ingreso el índice es el 0,56 (TEAC 4-2-16, unif. crit.)

Es mejor no preguntar si se puede recibir una ayuda directa de la PAC aunque no se realice ninguna actividad. La resolución parece respetar esa prudente regla: puesto que se recibe una subvención hay que presumir que existe actividad; y si existe actividad, se estimará el rendimiento. Bien hasta ahí (7).

Parece que se quiebra el argumento cuando hay que atender al índice aplicable para concluir: no debiera haber problema cuando la ayuda se acumula a los ingresos (de la actividad); pero de no haber tales ingresos (tal actividad) el índice es el 0,56. Pues eso.

I. SOCIEDADES

11) Provisiones. Responsabilidades. Improcedente. No procede la provisión por responsabilidades en caso de condena como responsable solidario junto al deudor, porque si se le exige tiene el derecho de repetir o un crédito que podrían originar una provisión por insolvencia (TEAC 4-2-16, crit. reit.)

La reforma de la LIS/2014 ha simplificado, cuando no diluido, conceptos de “toda la vida”. Quien se ve involucrado en una responsabilidad cierta que ha de hacer propia por la deuda de un tercero, podía pensar que debería provisionar esa situación. Pero la resolución que se comenta no lo considera así porque: si tiene que hacer frente a ese pago o bien podrá repetir contra el deudor o bien tendrá un crédito contra éste. En cualquiera de esos casos, si el deudor no satisface lo que se le reclama, el responsable podrá dotar una provisión por insolvencia (art. 13 LIS/2014)

En Derecho es fácil comprobar que se trata de dos situaciones distintas con elementos subjetivos diversos (8). El responsable se ve declarado así por el acreedor del deudor; si debe hacer efectiva esa deuda la relación pasará a ser con el deudor. Sin hablara de posibles diferencias en cantidades o circunstancias.

IRNR

12) Base imponible. Una cosa es que, TS ss. 31.01.01 y 16.02.11, el canon forme parte de la contraprestación para determinar el valor en aduana y otra confundir el valor de transacción con el precio satisfecho en cuya determinación no se incluye el canon. Son hechos imponibles distintos (TEAC 18-2-16)

A veces lo que está justificado para simplificar las actuaciones y coordinar las acciones puede provocar aspectos que exigen explicación como ocurre con el que ha sido preciso que el TEAC aclare (9).

Por lo general, en el IVA la base imponible coincide con la contraprestación, pero hay reglas especiales en las entregas y servicios (arts. 78 y 79 LIVA), en las entregas intracomunitarias (art. 82 LIVA); y en las importaciones (art. 83 LIVA) en las que la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana los conceptos que se señalan, aparte de las reglas especiales (art. 83.2 LIVA). Y todo es un poquito más complicado cuando se trata de considerar la renta obtenida por un no residente (IRNR) a partir de los datos que el legislador utiliza para determinar la base imponible en las importaciones (IVA).Como dice la resolución que se comenta son hechos imponibles distintos. Hay que poner más cuidado.

I. ESPECIALES

13) Determinados medios de transporte. Valor de mercado. Según art. 69 Ley 38/1992, para determinar el valor de mercado se pueden utilizar tablas; si así lo hace el contribuyente la Administración no puede utilizar otro medio, aunque en factura conste otro valor (TEAC 18-2-16)

Hace cuarenta años se realizó en el Gabinete de Legislación de la DGI un interesante trabajo que, a partir del estudio y de la experiencia ofrecida por la Ordenanza Alemana, pretendía facilitar la elaboración de una ley fiscal de valoraciones, utilizable tanto a efectos tributarios, como a efectos adquisiciones y transmisiones de bienes por entes públicos. De aquellos trabajos salieron conceptos como el valor estático, el valor dinámico o el valor en explotación. Pero en eso se quedó el ensayo que ni siquiera se utilizó a efectos de la valoración de elementos en el novedoso Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de 1977.

La evolución legislativa pudo haber llevado a algún avance con el artículo 57 LGT, pero la presión autonómica llevó a la prevalencia del valor de referencia en registro oficial (v. catastral con coeficiente) que es lo más contrario a la valor real individualizadamente comprobado.

La resolución de que aquí se trata también lleva a otras referencias (valor medio de mercado, valor normal de mercado, importe, precio, a efectos del IS y del IRPF), pero presenta la simplicidad de los Impuestos Especiales (10): se puede utilizar la valoración por tablas; si se utiliza, la administración no puede corregirla por referencia a ningún otro medio.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Procedimiento de apremio. Duración

- No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00). Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)

(2) Intereses. Suspensivos

- La aplicación del art. 26.2 LGT es sólo desde la entrada en vigor de LGT/2003 (TS 10-12-15). Si la deuda estaba suspendida con aval, se aplica el interés legal, art. 26.6 LGT por todo el tiempo sin que se pueda aplicar en parte del tiempo el interés de demora (TS 11-12-15)

(3) Aplazamientos

- Fue insuficiente para denegar el aplazamiento respecto del 4º trimestre del IVA porque existía concurso voluntario de acreedores, que no conslleva automáticamente una insolvencia permanente (TS 13-10-15). No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)

(4) Notificaciones

- Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

(5) Tasación Pericial Contradictoria

- Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)

(6) Sanciones

- El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la valides o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15)

(7) IRPF. Rendimientos de actividad. EO.

- En EO se aplican los módulos de la actividad ejercida aunque el alta en IAE fuera en otra (TSJ Castilla y León 15-7-00)

(8) IS. Provisiones. Responsabilidades

- Fue procedente la provisión, art. 13.2.a) LIS y TS s. 17.05.12, porque se trataba de litigios en curso y deudas por cuantía no definitivamente establecida (AN 3-6-15)

(9) IRNR. Renta sujeta

- En el abandono del régimen distinto al aduanero, para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en las refinerías fue correcto atender al precio medio ponderado (TS 28-9-12). Inclusión en la BI de importación los royalties, se rectifica las TS ss. 23.06.11, 30.05.12 y 4.10.12 y se vuelve a la doctrina TS s. 3.11.10 (TS 2-4-14)

(10) I. Especiales. Valor de mercado

- Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

(30.03.16)